Konzernrechnungslegung

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1 Konzernrechnungslegung Vorlesung mit integrierter Übung Dipl.-Kfm. WP StB Karl Petersen Dipl.-Kfm. StB Dr. Christian Zwirner TU Ilmenau Sommersemester 2010

2 1. Organisatorisches: Referenten Karl Petersen Geschäftsführer Diplom-Kaufmann Wirtschaftsprüfer Steuerberater Karl Petersen leitet Jahresabschluss- und Sonderprüfungen. Er ist Experte für Konzernrechnungslegung nach HGB und IFRS, u.a. fungiert er als Herausgeber des IFRS-Praxishandbuchs. Sein Know-how stellt er Mandanten auch für die Umstellung auf IFRS zur Verfügung. Karl Petersen begleitet Börsengänge ( IPOs ). Er unterstützt Konzern-Fusionen sowie den Erwerb und Verkauf von Unternehmen durch Due Diligence und Unternehmensbewertungen. Karl Petersen berät bei der Restrukturierung von Unternehmen und löst steuerliche Fragen bei der Neugestaltung von Unternehmenskonzeptionen. Er ist Vorsitzer der IDW Landesgruppe Bayern und Mitglied des Beirats der Wirtschaftsprüferkammer. Konzernrechnungslegung TU Ilmenau SS 2010 // Karl Petersen - Dr. Christian Zwirner // Kleeberg

3 1. Organisatorisches: Referenten Dr. Christian Zwirner Prokurist Diplom-Kaufmann Steuerberater Dr. Christian Zwirner begleitet nationale und internationale Jahresabschluss- und Konzernabschlussprüfungen. Er betreut Umstellungsprojekte auf die IFRS und führt Unternehmensbewertungen sowie betriebswirtschaftliche Sonderprojekte durch. Dr. Christian Zwirner betreut Börsengänge ("IPOs") und berät Unternehmen in Fragen der Kapitalmarktkommunikation. Er verfasst Stellungnahmen zu bilanzrechtlichen Fragestellungen und tritt als Autor zahlreicher Fachveröffentlichungen zur HGB-Rechnungslegung sowie zu den IFRS auf. Dr. Christian Zwirner ist Mitglied des DRSC, der Schmalenbach-Gesellschaft und des Arbeitskreises Bilanzrecht BDI/DIHK, sowie Schriftleiter der Zeitschrift für Bilanzierung und Rechnungswesen (BRZ). Konzernrechnungslegung TU Ilmenau SS 2010 // Karl Petersen - Dr. Christian Zwirner // Kleeberg

4 1. Organisatorisches: Kontaktdaten Kontaktdaten Dr. Kleeberg & Partner GmbH WPG StBG Augustenstraße München Telefon Telefax karl.petersen@kleeberg.de christian.zwirner@kleeberg.de Konzernrechnungslegung TU Ilmenau SS 2010 // Karl Petersen - Dr. Christian Zwirner // Kleeberg

5 1. Organisatorisches: Termine Termine der Lehrveranstaltung 09. April 2010 (Sr Oec 305) 16. April 2010 (Sr Oec 305) 30. April 2010 (Sr Oec 305) 28. Mai 2010 (Sr Oec 305) 11. Juni 2010 (Sr Oec 305) 25. Juni 2010 (Sr Oec 305) 02. Juli 2010 (Sr Oec 305) 09. Juli 2010 (Sr Oec 305) jeweils von 9 Uhr bis 15 Uhr mit Pausen Letzter Block der letzten Veranstaltung: Fragestunde Konzernrechnungslegung TU Ilmenau SS 2010 // Karl Petersen - Dr. Christian Zwirner // Kleeberg

6 1. Organisatorisches: Materialien und Prüfung Materialien zur Veranstaltung eigene Mitschriften / Aufzeichnungen PowerPoint-Präsentationen Gesetzestext (HGB, AktG, PublG, unkommentiert) Begleitliteratur Petersen/Zwirner: Konzernrechnungslegung nach HGB, Verlag VCH Wiley, Weinheim 2009 weitere Literaturempfehlungen gemäß Literaturhinweisen sowie durch Bekanntgabe in der Veranstaltung Prüfung schriftliche Klausur mit einem Zeitumfang von 90 Minuten Konzernrechnungslegung TU Ilmenau SS 2010 // Karl Petersen - Dr. Christian Zwirner // Kleeberg

7 Inhalte der Veranstaltung 1. Grundlagen der Konzernrechnungslegung 2. Aufstellungspflicht eines Konzernabschlusses 3. Abgrenzung des Konsolidierungskreises 4. Erstellung und Anpassung der konsolidierungsfähigen Abschlüsse 5. Latente Steuerabgrenzung im Konzern 6. Vollkonsolidierung von Tochterunternehmen 7. Quotenkonsolidierung 8. Equity-Methode 9. Rechenwerke des Konzernabschlusses 10. Konzernanhang und Konzernlagebericht

8 Inhalte der Veranstaltung 11. Bilanzpolitik und Bilanzanalyse im Konzernabschluss 12. Besonderheiten der Konzernrechnungslegung nach dem PublG

9 Inhalte der Veranstaltung 1. Grundlagen der Konzernrechnungslegung 2. Aufstellungspflicht eines Konzernabschlusses 3. Abgrenzung des Konsolidierungskreises 4. Erstellung und Anpassung der konsolidierungsfähigen Abschlüsse 5. Latente Steuerabgrenzung im Konzern 6. Vollkonsolidierung von Tochterunternehmen 7. Quotenkonsolidierung 8. Equity-Methode 9. Rechenwerke des Konzernabschlusses 10. Konzernanhang und Konzernlagebericht

10 1.1. Der Konzernbegriff Formen und Funktionen Lernziele Konzernbegriff Verständnis des Konzerns als fiktive (wirtschaftliche) Einheit Konzerntheorien Konzernarten Konzernformen und -funktionen Konzernrechnungslegung TU Ilmenau SS 2010 // Karl Petersen - Dr. Christian Zwirner // Kleeberg

11 1.2. Verbundbeziehungen in der Rechnungslegung Lernziele Verbundbeziehungen im AktG unterschiedliche Bindungsintensitäten fehlende Legaldefinition einheitliche Leitung Unternehmensverträge des AktG aktienrechtliche Vermutungen Verbundbeziehungen im HGB Konzernrechnungslegung TU Ilmenau SS 2010 // Karl Petersen - Dr. Christian Zwirner // Kleeberg

12 1.2. Verbundbeziehungen in der Rechnungslegung Verbundene Unternehmen i.s.d. 15 AktG In Mehrheitsbesitz stehende und mit Mehrheit beteiligte Unternehmen ( 16 AktG) Abhängige und herrschende Unternehmen ( 17 AktG) Konzernunternehmen ( 18 AktG) Wechselseitig beteiligte Unternehmen ( 19 AktG) Vertragsteile eines Unternehmensvertrags ( 291, 292 AktG) Konzernrechnungslegung TU Ilmenau SS 2010 // Karl Petersen - Dr. Christian Zwirner // Kleeberg

13 1.2. Verbundbeziehungen in der Rechnungslegung In Mehrheitsbesitz stehende und mit Mehrheit beteiligte Unternehmen ( 16 AktG) Abhängige und herrschende Unternehmen ( 17 AktG) Konzernunternehmen ( 18 AktG) Wechselseitig beteiligte Unternehmen ( 19 AktG) Vertragsteile eines Unternehmensvertrags ( 291, 292 AktG) Unterordnungskonzern ( 18 Abs. 1 AktG) Gleichordnungskonzern ( 18 Abs. 2 AktG) Einfache wechselseitige Beteiligung ( 19 Abs. 1 AktG) Faktischer Konzern ( 18 Abs. 1 S. 1 AktG) Vertragskonzern ( 18 Abs. 1 S. 2 Alt. 1 AktG) Eingliederungskonzern ( 18 Abs. 1 S. 2 Alt. 2 AktG) Einseitig qualifizierte wechselseitige Beteiligung ( 19 Abs. 2 AktG) Beidseitig qualifizierte wechselseitige Beteiligung ( 19 Abs. 3 AktG) Zunehmende Bindungsintensität der einheitlichen Leitung Konzernrechnungslegung TU Ilmenau SS 2010 // Karl Petersen - Dr. Christian Zwirner // Kleeberg

14 1.2. Verbundbeziehungen in der Rechnungslegung In Mehrheitsbesitz stehende und mit Mehrheit beteiligte Unternehmen ( 16 AktG) Grundaussage ( 16 Abs. 1 AktG) Kapitalmehrheit ( 16 Abs. 2 AktG) Stimmrechtsmehrheit ( 16 Abs. 3 AktG) Zurechnung ( 16 Abs. 4) (Einfache) Kapitalmehrheit oder (einfache) Stimmrechtsmehrheit an einem rechtlich selbstständigen Unternehmen begründen den Verbundtatbestand nach 16 AktG. Bestimmung des Verhältnisses des Nennbetrags der einem Unternehmen gehörenden Anteile zum Nennkapital (Anteilsquote). Eigene Anteile und Anteile, die einem anderen für Rechnung des Unternehmens gehören, sind vom Nennkapital abzusetzen. Bestimmung des Verhältnisses der Zahl der Stimmrechte, die ein Unternehmen aus den ihm gehörenden Anteilen ausüben kann, zur Gesamtzahl aller Stimmrechte (Stimmrechtsquote). Stimmrechte aus eigenen Anteilen und aus Anteilen, die einem anderen für Rechnung des Unternehmens gehören, sind von der Gesamtzahl aller Stimmrechte abzusetzen. Als Anteile, die einem Unternehmen gehören, gelten auch Anteile, die einem abhängigen Unternehmen gehören, die einem anderen für Rechnung des Unternehmens oder eines von diesem abhängigen Unternehmens gehören, die ein Einzelkaufmann als Inhaber des beteiligten Unternehmens im Privatvermögen hält. Konzernrechnungslegung TU Ilmenau SS 2010 // Karl Petersen - Dr. Christian Zwirner // Kleeberg

15 1.2. Verbundbeziehungen in der Rechnungslegung Abhängige und herrschende Unternehmen ( 17 AktG) Grundaussage ( 17 Abs. 1 AktG) Ein abhängiges Unternehmen ist ein rechtlich selbstständiges Unternehmen, auf das ein anderes Unternehmen (herrschendes Unternehmen) unmittelbar oder mittelbar einen beherrschenden Einfluss ausüben kann. Abhängigkeitsvermutung ( 17 Abs. 2 AktG) Von einem in Mehrheitsbesitz stehenden Unternehmen gem. 16 AktG wird vermutet, dass es ein abhängiges Unternehmen des mit Mehrheit beteiligten Unternehmens ist. Merke: Die Möglichkeit zur Beherrschung ist ausreichend, um ein Abhängigkeitsverhältnis zu begründen. Merke: 16 AktG führt widerlegbar zu 17 AktG. (Die Beweislast liegt bei dem Unternehmen, das sich zur Vermeidung von Rechtsfolgen darauf beruft.) Konzernrechnungslegung TU Ilmenau SS 2010 // Karl Petersen - Dr. Christian Zwirner // Kleeberg

16 1.2. Verbundbeziehungen in der Rechnungslegung Konzern und Konzernunternehmen ( 18 AktG) Unterordnungskonzern ( 18 Abs. 1 AktG) Zusammenschluss aus einem herrschenden und einem oder mehreren abhängigen Unternehmen unter der einheitlichen Leitung des herrschenden Unternehmens Gleichordnungskonzern ( 18 Abs. 2 AktG) Faktischer Konzern ( 18 Abs. 1 S. 3 AktG) Die Leitungsmacht der herrschenden Gesellschaft ist nicht rechtlich gesichert, sondern beruht auf rein faktischen Verhältnissen. Vertragskonzern ( 18 Abs. 1 S. 2 Alt. 1 AktG) Die Leitungsmacht der herrschenden Gesellschaft beruht auf einem Beherrschungsvertrag nach 291 Abs. 1 Satz 1 AktG. Eingliederungskonzern ( 18 Abs. 1 S. 2 Alt. 2 AktG) Die Leitungsmacht der herrschenden Gesellschaft beruht auf einem Hauptversammlungsbeschluss der eingegliederten Gesellschaft nach 319 ff. AktG Zusammenschluss rechtlich selbstständiger Unternehmen unter einheitlicher Leitung, ohne dass ein Abhängigkeitsverhältnis besteht. widerlegbare Konzernvermutung unwiderlegbare Konzernvermutung unwiderlegbare Konzernvermutung Konzernrechnungslegung TU Ilmenau SS 2010 // Karl Petersen - Dr. Christian Zwirner // Kleeberg

17 1.2. Verbundbeziehungen in der Rechnungslegung Problem: Begriff der einheitlichen Leitung Konzern liegt gem. 18 Abs. 1 S. 1 AktG dann vor, wenn abhängiges und herrschendes Unternehmen unter einheitlicher Leitung stehen Allerdings: Keine Definition der einheitlichen Leitung im Gesetz Nach h.m. versteht man unter der einheitlichen Leitung die Koordination der wesentlichen Fragen der Geschäfts- und Unternehmenspolitik der einzelnen Konzernunternehmen durch die Geschäftsleitung des herrschenden Unternehmens, wobei die Einzelinteressen der abhängigen Unternehmen den Konzerninteressen untergeordnet sind Konzernrechnungslegung TU Ilmenau SS 2010 // Karl Petersen - Dr. Christian Zwirner // Kleeberg

18 1.2. Verbundbeziehungen in der Rechnungslegung Wechselseitig beteiligte Unternehmen ( 19 AktG) Einfache wechselseitige Beteiligung ( 19 Abs. 1 AktG) Einseitig qualifizierte wechselseitige Beteiligung ( 19 Abs. 2 AktG) Beidseitig qualifizierte wechselseitige Beteiligung ( 19 Abs. 3 AktG) Eine einfache wechselseitige Beteiligung liegt vor, wenn Unternehmen mit Sitz im Inland dadurch verbunden sind, dass jedem Unternehmen mehr als der vierte Teil der Anteile des anderen Unternehmens gehört. Ermittlung der Beteiligungsquote: Maßgebend ist ausschließlich der Anteilsbesitz gem. 16 Abs. 2 S. 1 AktG. Anteile, über die ein Untenehmen gem. 16 Abs. 4 mittelbar verfügen kann, sind zu berücksichtigen. Eigene Anteile oder diesen gleichgestellte Anteile sind nicht vom Nennkapital abzusetzen. 16 Abs. 1 S. 2, 3 AktG gilt nicht. Eine einseitig qualifizierte wechselseitige Beteiligung liegt vor, wenn einem wechselseitig beteiligten Unternehmen eine Mehrheitsbeteiligung gehört oder ein Unternehmen auf das andere einen beherrschenden Einfluss ausüben kann. Ermittlung der Beteiligungsquote: Für die Prüfung, ob eine Mehrheitsbeteiligung vorliegt, gilt 16 AktG uneingeschränkt. Denkbar ist sowohl eine Anteils- als auch eine Stimmrechtsmehrheit. Unwiderlegbare Vermutung: Das die Mehrheitsbeteiligung haltende Unternehmen gilt als herrschend, das andere als abhängig i.s.d. 17 AktG. Eine beidseitig qualifizierte wechselseitige Beteiligung liegt vor, wenn jedem der wechselseitig beteiligten Unternehmen eine Mehrheitsbeteiligung gehört oder jedes Unternehmen auf das andere einen beherrschenden Einfluss ausüben kann. Ermittlung der Beteiligungsquote: Für die Prüfung ob eine Mehrheitsbeteiligung vorliegt, gilt 16 AktG uneingeschränkt. Denkbar ist sowohl eine Anteils- als auch eine Stimmrechtsmehrheit. Unwiderlegbare Vermutung: Beide Unternehmen gelten gleichzeitig als herrschend und als abhängig i.s.d. 17 AktG. Konzernrechnungslegung TU Ilmenau SS 2010 // Karl Petersen - Dr. Christian Zwirner // Kleeberg

19 1.2. Verbundbeziehungen in der Rechnungslegung Unternehmensverträge gem. 291 f. AktG: Beherrschungsvertrag ( 291 Abs. 1 S. 1 Hs. 1 AktG): Die Unternehmensleitung einer AG oder KGaA wird mittels eines Vertrags einem anderen Unternehmen unterstellt. Gewinnabführungsvertrag ( 291 Abs. 1 S. 1 Hs. 2 AktG): Eine AG oder KGaA verpflichtet sich vertraglich, ihren gesamten Gewinn an ein anderes Unternehmen abzuführen. Sonstige Unternehmensverträge i.s.d. 292 AktG: Gewinngemeinschaftsvertrag ( 292 Abs. 1 Nr. 1 AktG) Teilgewinnabführungsvertrag ( 292 Abs. 1 Nr. 2 AktG) Betriebspachtvertrag, Betriebsüberlassungsvertrag ( 292 Abs. 1 Nr. 3 AktG) Konzernrechnungslegung TU Ilmenau SS 2010 // Karl Petersen - Dr. Christian Zwirner // Kleeberg

20 1.2. Verbundbeziehungen in der Rechnungslegung Aktienrechtliche Vermutungen zum Konzerntatbestand Mehrheitsbesitz nach 16 AktG Widerlegbare Vermutung ( 17 Abs. 2 AktG) Abhängigkeit nach 17 AktG BHV gem. 291 AktG Eingliederung gem. 319 AktG Qualifizierte wechselseitige Beteiligung gemäß 19 Abs. 2, 3 AktG Unwiderlegbare Vermutung ( 19 Abs. 2, 3 AktG) Widerlegbare Vermutung ( 18 Abs. 1 S. 3 AktG) Unwiderlegbare Vermutung ( 18 Abs. 1 S. 2 AktG) Konzerntatbestand Konzernrechnungslegung TU Ilmenau SS 2010 // Karl Petersen - Dr. Christian Zwirner // Kleeberg

21 1.2. Verbundbeziehungen in der Rechnungslegung Aufgabe 1: Mehrheitsbeteiligung Ermitteln Sie auf Basis des folgenden Organigramms die direkten und indirekten Verbundbeziehungen der A-AG nach 16 AktG! Es wird unterstellt, dass Anteils- und Stimmrechtsquote übereinstimmen und dass alle Unternehmen außer A und H abhängig i.s.d. 17 AktG sind! A-AG 60% 60% 60% C-AG 30% B-AG E-AG 70% 60% D-AG 30% H-AG (Treuhänder der A-AG) 30% F-AG 40% G-AG Konzernrechnungslegung TU Ilmenau SS 2010 // Karl Petersen - Dr. Christian Zwirner // Kleeberg

22 1.2. Verbundbeziehungen in der Rechnungslegung Aufgabe 1: Mehrheitsbeteiligung Lösung Beteiligung von A an direkte Beteiligung indirekte Beteiligung gesamte Beteiligung B C D E F G H Konzernrechnungslegung TU Ilmenau SS 2010 // Karl Petersen - Dr. Christian Zwirner // Kleeberg

23 1.2. Verbundbeziehungen in der Rechnungslegung Verbundene Unternehmen nach HGB geregelt in 271 Abs. 2 HGB: Der Tatbestand des handelsrechtlichen Unternehmensverbundes knüpft an zwei Verbundbedingungen: Verbundene Unternehmen i.s.d. 271 Abs. 2 HGB Verbundbedingung I: Existenz eines Mutter-Tochter-Verhältnisses i.s.d. 290 HGB Verbundbedingung II: Das MU und TU sind nach den Vorschriften über die Vollkonsolidierung in den Konzernabschluss des MU einzubeziehen, das als oberstes MU den am weitestgehenden KA aufzustellen hat, auch wenn die Aufstellung unterbleibt oder das MU einen befreienden KA aufstellt oder aufstellen könnte. Konzernrechnungslegung TU Ilmenau SS 2010 // Karl Petersen - Dr. Christian Zwirner // Kleeberg

24 1.2. Verbundbeziehungen in der Rechnungslegung Vergleich der Verbundenheitsbegriffe AktG ( 15 AktG) vs. HGB ( 271 Abs. 2 HGB) Einfache wechselseitige Beiteiligung ( 19 Abs. 1 AktG Beherrschungsmöglichkeit ( 17 AktG), wenn VB II nicht erfüllt ist Vertragsteile nach 291, 292 AktG: (a) Gewinnabführungsvertrag (b) Gewinngemeinschaft (c) Teilgewinnabführungsvertrag (d) Betriebspacht oder -überlassungsvertrag Konzernunternehmen ( 18 AktG), wenn (a) Konzern eines Unterordnungskonzerns ohne dass VB II erfüllt ist. (b) Konzernunternehmen eines Gleichordnungskonzerns BHV ( 291 Abs. 1 AktG), ohne dass VB II erfüllt ist Recht der Satzungsänderungen ( 290 Abs. 2 Nr. 3 HGB, 17 Abs. 1 AktG) Bestimmung der Organmitglieder ( 290 Abs. 2 Nr. 2 HGB, 17 Abs. 1 AktG) Mehrheitsbeteiligung ( 16 AktG): (a) Kapitalmehrheit des MU (b) Stimmrechtsmehrheit ohne das VB II erfüllt ist Stimmrechtsmehrheit des MU ( 290 Abs. 2 Nr. 1 HGB, 16 Abs. 1 S. 1 AktG) Unterordnungskonzern ( 18 Abs. 1 AktG), weil einheitliche Leitung auch Beherrschungsmöglichkeit voraussetzt Mittelbare Stimmrechtsmehrheit an einem Enkelunternehmen, durch Stimmrechtsmehrheit an Tochter ( 290 Abs. 2 Nr. 1 i.v.m. 290 Abs. 3 HGB) Konzernrechnungslegung TU Ilmenau SS 2010 // Karl Petersen - Dr. Christian Zwirner // Kleeberg

25 1.3. Theorie und Aufgabe der Konzernrechnungslegung Lernziele Theorie der Konzernrechnungslegung Funktionen der Konzernrechnungslegung Konzernrechnungslegung TU Ilmenau SS 2010 // Karl Petersen - Dr. Christian Zwirner // Kleeberg

26 1.4. Bedeutung und Adressaten der Konzernrechnungslegung Lernziele Bedeutung der Konzernrechnungslegung Adressaten der Konzernrechnungslegung Konzernrechnungslegung TU Ilmenau SS 2010 // Karl Petersen - Dr. Christian Zwirner // Kleeberg

27 1.5. Regelungen zur Konzernrechnungslegung Lernziele Grundsätze der Konzernrechnungslegung im HGB Generalnorm des 297 HGB GoK : Grundsätze ordnungsmäßiger Konzernrechnungslegung/Konsolidierung Bedeutung des DRSC Konzernrechnungslegung TU Ilmenau SS 2010 // Karl Petersen - Dr. Christian Zwirner // Kleeberg

28 1.6. Bestandteile und Prozess der Konzernrechnungslegung Lernziele Bestandteile des Konzernabschlusses Prozess der (derivativen) Konzernabschlusserstellung Notwendigkeit zur Eliminierung Problematik: Bilanzidentität Konzernrechnungslegung TU Ilmenau SS 2010 // Karl Petersen - Dr. Christian Zwirner // Kleeberg