Grenzüberschreitende konsolidierte Konzernbesteuerung

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1 Grenzüberschreitende konsolidierte Konzernbesteuerung von Dr. Marc R Scheunemann Rechtsanwalt, Fachanwalt für Steuerrecht, Frankfurt 2005 Verlag Dr.OttoSchmidt Köln

2 Vorwort Inhaltsübersicht Abkürzungsverzeichnis Literaturverzeichnis Seite V VII XIX XXXIII Einleitung 1 Teil 1 Möglichkeiten und Grenzen einer grenzüberschreitenden Ergebniskonsolidierung bei Organschaft und Integration fiscale 7 Kapitel 1 Hindernisse einer grenzüberschreitenden Ergebniskonsolidierung 7 1 Trennungsprinzip 19 A. Trennungsprinzip als grundlegendes Besteuerungsprinzip 19 B. Abmilderung des Trennungsprinzips nach der Zurechungskonzeption 22 I. Funktionsweise der intersubjektiven Zurechnung 27 II. Prinzip der getrennten Einkommensermittlung Prinzip der Vollzurechnung Unterschiedliche Intensität von Konsolidierungsmaßnahmen Verhältnis zum Handelsbilanzrecht 43 a) Eingeschränkter Nachvollzug des Handelsrechts nach der Organschaftskonzeption 43 b) Strukturelle Unterschiede zur Konsolidierung im handelsrechtlichen Sinne Strukturelle Unterschiede zur Konzernbesteuerung in den angelsächsischen Staaten 46 III. Tarifmäßige Behandlung des gesamten Einkommens 47 2 Territorialitätsprinzip 50 A. Reichweite des französischen Territorialitätsprinzips 52 B. Anknüpfungskriterien des französischen Territorialitätsprinzips 55 IX

3 C. Grenzen und Defizite des französischen Territorialitätsprinzips 65 3 Spezifische Hindernisse bei Organschaft sowie Integration fiscale 68 A. Wegfall der Beschränkung auf inländische" Unternehmen 68 B. Notwendigkeit einer inländischen Steuerpflicht 70 C. Inlandsanbindung durch Sitz und Geschäftleitung 74 I. StatutarischerSitz im Inland 74 II. Geschäftsleitung im Inland Mittelpunkt der geschäftlichen Oberleitung Anordnung und Umsetzung der Geschäftsfuhrungsakte in verschiedenen Staaten Bi- und multizentrische Unternehmensführungsstrukturen Faktische Geschäftsleitung durch beherrschenden Gesellschafter Ort der Geschäftleitung von Organgesellschaften 87 D. Gesellschaftsrechtliches Abhängigkeitsverhältnis 89 I. Konzeptionsunterschied zwischen Organschaft und integration fiscale Notwendigkeit einer unternehmensvertraglichen Verbindung Notwendigkeit einer Option 98 II. Wirksamkeit grenzüberschreitender Gewinnabfilhrungsverträge Kollisionsrechtliche Behandlung grenzüberschreitender Gewinnabftlhrungsverträge 101 a) Qualifikation des Gewinnabftihrungsvertrags 102 b) Bestimmung des maßgeblichen Anknüpfungsmoments 106 c) Bestimmung des Gesellschaftsstatuts Grenzüberschreitender Gewinnabfiihrungsvertrag mit einer ausländischen Obergesellschaft 111 a) Maßgeblichkeit des inländischen Gesellschaftsstatuts 111

4 b) Keine Unzulässigkeit aus aktienrechtlichen Gründen 113 c) Keine Unzulässigkeit wegen einer fehlenden steuerrechtlichen Legitimation 114 d) Keine Unzulässigkeit aus mitbestimmungs-, minderheiten- oder gläubigerschutzrechtlichen Erwägungen Grenzüberschreitender Gewinnabführungsvertrag mit einer ausländischen Untergesellschaft 121 a) Maßgeblichkeit des ausländischen Gesellschaftsstatuts 121 b) Anerkennung ausländischer Gewinnabführungsverträge für Organschaftszwecke 126 Kapitel 2 Eingeschränkte Gestaltungsmöglichkeiten bei grenzüberschreitenden Konzernstrukturen Ergebniskonsolidierung über eine Landesholding 129 A. Kapitalgesellschaft als Landesholding 130 B. Personengesellschaft als Landesholding 131 C. Anforderungen in funktioneller Hinsicht 135 D. Besonderheiten beim mehrstufigen Konzernaufbau 142 I. Berücksichtigung mittelbarer Beteiligungsverhältnisse 143 II. Notwendigkeit einer ununterbrochenen Konsolidierungskette 147 E. Verlustnutzung im Ausland und Konsequenzen für die inländische Besteuerung Ergebniskonsolidierung über eine inländische Betriebsstätte 154 A. Anforderungen an die Obereinheit in subjektiver Hinsicht 159 B. Erfüllung der Konsolidierungsvoraussetzungen durch die inländische Betriebsstätte 167 C. Zurechnung des Einkommens zu den beschränkt steuerpflichtigen Einkünften aus der inländischen Betriebsstätte,. 169 D. Verlustnutzung im Ausland und Konsequenzen für die inländische Besteuerung Ergebniskonsolidierung bei doppelt ansässigen Gesellschaften 173 A. Vorliegen einer doppelt ansässigen Gesellschaft 173 XI

5 B. Integration fiscale bei doppelt ansässigen Gesellschaften 176 C. Organschaft bei doppelt ansässigen Gesellschaften 178 I. Doppelt ansässiger Organträger im Zuzugsfall Gesellschaftsrechtlicher Hintergrund der Aufgabe des doppelten Inlandsbezugs Europarechtliche und abkommensrechtliche Diskriminierungsverbote 187 II. Doppelt ansässige Organträger im Wegzugsfall Versagung der Organträgerfähigkeit nach dem Gesetzeswortlaut Auswirkungen der Doppelbesteuerungsabkommen Verstoß gegen Diskriminierungsverbote 194 III. Doppelt ansässige Organgesellschaft 197 IV. Beschränkung einer doppelten Verlustnutzung Negatives Einkommen des Organträgers Tatsächliche Berücksichtigung des negativen Einkommens im Ausland Der deutschen Besteuerung des Organträgers entsprechenden Besteuerung Nichtberücksichtigung bei der inländischen Besteuerung 212 Kapitel 3 Gemeinschafts Widrigkeit der nationalen Konzernbesteuerungssysteme Rechtsprechungslinien insbesondere zur grenzüberschreitenden Verlustnutzung Schutzbereich der Niederlassungsfreiheit Beschränkung der Niederlassungsfreiheit Fehlende Rechtfertigungsmöglichkeit 237 A. Vermeidungsmöglichkeit 238 B. Harmonisierungsvorbehalt 239 C. Fehlende Gegenseitigkeit 240 D. Schutz von Steuereinnahmen 241 E. Missbrauchsbekämpfung 241 F. Verwaltungstechnische Schwierigkeiten 243 G. Abkommensrechtliche Beschränkung 244 H. Kohärenz der Steuersysteme Konsequenzen für die nationalen Gesetzgeber 254 A. Auswirkungen der Gemeinschaftswidrigkeit auf das deutsche und französische Körperschaftsteuerrecht 254 XII

6 L Inhaltsverzeichnis I. Unmittelbare Auswirkungen bezogen auf Organschaft sowie integration fiscale 254 II. Mittelbare Auswirkungen auf andere steuerrechtliche Normen? 257 III. Fortbestand des französischen Territorialitätsprinzips? 259 B. Adaptierung der bisherigen nationalen Konzernbesteuerungssysteme auf grenzüberschreitende Sachverhalte? 262 C. Abschaffung der nationalen Konzernbesteuerungssysteme als gesetzgeberische Handlungsalternative? 269 Teil 2 Europaweite Ergebniskonsolidierung nach dem Vorbild des regime du benefice consolide 277 Kapitel 1 Überblick über das regime du benefice consolide 277 Kapitel 2 Systematische Einordnung des regime du benefice consolide Steuerliche Berücksichtigung der Konzernverbundenheit nach dem Zurechnungskonzept Divergenz zu grundlegenden Besteuerungsprinzipien Kontext zu anderen Konzernbesteuerungssystemen 286 A. Kontext zum regime du benefice mondial 286 B. Kontext zum regime de l'integration fiscale 289 C. Kontext zu ausländischen Konzernbesteuerungssystemen Kontext zu den bisherigen Vorschlägen der Europäischen Kommission 291 A. Konzeption des konsolidierten Gewinns 293 B. Konzeption des Verlustabzugs mit Nachversteuerung 295 C. Konzeption einer konsolidierten Körperschaftsteuerbemessungsgrundlage Kontext zu den Entwicklungen in anderen Mitgliedstaaten 310 Kapitel 3 Grundprinzipien des regime du benefice consolide im Vergleich zu den bisherigen Vorschlägen auf europäischer Ebene Fakultativität und Genehmigungsabhängigkeit 313 A. Regelungsinhalte der Genehmigung 316 I. Regelungsinhalt in sachlicher Hinsicht 317 II. Regelungsinhalt in zeitlicher Hinsicht 317 XIII

7 B. Rechtsnatur der Genehmigung 319 C. Entscheidungsbefugnisse der Finanzverwaltung 322 I. Qualifizierung als Ermessensentscheidung 322 II. Auslegung als gebundene Entscheidung 323 III. Notwendigkeit einer differenzierenden Beurteilung 329 D. Justiziabilität der Genehmigungsentscheidung 330 E. Bestandskraft der Genehmigung Eingeschränkter subjektiver Anwendungsbereich 338 A. Intensität der Rechtsformneutralität 338 B. Intensität der Inlandsbeziehung 346 I. Gesellschafterbezogene Anknüpfung zur Bestimmung der Nationalität 349 II. Gesellschaftsbezogene Anknüpfung zu Bestimmung der Nationalität 358 III. Nationalitätskriterium bei grenzüberschreitenden Sitzverlegungen 361 IV. Abschaffung des Nationalitätskriteriums und Anknüpfung an die Ansässigkeit 365 C. Divergenz zwischen gesetzlicher Grundlage und Verwaltungspraxis 369 I. Allgemeine Bedenken gegen Verwaltungspraxis 371 II. Spezifische Bedenken gegen Verwaltungspraxis Notwendigkeit einer internationalen Ausrichtung 372 a) Reichweite der Beschränkung 372 b) Verfassungsrechtliche Vereinbarkeit des Ausschlusses national strukturierter Konzerne Beschränkung auf Konzernspitzen 377 a) Reichweite der Beschränkung 377 b) Abkommensrechtliche Vereinbarkeit des Ausschlusses von inländischen Zwischengesellschaften 379 c) Europarechtliche Vereinbarkeit des Ausschlusses von inländischen Zwischengesellschaften 379 d) Verfassungsrechtliche Vereinbarkeit des Ausschlusses von Tochtergesellschaften Prinzip der Universalität der Konsolidierung 382 A. Universalitätsprinzip in sachlich-persönlicher Hinsicht 382 XIV

8 I. Zwingende Einbeziehungsfolgen ohne Selektionsmöglichkeit 383 II. Rechtsformneutralität hinsichtlich der Untereinheit 385 III. Umfang der Konsolidierung bei unselbständigen Niederlassungen 388 IV. Umfang der Konsolidierung bei selbständigen Niederlassungen Umfang der Konsolidierung bei Personengesellschaften Umfang der Konsolidierung bei Kapitalgesellschaften 392 a) Grundssatz der Stimmrechtsmehrheit 393 b) Mittelbare Beteiligungsstrukturen Umfang der Konsolidierung bei gleichzeitiger intögration fiscale 405 B. Universalitätsprinzip in räumlich-geographischer Hinsicht 406 I. Ansässigkeitsneutralität hinsichtlich der Untereinheit 406 II. Gleichbehandlung von Untereinheiten aus der Europäischen Union und aus Drittstaaten 409 III. Gleichbehandlung von inländischen und ausländischen Untereinheiten 410 C. Universalitätsprinzip in zeitlicher Hinsicht 414 I. Nachträgliche Erweiterung des Konsolidierungskreises 414 II. Konsolidierung trotz Wegfalls der Konsolidierungsvoraussetzungen Zurechnungskonzeption des regime du benefice consolide 417 A. Prinzip der außerbilanziellen Zurechnung 421 B. Intensität der Verlustberücksichtigung 423 I. Umgekehrt vertikale Verlustberücksichtigung 425 II. Horizontale Verlustberücksichtigung 426 C. Prinzip der proportionalen Konsolidierung 428 I. Funktionsweise des Prinzips der proportionalen Konsolidierung 428 II. Einschränkung des Prinzips der proportionalen Konsolidierung bei gleichzeitiger integration fiscale 433 D. Eingeschränkte Konsolidierungsmaßnahmen 434 I. Eingeschränkte Zwischenerfolgsneutralisierung bei Veräußerungsgeschäften 436 XV

9 II. Eingeschränkte Schuldenkonsolidierung bei Rückstellungen 441 III. Eingeschränkte Neutralisierung bei Zuwendungen und Forderungsverzichte 442 IV. Steuerneutrale Behandlung von Schachteldividenden 444 E. Vermeidung einer doppelten Verlustberücksichtigung 445 I. Eingeschränkte Rücktrags- und Vortragsfähigkeit von Verlusten Vermeidung einer doppelten Verlustnutzung bei ausländischen Untergesellschaften oder Betriebstätten Vermeidung einer doppelten Verlustnutzung bei inländischen Untergesellschaften 446 II. Verhältnis zur Teilwertabschreibung auf Beteiligungen 448 F. Nachhaltigkeit der Konsolidierung 450 I. Keine Nachversteuerung nach einer bestimmten Zeit 450 II. Nachversteuerung in Veräußerungs- und Umstrukturierungsfällen 453 III. Nachversteuerung bei Wegfall der Anwendungsvoraussetzungen Maßgeblichkeit inländischen Bilanzsteuerrechts 458 A. Eröffnungsbilanz nach inländischem Recht 459 B. Laufende Bilanzierung nach inländischem Bilanzsteuerrecht 462 C. Denkbare Alternativen zur Bilanzierung nach inländischem Bilanzsteuerrecht 464 I. Rückgriff auf ausländisches Bilanzsteuerrecht 464 II. Rückgriff auf einheitliche Bilanzierungsregelungen 469 III. IFRS-Basierung des steuerlichen Konzernabschlusses 470 D. Währungsaspekte im Rahmen der Ergebnisermittlung 477 I. Bilanzierung in der lokalen Währung des Niederlassungsstaates 478 II. Währungsgewinne und -Verluste im regime du benefice consolide 479 III. Beseitigung inflationsbedingter Verzerrungen 481 E. Grenzüberschreitende Ermittlungsbefugnisse Methoden zur Vermeidung einer Doppelbesteuerung 484 A. Kein systemimmanenter Ausschluss einer Doppelbesteuerung 486 XVI

10 B. Anrechnungsmethode zur Vermeidung einer Doppelbesteuerung 487 I. Anrechnung ausländischer Steuern Anrechenbare ausländische Steuern Durchführung der Anrechnung 492 a) Prinzip der proportionalen Anrechnung 492 b) Anrechnungshöchstbetrag und per-countrylimitation Anrechnungsvortrag 495 II. Anrechnung inländischer Steuern 497 III. Bewertung der Anrechnungsmethode im regime du benefice consolide Eingeschränkte Vermeidung der Doppelbesteuerung Immanenter Hochschleusungseffekt Einfluss auf die Wettbewerbsneutralität Gemeinschaftsrechtliche Vereinbarkeit der Anrechnungsmethode 503 C. Befreiung von der Ausschüttungsbelastung 504 I. Gewinnausschüttungen der inländischen Obergesellschaft 504 II. Gewinnausschüttungen innerhalb des Konsolidierungskreises 506 Kapitel 4 Abkommensrechtliche Vereinbarkeit des regime du benefice consolide 506 Kapitel 5 Vereinbarkeit des regime du benefice consolide mit dem CodeofConduct 516 Kapitel 6 Plädoyer für eine modifizierte Einführung des regime du benefice consolide in der Europäischen Union 525 Thesenförmige Zusammenfassung 537 Stichwortverzeichnis 539 XVII