Steuerllche Gewinnermittlung und IAS/IFRS am Beispiel immaterieller Vermôgenswerte

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1 Nina Kuntschik Steuerllche Gewinnermittlung und IAS/IFRS am Beispiel immaterieller Vermôgenswerte Insbesondere Forschungsund Entwjeklungskosten und Geschâftsweçte PETER LANG Europâischer Verlag der Wissenschaften

2 INHALTSVERZEICHNIS Literaturverzeichnis Abkiirzungsverzeichnis XV XXXIX Erstes Kapitel : Einleitung und Oberblick 1 1 Problemaufriss 1 A. Hintergrund: Intemationalisierung der Rechnungslegung 1 I. Oberblick ûber die Harmonisierungsbestrebungen auf EU-Ebene 2 H. Bisherige Intemationalisierung der Rechnungslegung auf Ebene der BRD Konzernabschluss 6 2. Einzelabschluss 7 III. Prognosen zur Intemationalisierung des Einzelabschlusses 9 B. Internationale Einflûsse auf das Steuerbilanzrecht 13 I. Bisherige Intemationalisierung Keine unmittelbare Intemationalisierung durch steuerspezifisches Sekundârrechtrecht Mittelbare Intemationalisierung durch aubersteuerrechtliches Sekundârrecht und die EuGH-Rechtsprechung? 16 II. Kûnftige Intemationalisierung der Steuerbilanz? 21 2 Ausgestaltung der Untersuchung 23 A. Konkretisierung des Untersuchungsgegenstandes 23 I. Fragestellung 23 II. Beschrânkung auf immatérielle Wirtschaftsguter, insbesondere Forschungs- und Entwicklungskosten sowie den Geschaftswert 24 III. Keine Darstellung der ôkonomischen Konsequenzen 25 B. Gang der Untersuchung 26 Zweites Kapitel: Das Steuerbilanzrecht de lege lata 29 1 Der,,Soll - Zustand" eines verfassungsgemàben Steuerbilanzrechts 29 A. Die verfassungsrechtlichen Anforderungen 29 I. Rechtsstaatsprinzip Gesetzesvorbehalt und Prinzip der TatbestandsmaBigkeit der Besteuerung Bestimmtheitsgebot 32 II. Grundrechte Art. 3 Abs. 1 GG und die GleichmâBigkeit der Besteuerung 34 a) Grundsatz: Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfàhigkeit 34 aa) Konkretisierungsschwierigkeiten 34 VII

3 bb) Konkretisierung durch den Begriff,,Gewinn" 36 (1) Relativitàt des Gewinnbegriffs 36 (2) Exkurs: Theorien zum Gewinnbegriff. 36 (3) Gewinn i. S. d. Betriebsvermôgensvergleichs 38 b) Steuergerechtigkeit zwischen den Subsystemen 40 c) Steuergerechtigkeit innerhalb eines Subsystems Art. 14 Abs. 1 GG und das Prinzip der eigentumsschonenden Besteuerung 43 B. Zwischenergebnis und Funktion des Steuerbilanzrechts 45 2 Der,,Ist - Zustand" des Steuerbilanzrechts 46 A. Das MaBgeblichkeitsprinzip, 5 Abs. 1 EStG 46 I. Problemaufriss Gesetzgeberische Motive fur den Rûckgriff auf die,,handelsrechtlichen GoB" Das MaBgeblichkeitsprinzip in der wissenschaftlichen Diskussion 47 a) Kritiker 47 b) Befurworter 49 II. Zwischenergebnis und weitere Vorgehensweise 50 III. Beurteilung der Verknupfung von Steuer -und Handelsbilanzrecht Ûberlegungen zum formellen Verweis auf die handelsrechtlichen GoB 51 a) Vereinbarkeit mit dem Rechtsstaatsprinzip 51 b) Konkretisierung des formellen Verweisungsumfanges 53 aa) Meinungsstand 53 bb) Stellungnahme 54 ce) Bedeutung fur die Anwendbarkeit ausgewahlter Rechnungslegungsgrundsâtze 55 (1) 252 Abs. 1 Nr. 4 und 5 HGB 55 (2) 264 Abs. 2 HGB Uberlegungen zum materiellen Verweisungsumfang 58 a) Gesetzliche Einschrânkungen 58 b) Teleologische Reduktion des 5 Abs. 1 S. 1 EStG 58 aa) Meinungsstand 58 bb) Stellungnahme 59 (1) Ûberblick tiber die Funktion der Handelsbilanz 59 (2) Gemeinsamkeiten mit der Funktion der Steuerbilanz 60 (3) Problem: Was bedeutet eine,,vorsichtige Bilanzierung" in der Handelsbilanz und inwieweit gilt dièse fur die Steuerbilanz?.. 63 (a) Meinungsstand zur Bedeutung des handelsrechtlichen Vorsichtsprinzips 63 (b) Grundsâtzliche Uberlegungen zur Steuerbilanz 64 VIII

4 (c) Existenz und Rechtfertigung eines steuerlichen Vorsichtsbzw. Realisationsprinzipsprinzips? 66 (d) Existenz und Rechtfertigung eines steuerlichen Imparitâtsprinzips? 71 IV. Zwischenergebnis 75 B. Der Ausweis immaterieller Wirtschaftsguter anhand ausgewâhlter Beispiele Abstrakte und konkrete Aktiviemngsfàhigkeit Periodisierungsprinzip vs. Aktiviemngsverbote 77 II. Immatérielle Wirtschaftsguter in der Bilanz BesondereBilanzierungsunsicherheiten Allgemeine Kategorisierung immaterieller Werte 78 III. Aktivierungsfahigkeit von Geschâftswerten sowie Forschungs- und Entwicklungskosten Abstrakte Aktivierungsfahigkeit 80 a) Begriff und Konkretisierung des Geschâftswertes 80 b) Aktivierungsfahigkeit des Geschâftswertes 83 aa) Rechtsnatur 83 (1) BFH 83 (2) Kritik an der BFH-Rechtsprechung 84 (3) Stellungnahme 86 bb) Abgrenzung des Geschâftswertes von anderen Wirtschaftsgiitern.. 89 (1) Grundsâtze 89 (2) Firmenwertâhnliche Wirtschaftsguter 90 c) Fehlende Aktivierungsfahigkeit von Forschungs- und Entwicklungskosten Konkrete Aktivierungsfahigkeit des Geschâftswertes 93 a) Zugehôrigkeit zum Betriebsvermôgen 93 b) Das Aktivierungsverbot der 248 Abs. 2 HGB, 5 Abs. 2 EStG 93 aa)inhalt 93 bb) Sinn und Zweck 94 (1) 248 Abs. 2 HGB 94 (2) 5 Abs. 2 EStG 96 (a) Zweck und Verhâltnis zu 248 Abs. 2 HGB 96 (b) Durchbrechungen und Kritik 97 c) Entgeltlicher Erwerb des Geschâftswertes 99 aa) Erwerb durch entgeltliche Ubernahme eines Betriebes 99 bb) Vorliegen eines Geschâftswertes 101 (1) Schwierigkeiten der Ermittlung 101 (2) Grundsâtzliche Uberlegungen 102 (a) Unterschied zwischen dem handels- und steuerrechtlichen Geschâftswert 102 IX

5 (b) Konkretisierung des Geschâftswertes aus steuerrechtlicher Sicht 103 d) Sonderprobleme des negativen Geschâftswertes Zwischenergebnis 105 IV. Bewertung von Wirtschaftsgùtern am Beispiel des Geschâftswertes Grundzuge der Bewertung Vorab: Besonderheiten bei der Bewertung des Geschâftswertes Erstbewertung des Geschâftswertes 108 a) Uberblick 108 b) Individuelle Ermittlung der Anschafïungskosten 108 c) Pauschale Ermittlung im Schâtzwege 110 aa) Beweggrunde 110 bb) Durch Kontrollrechnungen bestâtigte Schâtzung 110 d) Zwischenergebnis zur Erstbewertung Folgebewertung des Geschâftswertes 114 a) PlanmâBige Abschreibung 114 b) Bewertung mit dem Teilwert 115 aa) Uberblick 115 bb) Vor-und Nachteile der Teilwertidee 116 ce) Teilwertermittlung des Geschâftswertes 117 ( 1 ) Problemaufriss und Teilwertermittlung nach alter Rechtslage 117 (2) Meinungsstand nach der Umsetzung des BiRiLiG 118 (a) Einigkeit uber die weitere Anwendung der Teilwertvermutung 118 (b) Uneinigkeit ùber die weitere Anwendung der Einheitstheorie 119 dd) Stellungnahme 122 (1) Verfassungsrechtliche Notwendigkeit der Teilwertabschreibung 122 (2) Wertaufholung gleich Neubewertung? 124 (3) Konsequenzen fur den Geschâftswert 127 (a)teilwertabschreibung 127 (b) Wertaufholung des Geschâftswertes? 131 Drittes Kapitel: Bilanzierung nach IFRS 133 leinfuhrung A. Rechtsnatur und Bedeutung im nationalen Recht 133 B. Das Grundsystem der IFRS 134 I. Inhalt und Regelungszusammenhang 134 II. Anwendungsbereich und Bestandteile des IFRS-Abschlusses 135 III. Zielsetzung und Grundsâtze des IFRS - Abschlusses Adressaten und Zweck 136

6 2. Grundsâtze und qualitative Anforderungen Bilanzierung nach IFRS am Beispiel immaterieller Vermogenswerte 140 A. Immatérielle Anlagewerte 140 I. Aktivierungsvoraussetzungen Uberblick ùber die Definitionskriterien Ansatzkriterien 142 a) Uberblick : 142 b) Grundsâtze zur Aktivierung entgeltlich erwobener immaterieller Vermogenswerte 143 c) Ansatzkriterien fur selbsterstellte immatérielle Vermogenswerte aa) Differenzierung zwischen der Forschungs- und Entwicklungsphase 143 bb) (AusschlieBliche) Aktivierungsfahigkeit von Kosten der Entwicklungsphase 144 (1) Uberblick 144 (2),,Ob" und,,wie" der Wahrscheinlichkeit eines kûnftigen wirtschaftlichen Nutzens 144 (3) Zuverlâssige Ermittlung der Herstellungskosten 145 (4) Weitere zusâtzliche Ansatzkriterien 145 II. Bewertung immaterieller Vermogenswerte Erstbewertung Abschreibungen und Folgebewertung 146 a) PlanmâBige Abschreibungen 147 b) Beriicksichtigung auberplanmâbiger Wertminderungen nach IAS c) Bewertung nach der alternativ zulàssigen Méthode 150 aa) Grundlagen 150 bb) Voraussetzung und Durchfuhrung der Neubewertung 151 ce) Behandlung von Wertverânderungen gegenuber dem Buchwert dd) Auswirkungen auf die planmâbige und auberplanmâbige Abschreibung 153 (1) PlanmâBige Abschreibungen 153 (2) Verhàltnis zu IAS B. Ausweis des Geschâftswertes 155 I. Uberblick 155 II. Positiver Geschâftswert Aktivierung und Bewertung Folgebewertung 157 a) PlanmâBige Abschreibung 157 b) AuBerplanmâBige Wertverânderungen 158 aa) Wertminderung 158 bb) Wertaufholung 160 XI

7 ce) Nachtrâgliche Ànderungen der Anschaffungskosten des asset deals Zwischenergebnis zur Bilanzierung nach IFRS 161 Viertes Kapitel: Kûnftige Intemationalisierung des Steuerbilanzrechts? oder: Die steuerliche Gewinnermittlung de lege ferenda Anwendung der IFRS im Steuerbilanzrecht? 166 A. Voriiberlegung 166 B. Formelle Geeignetheit 168 I. Konfliktmôglichkeiten mit den verfassungsrechtlichen Anforderungen Rechtsstaatsprinzip 169 a) Gesetzesvorbehalt vs. Entwicklung durch den IASB 169 b) Rechtssicherheit vs. Rechtsnatur der IFRS 172 aa) Mangelnde Rechtssicherheit und Planbarkeit fur den Steuerpflichtigen 172 bb) Auswirkungen auf die Bilanzierungspraxis 173 c) TatbestandsmâBigkeit der Besteuerung vs. IFRS - Bilanzierungswahlrechte 174 d) Bestimmtheitsgebot vs. Ermessenspieh-âume und (steuerlich) unkonkretisierbare Bilanzierungskriterien 175 e) Das Sprachproblem Demokratieprinzip 179 II. Môglichkeiten zur Kompensation dieser Konflikte EuropâischesKomitologieverfahren? Gesetzgebungskompetenz im Hinblick auf die Verweisungsnorm? Implementierung der IFRS in das EStG? 186 IH. Zwischenergebnis zur formellen Geeignetheit 187 C. Matérielle Geeignetheit 187 I. Grundsâtzliche Uberlegungen zur materiellen Anwendbarkeit der IFRS UnterschiedlicheBilanzierungszwecke Folgen 188 a) Unterschiedliche Funktionen der Bilanz 188 b) Unterschiede im Hinblick auf das Aktiwermôgen 189 c) Unterschiede bei der Gewinnermittlung Konsequenzen einer steuerlichen Anwendung der IFRS und vorlâufiges Zwischenergebnis zur materiellen Geeignetheit 190 II. Konkretisierung der materiellen Ungeeignetheit der IFRS anhand aus-... gewâhlter Beispiele Aktivierung selbsterstellter immaterieller Vermogenswerte 193 a) Aktivierungsfahigkeit von Entwicklungskosten nach LAS b) Steuerliche Notwendigkeit des 5 Abs. 2 EStG 193 XII

8 aa) Voriiberlegung 193 bb) Schwierigkeiten bei der Gewâhrleistung eines objektiven Bilanz-. ausweises 194 cc)folgen 196 dd) Konsequenz Bewertungsmethoden 197 a),,normalfall" der Bewertung 197 b) Teilwertbewertung vs. Bewertung zum fair value 199 aa) Voriiberlegung 199 bb) Bewertung zum fair - value als verfassungsgemâbe Alternative... zur Teilwertbewertung? 200 (1) Wertaufholung 200 (a) Unzulâssigkeit einer uneingeschrânkten Beriicksichtigung... von Wertsteigerungen 200 (b) Keine Kompensation durch steuerfreie Rûcklagen 203 (c) Keine Ubernahme der Neubewertung i. S. d. LAS (2) Weitere Konfliktmôglichkeiten Goodwill 204 a) Goodwill - Bilanzierung nach LAS 22 a. F 204 b) Exkurs: Neue Goodwillbilanzierung nach US - GAAP 205 c) Ausblick 206 d) (Steuerrechtliche) Wertung 207 III. Zusammenfassung zur materiellen Geeignetheit Steuerlich unvereinbare Folgen aufgrund der unterschiedlichen Bilanzzwecke Insbesondere: Keine steuerliche Eignung des LAS 38 und der Bewer-. tung zum fair - value Weitere Konfliktfelder Kompensationsmôglichkeiten? 212 a) Kombination eines unbegrenzten Verlustausgleichs, einer Liquiditâtshilfe und einer Verzinsung zuviel entrichteter Steuem b) Steuerrechtliche Spezialvorschriften 213 c) Neugestaltung der LFRS-Erfolgsrechnung durch das IASB 214 D. Exkurs: Auswirkungen auf die Steuerlast 217 E.Ergebnis 219 I. Keine Anwendbarkeit der LFRS in der Steuerbilanz 219 II. Konsequenzen fur das MaBgeblichkeitsprinzip Aufgabe des 5 Abs. 1 S. 2 EStG Aufgabe des 5 Abs. 1 S. 1 EStG Exkurs: Situationsvergleich mit europâischen Nachbarlândern 223 A. Frankreich 223 B.Ôsterreich 225 XIII

9 A. Frankreich 223 B. Ôsterreich 225 C. Schweiz 226 D. Ergebnis Eigenstândiges Steuerbilanzrecht de lege ferenda 228 A. Vor- und Nachteile einer Gewinnermittlung mittels Bilanzierung 228 B. Kûnftig môgliche Ausgestaltung Exkurs: Monatsbericht des BMF vom Oktober Zusammenfassung 238 XIV