Leasing im Steuerrecht

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1 Leasing im Steuerrecht Begründet von Dr. Arno Bordewin f Richter am Bundesfinanzhof a.d. Fortgeführt von Prof. Dr. Norbert Tonner Steuerberater 5., völlig neu bearbeitete Auflage CFM C. F. Müller Verlag Heidelberg

2 Vorwort...'. Abkürzungsverzeichnis Literaturverzeichnis V XVII XXI 1. Kapitel Allgemeines I. Begriff des Leasings 1 II. Die wirtschaftliche Bedeutung des Leasings 3 III. Zivilrechtliche Einordnung 4 1. Abgrenzung zum Kauf, Darlehen 4 2. Grundsätzliche Anwendbarkeit mietvertraglicher Bestimmungen 5 a) Vertragsschluss 5 b) Einzelne Bestimmungen 6 3. Behandlung in der Insolvenz 8 a) Insolvenz des Leasingnehmers 8 b) Insolvenz des Leasinggebers 9 IV. Die Leasingfähigkeit von Wirtschaftsgütern 9 V. Erscheinungsformen Allgemeines Voll-/Teilamortisationsverträge Operating-Leasing/ Finanzierungs-Leasing/Abgrenzung zum Mietkauf a) Operating-Leasing 13 b) Finanzierungs-Leasing 13 c) Abgrenzung zum Mietkauf Mobilien-Leasing und Immobilien-Leasing Andere Kennzeichnungsmerkmale 16 a) Allgemeines 16 b) Direktes und indirektes Leasing 16 c) Konzern-Leasing 16 d) Konsumgüterleasing 16 e) Equipment-Leasing und Plant-Leasing 16 f) Null-Leasing 17 g) Sale-and-lease-back-Leasing 17 h) Second-hand-Leasing 17 i) Full-Service-Leasing (Maintenance-Leasing) 17 j) Big-Ticket-Leasing 18 k) Cross-Border-Leasing 18 1) Kommunalleasing 18 m) Fonds-Leasing 18 VII

3 VI. Leasing-Motive Liquiditätsschonung (pay-as-you-earn) Steuerliche Vorteile Nutzung von Qualifikationskonflikten und Off-Balance-Sheet- Finanzierung Sonstige Vorteile 21 VII. Die steuerliche Problematik des Leasings Einkommen- und Körperschaftsteuer Einheitsbewertung des Betriebsvermögens Gewerbesteuer Umsatzsteuer Grunderwerbsteuer Investitionszulagen Kapitel Leasing und wirtschaftliches Eigentum I. Einschlägige Rechtsnormen Handelsrechtliche Grundlagen Die Leasing-Gutachten des Instituts der Wirtschaftsprüfer 26 a) Stellungnahme des Hauptfachausschusses des Instituts der Wirtschaftsprüfer (HFA), 1/73 26 aa) Die Bedeutung des wirtschaftlichen Eigentums 26 bb) Bilanzierung beim Leasingnehmer trotz Fehlens wirtschaftlichen Eigentums? 27 cc) Kritik an der Stellungnahme des HFA 27 dd) Steuerliche Konsequenzen aus dem Leasing-Gutachten des Instituts der Wirtschaftsprüfer? 28 b) Stellungnahme des Hauptfachausschusses des Instituts der Wirtschaftsprüfer (HFA), 1/89 28 aa) Ausweis des Leasingvermögens 28 bb) Bewertung des Leasingvermögens 28 cc) Ergebniswirksame Vereinnahmung von Leasingentgelten 29 dd) Forfaitierung Auswirkungen des 39 AO 29 a) Inhalt der Vorschrift 29 b) Maßgeblichkeit der tatsächlichen Sachherrschaft 30 II. Die Abgrenzungskriterien des BFH 30 III. Die Zuordnungskriterien der Finanzverwaltung Übersicht Die Systematik und Zurechnungsgrundlagen der Leasingerlasse 33 a) Grundkonzept 33 b) Grundmietzeit 33 c) Unkündbarkeit 34 d) Bemessung der Leasingraten 35 e) Gefahrtragung 36 VIII

4 f) Bedeutung des typischen Geschehensablaufs 36 aa) Vertragserfüllung durch den Leasingnehmer 36 bb) Bedeutung von Optionsrechten 37 cc) "Nichtbeachtung bürgerlich-rechtlicher Formvorschriften 37 IV. Die Leasingerlasse im Einzelnen Mobilien-Leasing 38 a) Ertragsteuerliche Zurechnung bei Vollamortisationsverträgen 38 aa) Überblick 38 bb) Zurechnung bei einer Grundmietzeit von mehr als 90 % der betriebsgewöhnlichen Nutzungsdauer 38 cc) Zurechnung bei einer Grundmietzeit von weniger als 40 % der betriebsgewöhnlichen Nutzungsdauer 39 dd) Zurechnung bei einer Grundmietzeit von mindestens 40 % und höchstens 90 % der betriebsgewöhnlichen Nutzungsdauer.. 40 aaa) Verträge ohne Optionsrecht des Leasingnehmers 40 bbb) Verträge ohne Optionsrecht, jedoch mit Beteiligung des Leasingnehmers am Veräußerungserlös 40 ccc) Verträge mit Kaufoption des Leasingnehmers 41 ddd) Verträge mit Mietverlängerungsoption des Leasingnehmers 42 eee) Verträge mit Mietverlängerungsklausel und Anspruch des Leasingnehmers auf Zahlung einer Entschädigung 44 ee) Betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer 45 ff) Zurechnung beim Spezialleasing 47 gg) Software-Leasing 49 b) Ertragsteuerliche Zurechnung bei Teilamortisationsverträgen 51 aa) Überblick 51 bb) Einzelne Vertragsmodelle 52 aaa) Verträge mit Andienungsrecht des Leasinggebers 52 bbb) Verträge mit Aufteilung des Mehrerlöses 52 ccc) Kündbarer Mietvertrag mit Anrechnung des Veräußerungserlöses auf die vom Leasingnehmer zu leistende Schlusszahlung 53 ddd) Verträge mit Doppeloption" 53 eee) Sonstige Vertragsgestaltungen Immobilien-Leasing 57 a) Ertragsteuerliche Zurechnung bei Vollamortisationsverträgen 57 aa) Bestellung eines Erbbaurechts 60 bb) Praktische Bedeutung des Immobilien-Leasing-Erlasses 61 b) Ertragsteuerliche Zurechnung bei Teilamortisationsverträgen 62 aa) Teilamortisationsverträge ohne Optionsrecht 63 bb) Teilamortisationsverträge mit Optionsrecht 64 V. Spezielle Gestaltungen und ihre Auswirkungen auf das wirtschaftliche Eigentum Auswirkung der Beteiligung des Leasingnehmers an der Leasinggesellschaft auf die Zurechnung Auswirkung der Forfaitierung von Leasingforderungen auf die Zurechnung 68 IX

5 3. Kapitel Bilanzielle und steuerliche Behandlung des Leasingvertrages I. Grundsatz 69 II. Wirtschaftliches Eigentum des Leasinggebers Behandlung beim Leasinggeber 69 a) Ausweis im Anlagevermögen 69 b) Bewertung 71 c) Absetzungen für Abnutzung 72 d) Sonderabschreibungen und erhöhte Absetzungen 74 aa) Grundsatz 74 bb) Sonderabschreibungen für abnutzbare Wirtschaftsgüter privater Krankenanstalten 75 cc) Investitionsabzugsbeträge und Sonderabschreibungen für kleine und mittlere Betriebe nach 7g EStG 76 dd) Sonderabschreibungen nach dem Fördergebietsgesetz 76 ee) Erhöhte Absetzungen 77 ff) Bewertungsfreiheit für geringwertige Wirtschaftsgüter 77 e) Zahlungen des Leasingnehmers 78 aa) Leasingraten 78 bb) Degressive Leasingraten 79 cc) Progressive Leasingraten 81 dd) Mieterdarlehen 82 ee) Sonderzahlungen bei Vertragsabschluss 82 ff) Vormieten 82 gg) Nebenkosten 83 hh) Forfaitierung der Mietforderung 83 ii) Forfaitierung des Restwertes 85 f) Zinsschranke nach 4h EStG, 8a KStG 85 g) Rückstellungen 87 aa) Rückstellung für drohenden Verlust aus laufendem Mietverhältnis 87 bb) Rückstellung für drohenden Verlust bei Ablauf der Grundmietzeit Ertragsteuerliche Auswirkungen beim Leasingnehmer 90 a) Leasingraten 90 b) Degressive Leasingraten 90 c) Mieterdarlehen 91 d) Sonderzahlungen, Vormieten, Mietvorauszahlungen bei Vertragsabschluss 91 e) Anschluss-/Montagekosten-/Transport-/Versicherungskosten 92 f) Kosten für Einbauten und Umbauten 93 g) Besteuerung der Nutzungsentnahme 94 h) Rückstellungen 94 aa) Rückstellungen für zukünftige Leasingraten 94 bb) Rückstellung wegen drohender Verluste aus dem Leasinggeschäft 95 cc) Rückstellung wegen Beseitigung von Mietereinbauten 95 X

6 i) Immobilien-Leasing und Lebensversicherung 95 j) Beteiligung des Leasingnehmers an einer Leasingobjektgesellschaft 96 aa) Gewerbesteueranrechnung 97 bb) Zebragesellschaft 98 III. Wirtschaftliches Eigentum des Leasingnehmers Behandlung beim Leasingnehmer 100 a) Aktivierung und Bewertung mit den Anschaffungskosten 100 b) Absetzungen für Abnutzung, Sonderabschreibungen, erhöhte Absetzungen 101 c) Passivierung der Verbindlichkeit gegenüber dem Leasinggeber 101 aa) Barwertvergleichsmethode 102 bb) Zinsstaffelmethode Behandlung beim Leasinggeber 103 IV. Sonstige steuerliche Auswirkungen beim Leasing Leasing bei der Einheitsbewertung des Betriebsvermögens und den Substanzsteuern 104 a) Wirtschaftliches Eigentum beim Leasinggeber 104 aa) Behandlung beim Leasinggeber 104 bb) Behandlung beim Leasingnehmer 107 b) Zurechnung beim Leasingnehmer 107 aa) Behandlung beim Leasinggeber 107 bb) Behandlung beim Leasingnehmer Leasing und Gewerbesteuer 108 a) Beginn der Gewerbsteuerpflicht bei einer Leasinggeber- Objektgesellschaft 109 b) Besteuerung von Veräußerungsgewinnen 110 c) Gewerbesteuerliche Hinzurechnungen und Kürzungen 111 aa) Zurechnung des Leasinggegenstandes beim Leasinggeber 111 aaa) Hinzurechnung von Zinsen beim Leasinggeber nach 8Nr.l a.f. 111 bbb) Hinzurechnung von Zinsen beim Leasinggeber nach 8 Nr. 1 n.f. 113 ccc) Hinzurechnung von Mieten beim Leasingnehmer nach 8 Nr. 4 a. F. 115 ddd) Hinzurechnung von Mieten beim Leasingnehmer nach 8 Nr. 1 n.f. 115 bb) Zurechnung des Leasinggegenstandes beim Leasingnehmer 116 aaa) Behandlung beim Leasinggeber 116 bbb) Behandlung beim Leasingnehmer 117 d) Gewerbesteuerliches Immobilienprivileg Leasing und Umsatzsteuer 118 a) Mobilien-Leasing 118 aa) Wirtschaftliches Eigentum des Leasinggebers 118 aaa) Behandlung beim Leasinggeber 118 bbb) Behandlung beim Leasingnehmer 122 XI

7 bb) Wirtschaftliches Eigentum des Leasingnehmers 122 aaa) Übertragung des wirtschaftlichen Eigentums als Lieferung 122 bbb) Entgelt für die Lieferung 122 b) Immobilien-Leasing 123 aa) Wirtschaftliches Eigentum des Leasinggebers 123 aaa) Vermietung als sonstige Leistung 123 bbb) Steuerpflichtigkeit des Umsatzes 123 ccc) Vorsteuerabzug 124 ddd) Behandlung beim Leasingnehmer 125 bb) Wirtschaftliches Eigentum des Leasingnehmers 125 aaa) Übertragung des wirtschaftlichen Eigentums als Lieferung 125 bbb) Steuerpflichtigkeit des Umsatzes 126 ccc) Bemessungsgrundlage 126 c) Umsatzsteuer bei Insolvenz 126 aa) Insolvenz des Leasingnehmers 126 bb) Insolvenz des Leasinggebers Grunderwerbsteuer 126 a) Steuergegenstand 126 b) Steuerbefreiungen 127 c) Einheitliches Vertragswerk Leasing und Investitionsförderung 128 a) Investitionszulage 129 aa) Grundlagen, Anspruchsberechtigte 129 bb) Begünstigte Investitionen 130 aaa) Neue abnutzbare bewegliche Wirtschaftsgüter 130 bbb) Neue Gebäude und Gebäudeteile 132 cc) Verfahrensfragen ; 132 dd) Ertragsteuerliche Behandlung 133 b) Zuschüsse nach GA-Förderung 133 aa) Allgemeine Voraussetzungen 133 bb) Besonderheiten bei der Leasingfinanzierung Leasing und Lohnsteuer 135 a) Kilometer-Pauschale 135 b) Privatnutzung eines firmeneigenen Pkw Verfahrensrecht, zuständiges Finanzamt Kapitel Ausweis nach HGB, IAS/IFRS und US-GAAP I. Ausweis nach HGB Die handelsrechtliche Zurechnung im Konzernabschluss des Leasingnehmers Die Konsolidierung von Leasingobjektgesellschaften nach deutschem Handelsrecht 139 XII

8 II. Ausweis nach IAS/IFRS Behandlung von Leasingverträgen nach IAS/IFRS 141 a) Grundsätze der Leasingbilanzierung nach IAS/IFRS 141 b) Leasingarten nach IAS/IFRS 143 aa) Finance Lease 143 aaa) Transfer of ownership test 143 bbb) Bargain purchase Option test 143 ccc) Economic life test 143 ddd) Recovery of investment test 143 eee) Spezialleasing 144 fff) Verlusten aus vorzeitiger Kündigung 144 ggg) Verlusten/ Gewinnen aus Wertschwankungen 144 hhh) Günstigen Mietverlängerungsoptionen 144 bb) Operate Lease 144 cc) Sale-type-lease 145 dd) Sale-and-lease-back-Lease 145 ee) Leveraged-Lease Konsolidierung nach IAS/IFRS 147 III. Ausweis nach US-GAAP Behandlung von Leasingverträgen nach US-GAAP 148 a) Grundsätze der Leasingbilanzierung nach US-GAAP 148 b) Klassifizierungkriterien nach SFAS Konsolidierung nach US-GAAP Kapitel Typische Leasing-Konzeptionen I. Neubauleasing 155 II. Buy-and-lease 156 III. Sale-and-lease-back Motivation und steuerliche Auswirkungen b-EStG-Modell Einbringungsmodell 160 IV. Fonds-Leasing Motivation und Konzeption Steuerliche Vorteile Steuerliche Restriktionen 164 V. Kommunalleasing 169 XITI

9 6. Kapitel Auslandsbezug beim Leasing I. Grenzüberschreitende Leasingverträge (Cross-Border Lease) Begriff und Bedeutung des Cross Border Leasings Anknüpfungspunkt Zurechnung nach dem rechtlichen bzw. wirtschaftlichem Eigentum Zuordnung des Besteuerungsrechts und Auswirkung zwischenstaatlicher Abkommen 174 a) Konzerninternes Cross-Border-Leasing 175 b) Hinzurechnungsbesteuerung 177 c) Berücksichtigung von Auslandsverlusten Konzerninternes Outbound-Leasing 179 a) Besteuerung von Leasinggebers und Leasingnehmer 179 b) Mögliche Quellenbesteuerung Konzerninternes Inbound-Leasing 181 a) Besteuerung des Leasinggebers 181 b) Besteuerung des Leasingnehmers 181 c) Einschränkung des Abzug von Leasingraten Cross-Border-Leasing und Umsatzsteuer 182 II. Behandlung des Leasings in ausgewählten Ländern Frankreich Großbritannien Niederlande Schweiz Vereinigte Staaten 186 Anhang 1. Ertragsteuerliche Behandlung von Leasing-Verträgen über bewegliche Wirtschaftsgüter Ertragsteuerliche Behandlung von Leasing-Verträgen über unbewegliche Wirtschaftsgüter Zurechnung des Leasinggegenstandes beim Leasinggeber Ertragsteuerliche Behandlung von Teilamortisations-Leasing-Verträgen über unbewegliche Wirtschaftsgüter Maßgebende betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer bei Leasing-Verträgen; Änderung der amtliche AfA-Tabelle Beteiligung des Leasing-Nehmers an der Leasing-Geber-KG Übertragung eines nach 6b EStG begünstigten Veräußerungsgewinns von einer Kapitalgesellschaft auf Wirtschaftsgüter einer Perso'nengesellschaft Entscheidung über wirtschaftliches Eigentum/zuständiges Finanzamt Bilanz- und gewerbesteuerrechtliche Behandlung der Forfaitierung von Forderungen aus Leasing-Verträgen Vermögensteuerliche und gewerbesteuerliche Behandlung der Forfaitierung bei Leasing-Verträgen 211 XIV

10 Inhalts Verzeichnis 11. Umsatzsteuer bei Leasinggeschäften Ertragsteuerliche Behandlung von Leasing-Verträgen über unbewegliche Wirtschaftsgüter; Übernahme der Gefahrtragung im Falle der Forfaitierung Ertragsteuerliche Behandlung von Leasingverträgen im kommunalen Bereich Bewertung der Grundstücke von Immobilien-Leasing-Fonds Ertragsteuerliche Behandlung von Leasing-Verträgen; Ermittlung des Kaufoptionspreises Gewährung von Investitionszulage nach dem Investitionszulagengesetz (InvZulG) Anwendungsschreiben zu 15b EStG Ertragsteuerliche Behandlung von Film- und Fernsehfonds Einkommensteuerrechtliche Behandlung des Container-Leasing-Modells Behandlung von Leasing-Verträgen mit feststehender Abschlusszahlung i.h.d. Restamortisation 246 Stichwortverzeichnis 247 XV