Ertragsteuern. Prof. Dr. Nils Bedke, StB

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1 Ertragsteuern Prof. Dr. Nils Bedke, StB

2 Inhalt A. EINKÜNFTE AUS GEWERBEBETRIEB B. ABGRENZUNG ZU DEN EINKÜNFTEN AUS SELBSTÄNDIGER ARBEIT C. BESTEUERUNG DER MITUNTERNEHMER 2

3 Inhalt A. EINKÜNFTE AUS GEWERBEBETRIEB 1. Überblick 2. Selbständige Tätigkeit 3. Nachhaltigkeit 4. Gewinnerzielungsabsicht 5. Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr 6. Keine Vermögensverwaltung 7. Keine Land- und Forstwirtschaft 8. Nicht Einkünfte aus selbständiger Arbeit 3

4 A. Einkünfte aus Gewerbebetrieb 1. Überblick Einkünfte aus Gewerbebetrieb Im Rahmen eines Einzelunternehmens, z. B. Handwerker, Apotheke Im Rahmen einer Personengesellschaft, z. B. einer OHG, KG, GbR, atypisch stillen Gesellschaft Im Rahmen einer Kommanditgesellschaft auf Aktien Gewinne aus der Veräußerung eines Betriebs / Teilbetriebs / Mitunternehmeranteils ( 16 EStG) Gewinne aus der Veräußerung einer wesentlichen Beteiligung ( 17 EStG) 4

5 A. Einkünfte aus Gewerbebetrieb 1. Überblick Der Begriff Gewerbebetrieb ist im 15 Abs. 2 EStG gesetzlich näher definiert Gewerbebetrieb ist eine selbständige nachhaltige Betätigung, die mit der Absicht, Gewinn zu erzielen, unternommen wird, und sich als Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr darstellt, wenn die Betätigung weder als Ausübung von Land- und Forstwirtschaft noch als Ausübung eines freien Berufs noch als eine andere selbständige Arbeit anzusehen ist, 15 Abs. 2 EStG Weiteres ungeschriebenes Tatbestandsmerkmal Betätigung ist keine reine Vermögensverwaltung 15 Abs. 2 Tatbestandsmerkmale können für Gewerbebetrieb in die beiden Kategorien positive Merkmale und negative Merkmale unterteilt werden 5

6 A. Einkünfte aus Gewerbebetrieb 1. Überblick Positive Tatbestandsmerkmale Selbstständigkeit Negative Tatbestandsmerkmale Keine Ausübung von Land- und Forstwirtschaft Nachhaltigkeit Keine Ausübung eines freien Berufs / einer anderen selbständigen Arbeit Gewinnerzielungsabsicht Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr Keine private Vermögensverwaltung Beurteilung einer Tätigkeit als gewerblich i. S. v. 15 EStG für Gewinnermittlung von Bedeutung Betriebsvermögensvergleich nach 4 Abs. 1 EStG oder Einnahme-Überschussrechnung nach 4 Abs. 3 EStG Nur gewerbliche Einkünfte unterliegen der Gewerbesteuer 6

7 A. Einkünfte aus Gewerbebetrieb 2. Selbständige Tätigkeit Selbständige Tätigkeit Tätigkeit wird auf eigene Rechnung (Unternehmerrisiko) und auf eigene Verantwortung (Initiative) ausgeübt (H 15.1 Allgemeines EStH) Stpfl. selbständig oder nichtselbständig tätig? Nicht allein vertragliche Bezeichnung, Art der Tätigkeit oder Form der Entlohnung relevant Gesamtbild der Verhältnisse ist entscheidend Abwägung der für und gegen die Selbständigkeit sprechenden Umstände Gewichtigere Merkmale sind für Gesamtbeurteilung maßgebend (H 15.1 Gesamtbeurteilung EStH) 7

8 A. Einkünfte aus Gewerbebetrieb 2. Selbständige Tätigkeit 1 Abs. 2 LStDV Bietet wichtiges Abgrenzungskriterium gegenüber Einkünften aus nichtselbständiger Tätigkeit Dienstverhältnis i. S. v. 19 EStG Angestellter schuldet Arbeitgeber seine Arbeitskraft Indizien für Einkünfte aus nichtselbständiger Tätigkeit i. S. d. 19 EStG können z. B. sein (H 19.0 Allgemeines LStH) Festes Grundgehalt Feste Arbeitszeiten Anspruch auf Urlaub Kündigungsschutz Lohnfortzahlung im Krankheitsfall Verbot, für andere Unternehmen zu arbeiten 8

9 A. Einkünfte aus Gewerbebetrieb 2. Selbständige Tätigkeit BEISPIEL: Max arbeitet als Versicherungsvertreter für eine Versicherung. Er hat keine festen Arbeitszeiten, kein festes Grundgehalt und unterliegt keinen Weisungen; vielmehr bekommt er Provisionen für die erfolgreich vermittelten Versicherungsverträge. keine festen Arbeitszeiten kein festes Grundgehalt unterliegt keinen Weisungen bekommt Provisionen 9

10 A. Einkünfte aus Gewerbebetrieb 2. Selbständige Tätigkeit LÖSUNG: Max ist selbstständig. Er trägt alleine das Risiko, kein Geld zu verdienen, sollte er keine oder nur wenige Versicherungen verkaufen. Bekäme Max dagegen nur ein mäßiges, aber immerhin festes Grundgehalt; hätte Max feste Arbeitszeiten und müsste den Weisungen des Versicherungsunternehmens folgen, wäre Max unselbständig. 10

11 A. Einkünfte aus Gewerbebetrieb 2. Selbständige Tätigkeit BEISPIEL: Heiner hat erfolgreich seine Ausbildung zum Bankkaufmann bestanden und ist jetzt für die Betreuung von sehr vermögenden Privatkunden zuständig. Er erhält zwar nur ein mittelmäßiges Festgehalt, dafür aber eine Provision für jeden erfolgreich vermittelten Abschluss. Er ist in seiner Zeiteinteilung weitgehend frei; er muss jedoch regelmäßig seinem Chef Bericht erstatten, welche Umsätze er getätigt hat. Heiner darf auch keine Produkte der Konkurrenz verkaufen. mittelmäßiges Festgehalt bekommt Provisionen weitgehend freie Zeiteinteilung regelmäßige Berichterstattung nur Verkauf von eigenen Produkten 11

12 A. Einkünfte aus Gewerbebetrieb 2. Selbständige Tätigkeit LÖSUNG: Heiner ist in der Betreuung der vermögenden Privatkunden sehr frei, dennoch liegt eindeutig ein Arbeitsverhältnis vor. Er muss regelmäßig seinem Chef Bericht erstatten, bekommt ein festes Gehalt und darf keine Produkte der Konkurrenz verkaufen. Aufgrund der eindeutigen Indizien für einen Arbeitsvertrag erzielt Heiner Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit. 12

13 A. Einkünfte aus Gewerbebetrieb 3. Nachhaltigkeit Nachhaltige Tätigkeit Auf Wiederholung angelegt Wiederholungsabsicht nur schwer nachweisbar Tatsächlichen Umständen kommt besondere Bedeutung zu Steuerpflichtiger nimmt Mehrzahl gleichartiger Handlungen vor Rechtsprechung bejaht i. d. R. dann das Tatbestandsmerkmal der Nachhaltigkeit 13

14 A. Einkünfte aus Gewerbebetrieb 3. Nachhaltigkeit BEISPIEL: Heiner hat eine neue Flamme und deswegen keine Zeit mehr zum Briefmarken sammeln. Um seiner neuen Bekanntschaft eine wertvolle Halskette zu schenken, verkauft er seine gesamte Briefmarkensammlung auf dem Flohmarkt. Verkauf Briefmarken 14

15 A. Einkünfte aus Gewerbebetrieb 3. Nachhaltigkeit LÖSUNG: Es fehlt an einer Nachhaltigkeit, weil Heiner nur seine Sammlung auflöst und es ihm damit an der Wiederholungsabsicht fehlt. Anders wäre es, wenn Heiner regelmäßig Briefmarken ankaufen und auf Flohmärkten weiterverkaufen würde. In Ausnahmefällen reicht aber bereits ein einmaliges Tätigwerden aus, wenn eine erkennbare Wiederholungsabsicht besteht. 15

16 A. Einkünfte aus Gewerbebetrieb 3. Nachhaltigkeit BEISPIEL: Der gelernte Fliesen- und Parkettverleger Max hat sich mit seinem Chef verkracht und entschließt sich deswegen, sich selbständig zu machen. Max mietet eine eigene Werkstatt an. Allerdings merkt Max relativ schnell, dass ihm die Selbständigkeit nicht liegt. Deswegen führt er insgesamt nur einen Auftrag aus. Anschließend kehrt er reumütig zu seinem alten Arbeitgeber zurück. Anmieten eigener Werkstatt 16

17 A. Einkünfte aus Gewerbebetrieb 3. Nachhaltigkeit LÖSUNG: Trotz der einmaligen Tätigkeit von Max liegt das Tatbestandsmerkmal der Nachhaltigkeit vor. Eine Wiederholungsabsicht bestand bei Max. Durch das Anmieten der Werkstatt hat Max diese Wiederholungsabsicht zum Ausdruck gebracht. Der entstandene Verlust ist steuerlich anzuerkennen. 17

18 A. Einkünfte aus Gewerbebetrieb 4. Gewinnerzielungsabsicht Gewinnerzielungsabsicht Absicht, Gewinne zu erzielen Gegensatz ist die Liebhaberei Gewinnerzielungsabsicht Innere, subjektive Tatsache, auf die anhand von äußeren, objektiven Tatsachen geschlossen werden muss 18

19 A. Einkünfte aus Gewerbebetrieb 4. Gewinnerzielungsabsicht BEISPIEL: Max hat seine Meisterprüfung zum Fliesen- und Parkettverleger bestanden und macht sich anschließend selbständig. 19

20 A. Einkünfte aus Gewerbebetrieb 4. Gewinnerzielungsabsicht LÖSUNG: Man kann ohne weitere Prüfung davon ausgehen, dass Max sich mit seinem Betrieb selbständig macht, um Gewinne zu erzielen. Ob Max dann sofort oder erst später Gewinne erzielt, ist nicht entscheidend. Es kommt auf die Absicht der Gewinnerzielung an, nicht darauf, ob ein Gewinn tatsächlich erzielt worden ist. 20

21 A. Einkünfte aus Gewerbebetrieb 4. Gewinnerzielungsabsicht Liebhaberei Tätigkeit wird zur Gestaltung der Freizeit oder als Hobby ausgeübt BEISPIEL: Mats, Inhaber einer Arztpraxis für Schönheitschirurgie, ist seit eh und je leidenschaftlicher Fan des Motorsports. Mit seinem Porsche (Marke Turbo) nimmt er auch regelmäßig an Motorsportveranstaltungen teil. Letzten Samstag war seine neue Flamme Ludmilla bei dem Autorennen als Zuschauerin mit von der Partie. Um sie ordentlich zu beeindrucken, gab er in der Nordkurve da saß nämlich Ludmilla mit Heinrich, dem Steuerberater von Mats richtig Gas und schaute in die Richtung von den beiden, nur ein bisschen zu lang. Mats lenkte zu spät in die Kurve und krachte frontal in die Absperrung. Mats konnte sich zum Glück noch retten, ehe sein Auto in Flammen aufging. Während Ludmilla erleichtert in Richtung zu ihrem Mats lief, fragte Heinrich sich, ob Mats den Wert des zerstörten Porsches von seinen Einkünften einkommensteuermindernd absetzen könnte? 21

22 A. Einkünfte aus Gewerbebetrieb 4. Gewinnerzielungsabsicht LÖSUNG: Berufsrennfahrer des Motor- oder Radsports sind Gewerbetreibende (H 15.6 Berufssportler ). Mats ist aber Inhaber einer Arztpraxis für Schönheitschirurgie. Hier fehlt es an der Gewinnerzielungsabsicht. Er erzielt noch nicht einmal Einnahmen. Seine Ausgaben sind privat veranlasst und sind damit nicht abzugsfähige Kosten der privaten Lebensführung gemäß 12 Nr. 1 EStG. 22

23 A. Einkünfte aus Gewerbebetrieb 4. Gewinnerzielungsabsicht Nicht jegliche Verlustsituation ist Indiz für Liebhaberei Besonderheiten gelten insbesondere für sog. Anlaufverluste In vielen Tätigkeitsbereichen selbstverständlich für spätere Gewinne 23

24 A. Einkünfte aus Gewerbebetrieb 4. Gewinnerzielungsabsicht Steht aufgrund der vorgegebenen Entwicklung des Betriebs eindeutig fest, dass über die Totalperiode keine (Total-) Gewinne erzielt werden können, liegt Liebhaberei vor 24

25 A. Einkünfte aus Gewerbebetrieb 4. Gewinnerzielungsabsicht Typische Problembereiche Tierzucht, Trabrennstall Vercharterung einer Yacht mit teilweiser Eigennutzung Ferienwohnung mit teilweiser Eigennutzung Vorliegen typischer Problembereiche Prüfung, ob der Steuerpflichtige eine Betriebsvermögensmehrung in Form eines Totalgewinns anstrebt "Totalgewinn" bei neu eröffneten Betrieben: Positives Gesamtergebnis des Betriebs von der Gründung bis zur Veräußerung, Aufgabe oder Liquidation 25

26 A. Einkünfte aus Gewerbebetrieb 4. Gewinnerzielungsabsicht BEISPIEL: Der bei einem Autohaus angestellte Heiner betreibt nebenberuflich eine Pension. Dabei entstanden ihm folgende Verluste seit Gründung in 01: 01:./ :./ :./ In den Jahren erzielt Heiner aus seiner Tätigkeit beim Autohaus Einkünfte aus nichtselbstständiger Arbeit i. H. v Heiner kann jedoch nachweisen, dass er bei einem Verkauf seiner Pension einen Verkaufserlös i. H. v erzielen könnte. Seit dem Beginn des Betriebes der Pension vom Jahr sind Heiner damit Verluste i. H. v entstanden. Betreibt Heiner die Pension mit Einkünfteerzielungsabsicht? nebenberuflich angestellt 26

27 A. Einkünfte aus Gewerbebetrieb 4. Gewinnerzielungsabsicht LÖSUNG: Gewinnerzielungsabsicht oder Freizeitbeschäftigung Entscheidend ist, ob die Summe der Verluste in den Jahren niedriger oder höher ist als der Veräußerungs- o. Aufgabegewinn bei Beendigung der Betätigung. Der mögliche Veräußerungsgewinn i. H. v ist höher als die Summe der Verluste aus den Jahren i. H. v Heiner kann die Verluste aus dem Gewerbebetrieb mit den positiven Einkünften aus nichtselbstständiger Tätigkeit verrechnen. Keine Gewinnerzielungsabsicht Betriebsausgaben/Werbungskosten überschreiten dauerhaft steuerpflichtige Betriebseinnahmen/Einnahmen einschließlich eines Veräußerungsgewinns Es ist dabei nicht entscheidend, ob ein bestimmter Mindestgewinn, eine Mindestverzinsung oder vielleicht sogar ein Unternehmerlohn erzielt wird Wichtig ist, dass ein wenn auch noch so kleiner Gewinn entsteht Einkommensteuerersparnis durch anfängliche Verluste u. dadurch entstehende Zinseffekte sind gem. 15 Abs. 2 Satz 2 EStG nicht in stpfl. Totalgewinn einzurechnen 27

28 A. Einkünfte aus Gewerbebetrieb 5. Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr Vorliegen einer Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr Steuerpflichtiger nimmt mit Gewinnerzielungsabsicht nachhaltig am Leistungsoder Güteraustausch teil Teilnahme am allgemeinen Wirtschaftsverkehr Tätigkeit des Stpfl. tritt nach außen hin in Erscheinung, er wendet sich mit ihr an eine - wenn auch begrenzte - Allgemeinheit und gibt damit seinen Willen zu erkennen, ein Gewerbe zu betreiben, (H 15.4 Allgemeines EStH) Nicht schädlich Nur ein Auftraggeber ist vorhanden und gleichzeitig besteht die Bereitschaft, anderen Abnehmern die Leistung anzubieten 28

29 A. Einkünfte aus Gewerbebetrieb 5. Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr BEISPIEL: Max ist selbständiger Fliesen- und Paketverleger und arbeitet überwiegend für einen großen Bauträger. überwiegender Kunde selbständig 29

30 A. Einkünfte aus Gewerbebetrieb 5. Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr LÖSUNG: Max nimmt trotz seiner Tätigkeit für einen Auftraggeber am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr teil und ist damit gewerblich tätig. Er selbst oder zusätzlich durch ihn eingestelltes Personal könnten auch für weitere Auftraggeber tätig sein. 30

31 A. Einkünfte aus Gewerbebetrieb 6. Keine Vermögensverwaltung Verwaltung eigenen Vermögens Erfüllt Tatbestandsmerkmale des 15 Abs. 2 EStG Aber: Herrschende Meinung Annahme einer gewerblichen Tätigkeit Tätigkeit überschreitet Rahmen einer privaten Vermögensverwaltung Ungeschriebenes Tatbestandsmerkmal 31

32 A. Einkünfte aus Gewerbebetrieb 6. Keine Vermögensverwaltung BEISPIEL: Heiner hat von seiner Oma 33 Eigentumswohnungen geerbt. Mit der Verwaltung der Wohnungen ist er voll ausgelastet. Erbschaft: 33 Eigentumswohnungen 32

33 A. Einkünfte aus Gewerbebetrieb 6. Keine Vermögensverwaltung LÖSUNG: Die Verwaltung des eigenen Vermögens steht hier im Vordergrund. Die Wohnungen bleiben im Privatvermögen und Heiner hat Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung. 33

34 A. Einkünfte aus Gewerbebetrieb 6. Keine Vermögensverwaltung BEISPIEL: Heiner hat eine Wohnanlage mit Ferienwohnungen errichtet. Er übernimmt die Vermarktung und Zimmerabnahme sowie die Herrichtung und Reinigung der Zimmer. Diese Serviceleistungen stellt er den Feriengästen in Rechnung. Vermarktung Zimmerabnahme Herrichtung und Reinigung der Zimmer Ferienwohnungen 34

35 A. Einkünfte aus Gewerbebetrieb 6. Keine Vermögensverwaltung LÖSUNG: Die Vermietung an Feriengäste sowie die Übernahme weiterer Serviceleistungen geht über die bloße Vermietung/Vermögensverwaltung hinaus. Die Ferienwohnungen gehören zum Betriebsvermögen und Heiner erzielt Einkünfte aus Gewerbebetrieb. 35

36 A. Einkünfte aus Gewerbebetrieb 7. Keine Land- und Forstwirtschaft Mit LuF i. S. d. 13 Abs. 1 und 2 EStG ist die planmäßige Nutzung der Naturkräfte zur Erzeugung und Verwertung von lebenden Pflanzen und Tieren gemeint. Die Abgrenzung zu den Einkünften aus Gewerbebetrieb ergibt sich aus R 15.5 EStR mit H 15.5 EStH. 36

37 A. Einkünfte aus Gewerbebetrieb 8. Nicht Einkünfte aus selbständiger Arbeit Gewerbliche Einkünfte erfordern, dass keine Berufstätigkeit i. S. d. 18 EStG vorliegt. Da bei den Einkünften aus selbständiger Arbeit ( 18 EStG) die gleichen Voraussetzungen wie bei den Einkünften aus Gewerbebetrieb ( 15 EStG) vorliegen, ist 18 EStG eine Sondervorschrift gegenüber 15 EStG. 37

38 Inhalt A. EINKÜNFTE AUS GEWERBEBETRIEB B. ABGRENZUNG ZU DEN EINKÜNFTEN AUS SELBSTÄNDIGER ARBEIT C. BESTEUERUNG DER MITUNTERNEHMER 38

39 Inhalt B. ABGRENZUNG ZU DEN EINKÜNFTEN AUS SELBSTÄNDIGER ARBEIT 1. Überblick 2. Tatbestandsmerkmale des 18 EStG 3. Gemischte Tätigkeiten 4. Stempeltheorie 5. Färbetheorie 6. Gewerblich geprägte Personengesellschaft 39

40 B. Abgrenzung zu den Einkünften aus selbständiger Arbeit 1. Überblick Die in 15 Abs. 2 verankerten positiven Voraussetzungen Selbständigkeit, Nachhaltigkeit, Gewinnerzielungsabsicht und Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr gelten auch für die selbständige Arbeit Wortlauft des 15 Abs. 2 EStG Negativabgrenzung zu Einkünften aus selbständiger Arbeit Gewerbliche Einkünfte liegen vor, wenn keine Einkünfte aus selbständiger Arbeit vorliegen Negativabgrenzung wäre nicht erforderlich, wenn hinsichtlich der positiven Tatbestandsmerkmale keine Identität zwischen Einkünften aus Gewerbebetrieb und Einkünften aus selbständiger Arbeit bestehen würde. Sind die Voraussetzungen des 18 EStG erfüllt, so geht diese Norm der Regelung des 15 EStG vor. 40

41 B. Abgrenzung zu den Einkünften aus selbständiger Arbeit 1. Überblick Entscheidende Frage Einkünfte aus selbständiger Arbeit oder aus Gewerbebetrieb? Prüfung anhand der weiteren Tatbestandsmerkmale des 18 EStG Voraussetzungen des 18 EStG erfüllt Voraussetzungen d. 18 EStG nicht erfüllt Einkünfte aus selbständiger Arbeit Einkünfte aus Gewerbebetrieb, sofern sämtliche Voraussetzungen eines Gewerbebetriebes erfüllt sind Die folgenden Ausführungen thematisieren den wichtigsten Tatbestand aus 18 EStG, nämlich die Einkünfte aus freiberuflicher Tätigkeit gemäß 18 Abs. 1 Nr. 1 EStG 41

42 B. Abgrenzung zu den Einkünften aus selbständiger Arbeit 2. Tatbestandsmerkmale des 18 EStG 18 EStG enthält mehrere Tatbestandsmerkmale, deren Vorliegen zu den Einkünften aus selbständiger Arbeit führt. Von großer Bedeutung ist insbesondere die Nr. 1 EStG Unterteilung der Tatbestandsmerkmale des 18 Abs. 1 Nr.1 EStG in drei Gruppen Gruppe 1 Tätigkeitsberufe Gruppe 2 Katalogberufe Gruppe 3 ähnliche Berufe 42

43 B. Abgrenzung zu den Einkünften aus selbständiger Arbeit 2. Tatbestandsmerkmale des 18 EStG Gruppe 1 Tätigkeitsberufe gemäß 18 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG Wissenschaftliche, künstlerische, schriftstellerische, unterrichtende oder erzieherische Tätigkeiten Wissenschaftliche Tätigkeit Stpfl. forscht oder prüft die Anwendbarkeit wissenschaftlicher Forschungsergebnisse auf konkrete Vorgänge (angewandte Wissenschaft) 43

44 B. Abgrenzung zu den Einkünften aus selbständiger Arbeit 2. Tatbestandsmerkmale des 18 EStG BEISPIEL: Max erstellt für einen Stpfl. ein 100-seitiges Gutachten zur Verfassungsmäßigkeit des 35 EStG auf wissenschaftlicher Grundlage unter umfassender Auswertung der Literatur und Rechtsprechung Künstlerische Tätigkeit Arbeiten des Steuerpflichtigen sind nach ihrem Gesamtbild eigenschöpferisch und erreichen eine bestimmte künstlerische Gestaltungshöhe 44

45 B. Abgrenzung zu den Einkünften aus selbständiger Arbeit 2. Tatbestandsmerkmale des 18 EStG BEISPIEL: Maler, Bildhauer, Komponisten und Dichter bei Schaffung neuer Werke; reproduzierende Künstler wie Pianisten, Sänger und Schauspieler wegen ihrer Interpretationsleistung. Schriftstellerische Tätigkeit Eigene Gedanken werden mit sprachlichen Mitteln ausgedrückt Unterrichtende Tätigkeit Erzieherische Tätigkeit Vermittlung bestimmter Kenntnisse oder bestimmter Fähigkeiten steht im Vordergrund Hat das Ziel, junge Menschen körperlich, geistig und charakterlich zu formen, um aus ihnen mündige Menschen zu machen 45

46 B. Abgrenzung zu den Einkünften aus selbständiger Arbeit 2. Tatbestandsmerkmale des 18 EStG Gruppe 2 Katalogberufe - in 18 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 genannte Berufe z. B. Steuerberater, Notar, Arzt, Architekt, Ingenieur, Dentist etc. Einkünfte aus freiberuflicher Tätigkeit Wer die für den Beruf erforderlichen Qualifikationen erworben hat und diesen Katalogberuf selbständig ausübt 46

47 B. Abgrenzung zu den Einkünften aus selbständiger Arbeit 2. Tatbestandsmerkmale des 18 EStG Gruppe 3 ähnliche Berufe i. S. d. 18 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG Sowohl die Ausbildung als auch das Tätigkeitsbild ist dem jeweiligen Katalogberuf ähnlich Beispiele Die Tätigkeiten von Hebammen sind denen von Ärzten ähnlich. Informatiker können ähnliche Tätigkeiten wie Ingenieure ausüben 47

48 B. Abgrenzung zu den Einkünften aus selbständiger Arbeit 3. Gemischte Tätigkeiten Ein Einzelfreiberufler übt eine gemischte Tätigkeit aus, wenn er sowohl freiberuflich als auch gewerblich tätig ist. Es ist allgemein anerkannt, dass die Tätigkeiten steuerlich getrennt zu behandeln sind, wenn eine Trennung nach der Verkehrsauffassung ohne besondere Schwierigkeiten möglich ist. 48

49 B. Abgrenzung zu den Einkünften aus selbständiger Arbeit 3. Gemischte Tätigkeiten BEISPIEL: Max ist Steuerberater betreibt neben seiner Praxis eine Kneipe. LÖSUNG: Die beiden Tätigkeiten sind leicht voneinander trennbar. Als Steuerberater erzielt Max mit seiner Praxis Einkünfte nach 18 EStG und mit der Kneipe Einkünfte nach 15 EStG. 49

50 B. Abgrenzung zu den Einkünften aus selbständiger Arbeit 3. Gemischte Tätigkeiten BEISPIEL: Heiner ist als Chefarzt in einem Krankenhaus angestellt. Außerdem hat er noch was ihm durch den Vertrag mit dem Krankenhaus gestattet ist eine Praxis, in der er seine Privatpatienten behandelt. LÖSUNG: Als angestellter Arzt erzielt Heiner Einkünfte aus 19 EStG und in seiner Praxis für die Privatpatienten Einkünfte aus 18 EStG. 50

51 B. Abgrenzung zu den Einkünften aus selbständiger Arbeit 3. Gemischte Tätigkeiten BEISPIEL: Bettina fertigt PC-Programme an; diese Tätigkeit ist als schriftstellerische Tätigkeit anzusehen. Gleichzeitig testet sie Programme anderer Firmen. LÖSUNG: Die Tätigkeiten sind trennbar. Bettina hat Einkünfte gemäß 18 EStG (Fertigen) und gemäß 15 EStG (Testen). 51

52 B. Abgrenzung zu den Einkünften aus selbständiger Arbeit 3. Gemischte Tätigkeiten Trennung nicht möglich Vorliegen echter gemischter Tätigkeit Entscheidung nach Gesamtbild, welcher Teil ihr das Gepräge gibt 52

53 B. Abgrenzung zu den Einkünften aus selbständiger Arbeit 3. Gemischte Tätigkeiten BEISPIEL: Heiner ist Architekt und gleichzeitig als Bauunternehmer tätig. Architekt Bauunternehmer 53

54 B. Abgrenzung zu den Einkünften aus selbständiger Arbeit 3. Gemischte Tätigkeiten LÖSUNG: Die beiden Tätigkeiten von Heiner lassen sich nicht trennen. Die an und für sich freiberufliche Tätigkeit als Architekt wird durch die gewerbliche Tätigkeit als Bauunternehmer gefärbt. Damit liegen insgesamt Einkünfte aus Gewerbebetrieb vor. Der Architekt Heiner unterliegt damit auch mit seinen Gewinnen aus dem Architekturbüro der Gewerbesteuer. HINWEIS Die EStH 15.6 enthalten eine Auflistung von Urteilen, die zur Abgrenzung zwischen gewerblichen Einkünften und solchen aus selbständiger Tätigkeit nach 18 EStG ergangen sind. Die Entscheidungen lassen keine Systematik erkennen. 54

55 B. Abgrenzung zu den Einkünften aus selbständiger Arbeit 4. Stempeltheorie 18 Abs. 1 Nr. 1 Satz 3: Ein Angehöriger eines freien Berufs ist auch dann freiberuflich tätig, wenn er sich der Mithilfe fachlich vorgebildeter Arbeitskräfte bedient. Voraussetzung: Er wird auf Grund eigener Fachkenntnisse leitend und eigenverantwortlich tätig. Berufsträger vervielfältigt sich praktisch durch Einsatz seiner Mitarbeiter. Auch über Stempeltheorie lässt sich nicht die unbegrenzte Beschäftigung von Fachmitarbeitern durch Berufsträger begründen. Hintergrund: Bei selbständiger Arbeit steht die persönliche Arbeitsleistung des Steuerpflichtigen im Vordergrund. Berufsträger muss zwingend leitend und eigenverantwortlich tätig sein. Gelegentliche Stichproben reichen nicht aus. 55

56 B. Abgrenzung zu den Einkünften aus selbständiger Arbeit 4. Stempeltheorie BEISPIEL: Max ist Steuerberater und beschäftigt in seiner Einzelpraxis 7 angestellte Steuerberater, 50 Steuerfachangestellte und 8 Sekretärinnen. LÖSUNG: Aufgrund der großen Zahl der Mitarbeiter kann Max die Arbeit kaum noch kontrollieren und selber leiten; eine Eigenverantwortlichkeit besteht daher auch nicht mehr. Max erzielt deswegen Einkünfte aus Gewerbebetrieb. 56

57 B. Abgrenzung zu den Einkünften aus selbständiger Arbeit 4. Stempeltheorie HINWEIS Der Freiberufler darf weder die Leitung noch die Verantwortlichkeit einem Geschäftsführer oder Vertreter übertragen. Der Urlaub des Freiberuflers oder seine Krankheit führt nicht zur Gewerblichkeit, weil eine vorübergehende Verhinderung gemäß 18 Abs. 1 Nr. 1 Satz 4 EStG nicht schadet. 57

58 B. Abgrenzung zu den Einkünften aus selbständiger Arbeit 5. Färbetheorie 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG (Färbetheorie) Die Tätigkeit einer Personengesellschaft gilt in vollem Umfang als Gewerbebetrieb, wenn die Gesellschaft auch eine gewerbliche Tätigkeit i. S. d. 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG ausübt oder gewerbliche Einkünfte i. S. d. 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG bezieht Nur ein einziger Gesellschafter einer Freiberufler-GbR erfüllt nicht die Qualifikation des 18 EStG Alle Gesellschafter Einkünfte nach 15 EStG erzielen 58

59 B. Abgrenzung zu den Einkünften aus selbständiger Arbeit 5. Färbetheorie BEISPIEL: Heiner und Max bereiten sich gerade auf ihr Steuerberaterexamen vor. Heiner hat sein Steuerberaterexamen bestanden; Max trotz Ausbildung zum Steuerfachangestellten leider nicht. Trotzdem schließt sich Heiner mit Max zum gemeinsamen Betrieb einer Steuerberaterpraxis in Form einer GbR zusammen. GbR 59

60 B. Abgrenzung zu den Einkünften aus selbständiger Arbeit 5. Färbetheorie LÖSUNG: Während Heiner die Voraussetzung des 18 Abs. 1 Nr. 1 EStG erfüllt, ist Max leider aufgrund des nicht bestandenen Steuerberaterexamens berufsfremd und erfüllt nicht die Voraussetzung des 18 Abs. 1 Nr. 1 EStG. Einkünfte nach 18 Abs. 1 Nr. 1 EStG kann jedoch nur erzielen, wer als Steuerberater zugelassen ist. Da Max die Voraussetzungen nicht erfüllt, kann er nur Einkünfte aus Gewerbebetrieb erzielen. Wichtig: Damit färben Max Einkünfte aus Gewerbebetrieb die gesamten Einkünfte der GbR. 60

61 B. Abgrenzung zu den Einkünften aus selbständiger Arbeit 5. Färbetheorie Nur wenn alle Mitunternehmer die Voraussetzungen des 18 Abs. 1 Nr. 1 EStG erfüllen, kann die Tätigkeit einer Personengesellschaft als freiberuflich eingestuft werden Umkehrschluss Ist an der Gesellschaft, die eine der im 18 Abs. 1 Nr. 1 EStG genannten Tätigkeiten ausübt, auch nur eine berufsfremde Person als Mitunternehmer beteiligt, sind die Einkünfte aller Gesellschafter als gewerblich zu behandeln 61

62 B. Abgrenzung zu den Einkünften aus selbständiger Arbeit 6. Gewerblich geprägte Personengesellschaft Personengesellschaft erzielt ausschließlich Einkünfte aus der Verwaltung eigenen Vermögens (z. B. Vermietung eines Mehrfamilienhauses) Keine Einkünfte aus Gewerbebetrieb Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung 62

63 B. Abgrenzung zu den Einkünften aus selbständiger Arbeit 6. Gewerblich geprägte Personengesellschaft Gemäß 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG gilt die Tätigkeit einer Personengesellschaft in vollem Umfang als Gewerbetrieb, wenn die Gesellschaft keine gewerblichen Einkünfte erzielt und ausschließlich eine oder mehrere Kapitalgesellschaften persönlich haftende Gesellschafter sind und nur die Kapitalgesellschaften oder fremde Dritte zur Geschäftsführung befugt sind 63

64 B. Abgrenzung zu den Einkünften aus selbständiger Arbeit 6. Gewerblich geprägte Personengesellschaft BEISPIEL: An der H & M GmbH & Co. KG sind die A-GmbH als Komplementärin und Heiner und Max als Kommanditisten beteiligt. Die Personengesellschaft vermietet ausschließlich ein Mehrfamilienhaus. Vermietung 64

65 B. Abgrenzung zu den Einkünften aus selbständiger Arbeit 6. Gewerblich geprägte Personengesellschaft LÖSUNG: Die ausschließliche Vermietung ist eine vermögensverwaltende Tätigkeit und fällt grundsätzlich nicht unter 15 EStG. Aber hier sind die Voraussetzungen des 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG erfüllt. Die Personengesellschaft ist ausschließlich vermögensverwaltend tätig und es ist ausschließlich nur die A-GmbH als Kapitalgesellschaft persönlich haftend. Heiner und Max sind als Kommanditisten von der Geschäftsführung ausgeschlossen ( 164 HGB). Die H & M GmbH & Co. KG ist damit gewerblich geprägt und erzielt Einkünfte aus Gewerbebetrieb. Die gewerbliche Prägung kann vermieden werden, wenn Max und/oder Heiner als Kommanditisten neben der A-GmbH auch zur Geschäftsführung befugt sind. Da dann die Voraussetzungen von 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG nicht alle erfüllt sind, erzielt die H & M GmbH & Co. KG dann wieder Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung. 65

66 Inhalt A. EINKÜNFTE AUS GEWERBEBETRIEB B. ABGRENZUNG ZU DEN EINKÜNFTEN AUS SELBSTÄNDIGER ARBEIT C. BESTEUERUNG DER MITUNTERNEHMER 66

67 Inhalt C. BESTEUERUNG DER MITUNTERNEHMER 1. Überblick 2. Mitunternehmerschaft steuerlicher Begriff 3. Gewinnverteilung unter den Mitunternehmern 67

68 C. Besteuerung der Mitunternehmer 1. Überblick Gewerbliche Einkünfte liegen nicht nur bei einem Einzelunternehmer vor, sondern auch dann, wenn mehrere Personen zum Zweck der gemeinsamen gewerblichen Einkünfteerzielung tätig werden. AUSGANGSBEISPIEL: Heiner ist Autohändler als Einzelunternehmer (Gewinn ) und Max Kfz-Mechaniker als Einzelunternehmer (Gewinn ). Da beide sich gut verstehen, gründen Sie eine OHG, in der Heiner die Autos verkauft und Max die Autos repariert. 68

69 C. Besteuerung der Mitunternehmer 1. Überblick LÖSUNG: Lösung vor ihrem Zusammenschluss zur OHG: Heiner und Max erzielen als Einzelunternehmer Einkünfte aus Gewerbebetrieb, 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG. Lösung nach ihrem Zusammenschluss zur OHG: Heiner und Max erzielen als Mitunternehmer der OHG Einkünfte aus Gewerbebetrieb, 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG. Gewinnanteile der Gesellschafter einer Offenen Handelsgesellschaft (OHG), einer Kommanditgesellschaft (KG) und einer anderen Gesellschaft (z. B. GbR), bei der der Gesellschafter als Mitunternehmer des Betriebs anzusehen ist Einkünfte aus Gewerbebetrieb, 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG 69

70 C. Besteuerung der Mitunternehmer 1. Überblick Bei diesen Gesellschaften haben mehrere Personen zur gesamten Hand ein Vermögen, das für den Gewerbebetrieb eingesetzt ist Gesamthandsvermögen Notwendiges Betriebsvermögen Erscheint in der Gesamthandsbilanz Kein Gesetz zur Besteuerung der Personengesellschaften Besteuerung basiert auf dem EStG Personengesellschaften selbst sind nicht steuerpflichtig 70

71 C. Besteuerung der Mitunternehmer 1. Überblick Gewinn der Gesellschaft wird unmittelbar bei den Gesellschaftern besteuert Transparenzprinzip HINWEIS Das Umsatzsteuergesetz und Gewerbesteuergesetz betrachten die Personengesellschaften dagegen als eigenständige Steuerrechtssubjekte. Auf Ebene der Beteiligungsgesellschaft eine einheitliche und gesonderte Feststellung der Einkünfte, 180 Abs. 1 Nr. 2 AO Besteuerungszwecke Das steuerliche Ergebnis wird zuerst einheitlich für die Gesellschaft festgestellt Dann gesonderte Feststellung für jeden Gesellschafter 71

72 C. Besteuerung der Mitunternehmer 1. Überblick Ziel des Gesetzgebers Gleichheit der Besteuerung von Einzelunternehmern und Mitunternehmern sicher stellen (Gleichstellungsthese) Deshalb sind die Besteuerungen von Einzelunternehmern und Personengesellschaften in einheitlichen Vorschriften geregelt 72

73 C. Besteuerung der Mitunternehmer 1. Überblick FORTSETZUNG DES BEISPIELS: Heiner ist Autohändler als Einzelunternehmer (Gewinn ) und Max Kfz-Mechaniker als Einzelunternehmer (Gewinn ). Beide gründen eine OHG, in der Heiner die Autos verkauft und Max die Autos repariert. Der Gesamtgewinn der OHG beträgt jetzt Heiner und Max haben vereinbart, dass beide je 50 % vom Gewinn erhalten (man kann auch eine andere Gewinnverteilung vereinbaren dazu später mehr). Heiner hat einen durchschnittlichen persönlichen Steuersatz i. H. v. 40 % und Max i. H. v. 30 %. 73

74 C. Besteuerung der Mitunternehmer 1. Überblick LÖSUNG: Nach 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 gehören die Gewinnanteile der Gesellschafter einer Offenen Handelsgesellschaft (OHG) zu den Einkünften aus Gewerbebetrieb. Die OHG selber ist nicht einkommensteuerpflichtig. Der Gewinn der OHG wird unmittelbar bei den Gesellschaftern der OHG Heiner und Max besteuert (Transparenzprinzip). Für Besteuerungszwecke erfolgt auf Ebene der Beteiligungsgesellschaft eine einheitliche und gesonderte Feststellung der Einkünfte, 180 Abs. 1 Nr. 2 AO. Das Finanzamt stellt einheitlich den Gesamtgewinn der OHG mit und gesondert die Gewinnanteile für Heiner i. H. v und für Max i. H. v fest. Heiner zahlt eine Einkommensteuer i. H. v (= * 40 %) und Max i. H. v ( * 30 %). Die gesamten Einkünfte aus Gewerbebetrieb ( = ), die Heiner und Max erzielen, sind gleich hoch unabhängig davon, ob Heiner und Max diese als Einzelunternehmer oder als Mitunternehmer der OHG erzielen. Das Ziel des Gesetzgebers, die Gleichheit der Besteuerung von Einzelunternehmern und Mitunternehmern sicher zu stellen (Gleichstellungsthese), ist erreicht. Bei den Einkünften aus Gewerbebetrieb gilt nicht das Zu- und Abflussprinzip. 74

75 C. Besteuerung der Mitunternehmer 1. Überblick FORTSETZUNG DES BEISPIELS: Die OHG überweist den Gewinnanteil für Heiner ( ) und für Max ( ) erst am 20. Januar des nächsten Jahres. LÖSUNG: Heiner und Max müssen ihren Gewinnanteil in diesem Jahr versteuern auch wenn die OHG den Gewinnanteil an Heiner und Max erst am 20. Januar des nächsten Jahres überweist. 75

76 C. Besteuerung der Mitunternehmer 2. Mitunternehmerschaft steuerlicher Begriff Besteuerung der Personengesellschaften im deutschen Steuerrecht Basiert auf dem Mitunternehmer -Konzept Einkünfte aus Gewerbebetrieb 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG Gewinnanteile der Gesellschafter einer OHG, KG und einer anderen Gesellschaft, bei der der Gesellschafter als Unternehmer (Mitunternehmer) des Betriebs anzusehen ist, 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG OHG und KG sind ausdrücklich als Mitunternehmerschaften genannt Norm erfasst auch andere Gesellschaften, z. B. GbR, atypische stille Beteiligung, Unterbeteiligungen und Partnerschaft, sofern die Gesellschafter die Voraussetzungen einer steuerlichen Mitunternehmerstellung erfüllen 76

77 C. Besteuerung der Mitunternehmer 2. Mitunternehmerschaft steuerlicher Begriff Die zivilrechtliche Stellung als Gesellschafter begründet jedoch noch nicht zwangsläufig eine steuerliche Mitunternehmerstellung. Die Begriffe des zivilrechtlichen Gesellschafters und des steuerlichen Mitunternehmers gemäß 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG sind nämlich nicht zwangsläufig identisch. Mitunternehmer gemäß 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG ist grundsätzlich, wer zivilrechtlicher Gesellschafter einer Personengesellschaft ist und eine gewisse unternehmerische Initiative entfalten kann (Mitunternehmerinitiative) sowie unternehmerisches Risiko trägt (Mitunternehmerrisiko). 77

78 C. Besteuerung der Mitunternehmer 2. Mitunternehmerschaft steuerlicher Begriff Trägt im Regelfall, wer am Gewinn und Verlust des Unternehmens und an den stillen Reserven einschließlich eines etwaigen Geschäftswerts beteiligt ist (H 15.8 Abs. 1 Mitunternehmerrisiko) Mitunternehmerrisiko Mitunternehmerinitiative Teilhabe an unternehmerischen Entscheidungen, wie sie Gesellschaftern o. diesen vergleichbaren Personen als Geschäftsführern, Prokuristen oder anderen leitenden Angestellten obliegen (H 15.8 Abs. 1 Mitunternehmerinitiative) 78

79 C. Besteuerung der Mitunternehmer 2. Mitunternehmerschaft steuerlicher Begriff Typische Kriterien für Mitunternehmerinitiative Beteiligung an oder Einfluss auf Unternehmensentscheidungen Geschäftsführungs- und/oder Vertretungsbefugnisse Mitarbeit Stimmrechte Zustimmungsbefugnisse 79

80 C. Besteuerung der Mitunternehmer 2. Mitunternehmerschaft steuerlicher Begriff Kommanditist wäre grundsätzlich kein Mitunternehmer, da er nach 164 HGB von der Geschäftsführung ausgeschlossen ist, soweit nicht etwas anderes vereinbart ist 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG geht aber offenbar davon aus, dass die gewerblich tätige KG eine Mitunternehmerschaft darstellt Kommanditist muss Mitunternehmer sein Mindestvoraussetzung für Vorliegen einer Mitunternehmerinitiative lt. Rechtsprechung Gesellschafter hat mindestens die Möglichkeit zur Ausübung von Gesellschafterrechten, die den Stimm-, Kontroll- und Widerspruchsrechten angenähert sind, die einem Kommanditisten nach 166 HGB bzw. den Gesellschafter einer GbR nach 716 Abs. BGB entsprechen 80

81 C. Besteuerung der Mitunternehmer 2. Mitunternehmerschaft steuerlicher Begriff Bestimmung der Mitunternehmerschaft kann nicht schematisch erfolgen Beide Merkmale können mehr oder weniger ausgeprägt sein Schwache Mitunternehmerinitiative kann durch starkes Mitunternehmerrisiko ausgeglichen werden MERKE Als Grundregel gilt: Die Untergrenze [Regelstatut des HGB] für eine Mitunternehmerschaft ist die Stellung des Kommanditisten. 81

82 C. Besteuerung der Mitunternehmer 2. Mitunternehmerschaft steuerlicher Begriff BEISPIEL: Heiner ist seit 01 als Kommanditist mit 2,5 % an einer gewerblich geprägten Fondsgesellschaft beteiligt. Als Investor partizipiert er am laufenden Gewinn und Verlust sowie an den stillen Reserven und es stehen ihm nach dem Gesellschaftsvertrag Mitspracherechte (Stimm-, Kontroll- und Widerspruchsrechte) zu, die den gesetzlichen Bestimmungen des Handelsgesetzbuches entsprechen. Laut Gesellschaftsvertrag erfolgt die Gewinnverteilung nach der Beteiligungsquote. Die Beteiligung hat im Jahr 03 einen steuerlichen Gewinn i. H. v erwirtschaftet. Die Ausschüttung erfolgt erst im Februar

83 C. Besteuerung der Mitunternehmer 2. Mitunternehmerschaft steuerlicher Begriff LÖSUNG: Heiner ist Kommanditist und zivilrechtlicher Gesellschafter der Beteiligungsgesellschaft. Die zivilrechtliche Stellung von Heiner als Gesellschafter der Kommanditgesellschaft begründet jedoch noch nicht zwangsläufig eine steuerliche Mitunternehmerstellung. Mitunternehmer gemäß 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG ist grundsätzlich, wer zivilrechtlicher Gesellschafter einer Personengesellschaft ist und eine gewisse unternehmerische Initiative entfalten kann (Mitunternehmerinitiative) sowie unternehmerisches Risiko trägt (Mitunternehmerrisiko). Heiner ist am Gewinn und Verlust sowie an den stillen Reserven beteiligt; damit trägt Heiner ein unternehmerisches Risiko (H 15.8 Abs. 1 Mitunternehmerrisiko EStH). Heiner kann über seine Mitspracherechte an unternehmerischen Entscheidungen teilhaben; damit kann Heiner eine unternehmerische Initiative entfalten (H 15.8 Abs. 1 Mitunternehmerinitiative EStH). 83

84 C. Besteuerung der Mitunternehmer 2. Mitunternehmerschaft steuerlicher Begriff LÖSUNG: Damit erfüllt Heiner die Voraussetzungen einer steuerlichen Mitunternehmerstellung. Als Mitunternehmer erzielt Heiner Einkünfte aus Gewerbebetrieb. Für Besteuerungszwecke erfolgt auf Ebene der Beteiligungsgesellschaft eine einheitliche und gesonderte Feststellung der Einkünfte, 180 Abs. 1 Nr. 2 AO. Diese weist laut Sachverhalt einen steuerlichen Gewinn i. H. v aus. Die Beteiligung am steuerbilanziellen Gewinn erfolgt gemäß Gesellschaftsvertrag der Beteiligungsquote. Da Heiner mit 2,5 % an der Kommanditgesellschaft beteiligt ist, beträgt sein steuerlicher Gewinn ( * 2,5 % =) Die Ausschüttung erfolgt erst im Februar 04. Bei den Einkünften aus Gewerbebetrieb gilt jedoch nicht das Zu- und Abflussprinzip. Deswegen muss Heiner bereits in 03 seinen steuerlichen Gewinn aus der Kommanditgesellschaft i. H. v erfassen. 84

85 C. Besteuerung der Mitunternehmer 3. Gewinnverteilung unter den Mitunternehmern Überblick Die Einkünfte aus einer Mitunternehmerschaft sind in 2 Stufen zu ermitteln: Zu den Einkünften einer Mitunternehmerschaft gehören die Gewinnanteile aus der Gesellschaft. Dies ergibt sich aus dem ersten HS des 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 1 EStG die Sondervergütungen, die die Gesellschaft ihren Gesellschaftern für Tätigkeiten, Darlehen, Überlassung von Wirtschaftsgütern u. ä. zahlt. Dies ergibt sich aus dem zweiten HS des 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 1 Es gilt das Prinzip der additiven Gewinnermittlung Steuerbilanz der Gesellschaft (zuzüglich etwaiger Ergänzungsbilanzen) und Sonderbilanzen der Mitunternehmer sind durch Addition zusammenzufassen 85

86 C. Besteuerung der Mitunternehmer 3. Gewinnverteilung unter den Mitunternehmern Gewinnermittlung durch Betriebsvermögensvergleich Stufe 1: Ermittlung der Gewinnanteile aus der Gesellschaft Steuerbilanz der Gesellschaft aufstellen Gesellschaftsbilanz und eventuell korrigierende Ergänzungsbilanzen für einzelne Gesellschafter HINWEIS Ergänzungsbilanzen für einzelne Gesellschafter gehören systematisch zum Gesamthandsbereich, betreffen aber nur solche Gesellschafter, die ihre Beteiligung erst nach Gründung mit einem Aufgeld oder Abgeld erworben haben (weitere Ausführung zur Ergänzungsbilanz mit Beispiel: s. letztes Kapitel). Daraus ergeben sich die Gewinnanteile i. S. d. des ersten HS des 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 1 EStG (erste Stufe: Gesamthandsbilanz und ggf. Ergänzungsbilanzen). 86

87 C. Besteuerung der Mitunternehmer 3. Gewinnverteilung unter den Mitunternehmern Stufe 2: Berücksichtigung der Sondervergütungen Sonderbilanzen für das Sonderbetriebsvermögen aufstellen und Sonderbetriebseinnahmen und -ausgaben der Gesellschafter erfassen Additive Zusammensetzung der Stufen 1 und 2 Gewinn des Mitunternehmers Anteil ggf. Korrekturen Gesamthandsgewinn + Ergänzungsbilanz + Ergebnis der Sonderbilanz 87

88 C. Besteuerung der Mitunternehmer 3. Gewinnverteilung unter den Mitunternehmern Gesellschaftsebene Anteil Gesamthandsgewinn Wirtschaftsgüter, die der Mitunternehmerschaft gehören Gesamthandsvermögen erscheint in der Gesamthandsbilanz Ermittlung des Gewinns aus der Gesellschaft Es gelten die allgemeinen Gewinnermittlungsgrundsätze ( 4 7k EStG) Gewinn der Gesellschaft wird durch Betriebsvermögensvergleich ermittelt 88

89 C. Besteuerung der Mitunternehmer 3. Gewinnverteilung unter den Mitunternehmern Gewinnzurechnung beim Gesellschafter Nicht relevant ob Gewinne ausgeschüttet bzw. entnommen worden sind Personengesellschaft ist insoweit transparent, als der Gewinn den Gesellschaftern direkt zugerechnet wird Einkommensteuerlich gibt es keinen Gewinn der Personengesellschaft Gewinn erzielt jeder einzelne Mitunternehmer im Verhältnis seiner Teilhabe am Betriebsergebnis 89

90 C. Besteuerung der Mitunternehmer 3. Gewinnverteilung unter den Mitunternehmern Vertragliche Gewinnverteilung Für die Verteilung des Gewinns sind in erster Linie die Vereinbarungen im Gesellschaftsvertrag maßgebend. Ausschluss der gesetzlichen Gewinnverteilung durch vertragliche Vereinbarungen ist zulässig. Gesetzliche Gewinnverteilung Haben die Gesellschafter im Gesellschaftsvertrag keine Vereinbarungen über die Verteilung des Gewinns getroffen, gelten die gesetzlichen Bestimmungen. a) Bei Gesellschaften des bürgerlichen Rechts sind die Gewinne nach Kopfteilen aufzuteilen, 722 BGB. b) Bei Offenen Handelsgesellschaften bekommt jeder Gesellschafter einen Anteil in Höhe von 4 % seines Kapitalanteils; der danach verbleibende Gewinn wird nach Köpfen verteilt, 121 HGB. c) Bei Kommanditgesellschaften bekommt jeder Gesellschafter auch 4 % seines Kapitalanteils; an dem danach verbleibenden Gewinn sind die Gesellschafter der KG nach einem angemessenen Verhältnis beteiligt, 168 HGB. 90

91 C. Besteuerung der Mitunternehmer 3. Gewinnverteilung unter den Mitunternehmern Sonderbereich der Gesellschafter Zweite Stufe der Gewinnermittlung einer Mitunternehmerschaft Für die jeweiligen Mitunternehmer werden die Sonderbetriebseinnahmen und die Sonderbetriebsausgaben ermittelt und in der Sonder-Gewinnund Verlustrechnung zusammengetragen das Sonderbetriebsvermögen in der Sonderbilanz aktiviert bzw. passiviert Aufgabe Sonderbereich Mitunternehmer einem Einzelunternehmer annähern, da ein Einzelunternehmer keine Verträge mit sich schließen kann (Gleichstellungsthese) 91

92 C. Besteuerung der Mitunternehmer 3. Gewinnverteilung unter den Mitunternehmern Sonderbetriebseinnahmen BEISPIEL: Heiner und Max sind zu je 50 % an der H & M OHG beteiligt. Heiner vermietet ein Grundstück an die OHG. Die Miete wurde bei der OHG zutreffend als Aufwand gebucht. 50 % 50 % 92

93 C. Besteuerung der Mitunternehmer 3. Gewinnverteilung unter den Mitunternehmern LÖSUNG: Die Einnahmen aus der Vermietung sind bei Heiner als Sonderbetriebseinnahmen zu erfassen und erhöhen damit seinen Gewinn. Dadurch ist der Mietaufwand im Ergebnis neutralisiert worden. Heiner hat mit der Miete keine Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung, sondern Einkünfte aus Gewerbebetrieb, 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 2 HS. EStG. Einkünfte aus Gewerbebetrieb sind die Vergütungen, die der Gesellschafter von der Gesellschaft für seine Tätigkeit im Dienst der Gesellschaft oder für die Hingabe von Darlehen oder für die Überlassung von Wirtschaftsgütern bezogen hat, 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 2 HS EStG. 93

94 C. Besteuerung der Mitunternehmer 3. Gewinnverteilung unter den Mitunternehmern LÖSUNG: Der Mitunternehmer hat für die Tätigkeit im Dienst der Gesellschaft keine Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit ( 19 EStG), für die Hingabe von Darlehen keine Einkünfte aus Kapitalvermögen ( 20 EStG), für die Überlassung von Wirtschaftsgütern keine Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung ( 21 EStG), sondern Sonderbetriebseinnahmen, die seinem persönlichen Gewinnanteil hinzugerechnet werden müssen. Die gebuchten Vergütungen sind bei der Gesellschaft Betriebsausgaben, bei dem Gesellschafter jedoch Sonderbetriebseinnahmen. Sonderbetriebseinnahmen sind dem einzelnen Gesellschafter als Einkünfte aus Gewerbebetrieb zuzurechnen, 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 2 HS EStG. Die Sonderbetriebseinnahmen fließen dadurch auch in den einheitlich und gesondert festzustellenden ( 180 Abs. 1 Nr. 2a AO) steuerlichen Gesamtgewinn der Mitunternehmerschaft ein. Dieser wird also nur anders aufgeteilt, ändert sich aber in der Summe nicht. 94

95 C. Besteuerung der Mitunternehmer 3. Gewinnverteilung unter den Mitunternehmern HINWEIS Die als Aufwand erfassten Sondervergütungen werden dem Gesamtgewinn der Gesellschaft wieder hinzugerechnet. 95

96 C. Besteuerung der Mitunternehmer 3. Gewinnverteilung unter den Mitunternehmern BEISPIEL: Heiner und Max sind Gesellschafter einer OHG. Die OHG erwirtschaftet in 01 einen Gewinn in Höhe von Heiner und Max haben im Gesellschaftsvertrag vereinbart, dass Heiner 60 % und Max 40 % vom Gewinn erhalten. Heiner erhält als Geschäftsführer der OHG ein Gehalt i. H. v von der OHG. Die Gehaltszahlung ist bei der OHG als Aufwand erfasst worden. 96

97 C. Besteuerung der Mitunternehmer 3. Gewinnverteilung unter den Mitunternehmern LÖSUNG: Das als Aufwand erfasste Gehalt (= Sondervergütung für Heiner) muss dem - steuerlichen - Gesamtgewinn der Gesellschaft wieder hinzugerechnet werden. Damit beträgt der steuerliche Gesamtgewinn einschließlich der Sondervergütung (= ). Die Sondervergütung für Heiner ist anschließend zur Feststellung der jeweiligen Gewinnanteile von Heiner und Max vorweg von dem Gesamtgewinn ( ) abzuziehen und Heiner zuzurechnen. Heiner Max Gehalt als Sondervergütung/ Sonderbetriebseinnahme Verteilung des Restgewinns i. H. v zu % auf Heiner und zu 40 % auf Max Gewinnanteile Steuerlicher Gesamtgewinn der OHG Heiner hat nach 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG einen Gewinnanteil i. H. v und Max einen Gewinnanteil i. H. v Beide Gewinnanteile ergeben zusammen den steuerlichen Gesamtgewinn der OHG i. H. v

98 C. Besteuerung der Mitunternehmer 3. Gewinnverteilung unter den Mitunternehmern BEISPIEL: Heiner und Max sind jeweils zu 50 % an der OHG beteiligt. Laut Handelsbilanz zum beträgt der Jahresüberschuss der OHG Gewinnverteilung erfolgt nach Anteilen der Gesellschafter. Heiner ist bei der OHG als Geschäftsführer tätig. Seine monatliche Geschäftsführervergütung (4.000 ) wurde durch die OHG auf sein privates Bankkonto überwiesen und bei der OHG als Betriebsausgabe erfasst. Außerdem vermietet Heiner an die OHG ein Grundstück. Die Jahresmiete von wurde Heiner am überwiesen und bei der OHG als Betriebsausgabe erfasst. Max hat der OHG ein Fälligkeitsdarlehen über am gewährt (Laufzeit 5 Jahre, keine Tilgung während der Laufzeit). Der Zinssatz beträgt 6 %. Die Zinszahlung für 02 erfolgte am und wurde bei der OHG als Betriebsausgabe erfasst. Ermitteln Sie bitte den steuerlichen Gewinn der OHG und für die beiden Steuerpflichtigen Heiner und Max jeweils die Einkünfte aus Gewerbebetrieb! 98

99 C. Besteuerung der Mitunternehmer 3. Gewinnverteilung unter den Mitunternehmern LÖSUNG: Der Gesamtgewinn der OHG einschließlich der Sondervergütungen beträgt: Jahresüberschuss: Gehalt Heiner: * pro Monat + Miete Heiner: Zinsen Max : * 0,06 * 8/12 Gesamtgewinn: Heiner Max Sonderbetriebseinnahme Gehalt Sonderbetriebseinnahme Miete Sonderbetriebseinnahme Zinsen Rest i. H. v nach Anteilen Gewinnanteile Steuerlicher Gewinn der OHG Heiner hat nach 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG einen Gewinnanteil i. H. v und Max einen Gewinnanteil i. H. v Beide Gewinnanteile ergeben zusammen den steuerlichen Gesamtgewinn der OHG i. H. v

100 C. Besteuerung der Mitunternehmer 3. Gewinnverteilung unter den Mitunternehmern BEISPIEL: Heiner und Max sind Gesellschafter einer OHG. Heiner, alleiniger Geschäftsführer, bekommt für diese Tätigkeit ein Jahresgehalt i. H. v Max vermietet ein Grundstück an die OHG und bekommt dafür Jahresmiete. Nach dem Gesellschaftsvertrag wird der Gewinn gemäß der Vorschrift des 121 HGB verteilt. Der für die Berechnung der Zinsen maßgebende Kapitalanteil von Heiner beträgt und der von Max Der Gesamtgewinn einschließlich Vorabvergütungen beläuft sich auf

101 C. Besteuerung der Mitunternehmer 3. Gewinnverteilung unter den Mitunternehmern LÖSUNG: Der Gesamtgewinn enthält bereits die Sondervergütungen. Die Sondervergütungen sind anschließend zur Feststellung der Gewinnanteile von Heiner und Max vorweg von dem Gesamtgewinn abzuziehen und den beiden Mitunternehmern Heiner und Max zuzurechnen. Heiner Gehalt Heiner hat nach 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG einen Gewinnanteil i. H. v und Max einen Gewinnanteil i. H. v Beide Gewinnanteile ergeben zusammen den steuerlichen Gesamtgewinn der OHG i. H. v Max Miete % Zinsen vom Kapitalanteil Restbetrag i. H. v nach Köpfen Gewinnanteile Steuerlicher Gewinn der OHG

102 C. Besteuerung der Mitunternehmer 3. Gewinnverteilung unter den Mitunternehmern Sonderbetriebsausgaben Sonderbetriebseinnahmen können Sonderbetriebsausgaben gegenüberstehen Vermietet ein Mitunternehmer an die Gesellschaft, an der er beteiligt ist, ein Grundstück, erzielt er damit Sonderbetriebseinnahmen Entstehende Aufwendungen führen beim Mitunternehmer zu Sonderbetriebsausgaben Da die Summe der Gewinnanteile aller Mitunternehmer dem Gesamtgewinn der Mitunternehmerschaft entspricht, folgt daraus, dass die Sonderbetriebseinnahmen dem Gesamtgewinn der Mitunternehmerschaft hinzugerechnet werden, die Sonderbetriebsausgaben von dem Gesamtgewinn der Mitunternehmerschaft abgezogen werden 102

103 C. Besteuerung der Mitunternehmer 3. Gewinnverteilung unter den Mitunternehmern BEISPIEL: Bettina, Heiner und Max haben eine OHG gegründet, die gewerblich tätig ist. Laut Gesellschaftsvertrag sind alle mit gleichen Anteilen am Gewinn beteiligt. Bettina hat für eine monatliche Miete von ein Grundstück an die OHG vermietet. Bettina trägt alle mit dem Grundstück verbundenen Aufwendungen einschließlich der Abschreibung für das Gebäude selber. Bettina sind dabei einerseits Grundstückskosten i. H. v und andererseits ein Aufwand für Abschreibung i. H. v entstanden. Die Mietzahlung von der OHG an Bettina hat den Gewinn der OHG gemindert. Die Grundstückskosten sowie die AfA sind in der Buchführung der Gesellschaft nicht berücksichtigt, da Bettina diese Aufwendungen selber trägt. Der Gewinn der OHG nach Abzug der Mietzahlungen an Bettina und ohne Berücksichtigung der Grundstückskosten beträgt

104 C. Besteuerung der Mitunternehmer 3. Gewinnverteilung unter den Mitunternehmern LÖSUNG: Bettina erzielt mit der Miete i. H. v (= 12 * ) Sonderbetriebseinnahmen, 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 2 HS EStG. Sie hat mit den Grundstücksaufwendungen i. H. v und der AfA i. H. v insgesamt Sonderbetriebsausgaben i. H. v Der Gewinnanteil von Bettina erhöht sich somit um die Sonderbetriebseinnahmen (= Mieteinnahmen i. H. v ) und reduziert sich um die Sonderbetriebsausgaben (Grundstücksaufwendungen einschließlich der AfA i. H. v ). Da die Summe der Gewinnanteile aller Mitunternehmer den Gesamtgewinn bildet, folgt daraus, dass die Sonderbetriebsausgaben von dem Gesamtgewinn abgezogen werden und die Sonderbetriebseinnahmen dem Gesamtgewinn hinzugerechnet werden müssen. Der Betrag i. H. v ist um die Sonderbetriebseinnahmen i. H. v zu erhöhen und um die Sonderbetriebsausgaben i. H. v zu reduzieren. Damit werden einheitlich und gesondert ( / ) als steuerlicher Gewinn der OHG festgestellt. 104

105 C. Besteuerung der Mitunternehmer 3. Gewinnverteilung unter den Mitunternehmern LÖSUNG: Der steuerliche Gewinn der OHG verteilt sich nun auf die Mitunternehmer Bettina, Heiner und Max wie folgt: Sonderbetriebseinnahmen (Miete) Sonderbetriebsausgaben Restbetrag i. H. v nach Anteilen Bettina Heiner Max Gewinnanteil Steuerlicher Gewinn der OHG Bettina hat nach 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG einen Gewinnanteil i. H. v ; Heiner und Max haben einen Gewinnanteil i. H. v. jeweils Alle drei Gewinnanteile ergeben zusammen den steuerlichen Gesamtgewinn der OHG i. H. v

106 C. Besteuerung der Mitunternehmer 3. Gewinnverteilung unter den Mitunternehmern Sonderbetriebsvermögen und Sonderbilanz Sonderbetriebsvermögen Wirtschaftsgüter, die nicht der Personengesellschaft gehören, sondern einem Mitunternehmer, aber der Personengesellschaft dienen BEISPIEL: Heiner ist Mitunternehmer einer KG. Er vermietet ein Grundstück an die KG LÖSUNG: Handelsrechtlich und zivilrechtlich ist das Grundstück als Privatvermögen zu behandeln. Steuerlich ist das Grundstück jedoch Sonderbetriebsvermögen und ist in der Sonderbilanz des Mitunternehmers Heiner zu aktiveren. 106

107 C. Besteuerung der Mitunternehmer 3. Gewinnverteilung unter den Mitunternehmern Mitunternehmeranteil i. S. v. 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG Umfasst nicht nur den Anteil des Mitunternehmers am Vermögen der Gesellschaft/Gesamthand, sondern auch das Sonderbetriebsvermögen des Mitunternehmers Dies gehört zu der gewerblichen Tätigkeit und damit zum Betriebsvermögen der Mitunternehmerschaft Wertveränderungen im Sonderbetriebsvermögen d. Mitunternehmers Steuerlich bei der Mitunternehmerschaft zu erfassen Sonderbetriebsausgaben 107

108 C. Besteuerung der Mitunternehmer 3. Gewinnverteilung unter den Mitunternehmern Unterscheidung Sonderbetriebsvermögen I alle Wirtschaftsgüter, die im Eigentum des Mitunternehmers stehen und der Personengesellschaft ausschließlich und unmittelbar betrieblichen Zwecken dienen Dazu zählen insbesondere Grundstücke und Gebäude, die der Gesellschafter an die Gesellschaft vermietet. Diese Wirtschaftsgüter dienen dem Betrieb der Personengesellschaft Sonderbetriebsvermögen II alle Wirtschaftsgüter, die in einem unmittelbaren wirtschaftlichen Zusammenhang mit der Beteiligung eines Mitunternehmers an der Personengesellschaft stehen z. B. ein Darlehen, welches der Mitunternehmer aufgenommen hat, um die Gründung oder den Erwerb seines Mitunternehmeranteils zu finanzieren Diese Wirtschaftsgüter dienen der Beteiligung des Mitunternehmers 108

109 C. Besteuerung der Mitunternehmer 3. Gewinnverteilung unter den Mitunternehmern In dem Umfang wie ein Einzelkaufmann Wirtschaftsgüter als gewillkürtes Betriebsvermögen behandeln kann, ist auch ein Mitunternehmer berechtigt, ihm gehörende Wirtschaftsgüter als gewillkürtes Sonderbetriebsvermögen zu behandeln. SBV I SBV II Zusammenfassende Übersicht über das Sonderbetriebsvermögen Notwendiges SBV WG, die unmittelbar für betriebliche Zwecke der Personengesellschaft genutzt werden WG, die in einem unmittelbaren wirtschaftlichen Zusammenhang mit der Beteiligung an der Personengesellschaft stehen Gewillkürtes SBV WG, die objektiv geeignet und subjektiv durch entsprechende Widmung dazu bestimmt sind, mittelbar dem Betrieb der Personengesellschaft zu dienen oder ihn zu fördern WG, die objektiv geeignet und subjektiv durch entsprechende Widmung dazu bestimmt sind, mittelbar der Beteiligung zu dienen oder diese zu fördern. 109

110 C. Besteuerung der Mitunternehmer 3. Gewinnverteilung unter den Mitunternehmern Sonder-Gewinn- und Verlustrechnung Erträge (z. B. Miete) und Aufwendungen (z. B. Gebäude AfA), die dem Mitunternehmer zuzurechnen sind, werden in der Sonder-Gewinn- und Verlustrechnung erfasst. 110

111 C. Besteuerung der Mitunternehmer 3. Gewinnverteilung unter den Mitunternehmern BEISPIEL: Heiner und Max sind an der OHG zu jeweils 50 % beteiligt. Heiner vermietet ein Grundstück mit Gebäude für jährlich an die OHG. Heiner hat das Grundstück am für (Gebäudeanteil 80 %) angeschafft. Der Abschreibungssatz auf das Gebäude beträgt 3 %. Zur Finanzierung des Grundstücks hat Heiner ein Darlehen i. H. v aufgenommen, dass er mit 4 % zu verzinsen hat. Der Handelsbilanzgewinn der OHG beträgt im Jahr 02. Laut Gesellschaftsvertrag sind beide mit gleichen Anteilen am Gewinn beteiligt 50 % 50 % 111

112 C. Besteuerung der Mitunternehmer 3. Gewinnverteilung unter den Mitunternehmern BEISPIEL: Folgende Fragen ergeben sich: Wie sieht die Sonder-Gewinn- und Verlustrechnung von Heiner aus? Wie sieht die Sonderbilanz von Heiner zum und zum aus? Wie hoch sind die gewerblichen Einkünfte von Heiner und Max? Wie hoch ist der steuerliche Gesamtgewinn der OHG? 112

113 C. Besteuerung der Mitunternehmer 3. Gewinnverteilung unter den Mitunternehmern LÖSUNG: Aktiva Sonderbilanz zum Passiva Grund und Boden Kapital Gebäude Darlehen Aufwand Sonder-Gewinn- und Verlustrechnung Ertrag AfA Miete Zinsen Gewinn

114 C. Besteuerung der Mitunternehmer 3. Gewinnverteilung unter den Mitunternehmern LÖSUNG: Aktiva Sonderbilanz zum Passiva Grund und Boden Kapital Gebäude /. Entnahme (Pacht)./ Einlage (Zinsen) /. AfA Gewinn Gebäude Darlehen

115 C. Besteuerung der Mitunternehmer 3. Gewinnverteilung unter den Mitunternehmern LÖSUNG: In der Regel führt der Gesellschafter jedoch keine betrieblichen Bankkonten, sodass Einnahmen (z. B. Mieten) auf das Privatkonto des Gesellschafters gezahlt und Ausgaben (z. B. Zinsen) vom Privatkonto des Gesellschafters gezahlt werden. Das hat zur Folge, dass Einnahmen als Entnahmen und Ausgaben als Einlagen in der Sonderbilanz zu erfassen sind. Mieteinnahmen, die der Gesellschafter für ein Grundstück erhält, sind als Entnahmen zu erfassen, weil er dem Sonderbetriebsvermögen diese Mittel entnimmt und sie in sein Privatvermögen führt. Zinszahlungen, die der Gesellschafter auf das Finanzierungsdarlehen leistet, sind als Einlagen zu erfassen, weil er in das Sonderbetriebsvermögen diese Mittel einlegt, um betriebliche Schulden zu bezahlen. 115

116 C. Besteuerung der Mitunternehmer 3. Gewinnverteilung unter den Mitunternehmern LÖSUNG: Heiner Sonderbetriebseinnahmen (Miete) Sonderbetriebsausgaben Zinsen und AfA Max Restbetrag i. H. v nach Anteilen Gewinnanteil Steuerlicher Gewinn der OHG Heiner hat nach 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG einen Gewinnanteil i. H. v und Max einen Gewinnanteil i. H. v Beide Gewinnanteile ergeben zusammen den steuerlichen Gesamtgewinn der OHG i. H. v

117 C. Besteuerung der Mitunternehmer 3. Gewinnverteilung unter den Mitunternehmern Ergänzungsbilanzen Ergänzungsbilanz Enthält Wertkorrekturen, die nur einen oder mehrere Mitunternehmer (nicht alle) betreffen Es muss um Wirtschaftsgüter gehen, die zum Gesamthandsvermögen der Personengesellschaft gehören Derartige Korrekturen sind z. B. erforderlich, wenn ein Gesellschafter einen Gesellschaftsanteil entgeltlich erwirbt 117

118 C. Besteuerung der Mitunternehmer 3. Gewinnverteilung unter den Mitunternehmern BEISPIEL: Die Heiner & Max OHG hat folgende Steuerbilanz Aktiva Heiner & Max OHG Passiva Gebäude Kapital A Maschinen Kapital B Kasse Vorräte Heiner scheidet aus der OHG aus. An seine Stelle tritt Bettina, die Heiner für dessen Anteil zahlt. Bettina muss zahlen, da im Gebäude stille Reserven enthalten sind. Welche steuerlichen Folgen ergeben sich für Bettina? 118