PSP-Leitfaden Reihengeschäfte

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Transkript:

Umsatzsteuer-Spezial: PSP-Leitfaden Reihengeschäfte Version 1.0 3. Dezember 2015 Peters, Schönberger & Partner mbb Schackstraße 2, 80539 München Tel.: +49 89 381720 Internet: www.psp.eu

Autoreninformationen Philipp Matheis, Steuerberater, Partner bei Peters, Schönberger & Partner Stefan Heinrichshofen, Rechtsanwalt, Steuerberater und Fachwanwalt für Steuerrecht, Partner bei Peters, Schönberger & Partner Der Leitfaden gibt die persönliche Meinung der Autoren zur derzeitigen Rechtslage wieder und enthält lediglich einen Überblick über einzelne Themenkomplexe. Spezielle Umstände einzelner Fallkonstellationen wurden nicht berücksichtigt; diese können durchaus zu abweichenden Betrachtungsweisen und/oder Ergebnissen führen. Der Leitfaden kann daher keine rechtliche oder steuerliche Beratung ersetzen; bitte holen Sie eine auf Ihre Umstände zugeschnittene, weitere Entwicklungen berücksichtigende Empfehlung Ihres Steuerberaters oder Wirtschaftsprüfers ein, bevor Sie Entscheidungen über die in diesem Leitfaden besprochenen Themen treffen. Die Finanzverwaltung und/oder Gerichte können abweichende Auffassungen zu den hier behandelten Themen haben oder entwickeln. 2 / 92

Inhalt Autoreninformationen... 2 I. Einleitung... 5 II. Praxisbeispiele... 11 1. Warenbewegung von Deutschland ins Ausland... 11 1.1 Deutscher Lieferant, deutscher Zwischenhändler, Letzterwerber im Ausland (Normalfälle)... 11 (1) Fall 1: DE1, DE2, AUSL Transportverantwortung bei A... 11 (2) Fall 2: DE1, DE2, AUSL Transportverantwortung bei C... 13 (3) Fall 3: DE1, DE2, AUSL Transportverantwortung bei B... 15 1.2 Deutscher Lieferant, deutscher Zwischenhändler, Letzterwerber im Ausland (ungewöhnliche Ausnahmefälle)... 18 (4) Fall 4: DE1, DE2, AUSL Transportverantwortung bei A... 18 (5) Fall 5: DE1, DE2, AUSL Transportverantwortung bei A... 20 (6) Fall 6: DE1, DE2, AUSL Transportverantwortung bei C... 22 (7) Fall 7: DE1, DE2, AUSL Transportverantwortung bei C... 24 (8) Fall 8: DE1, DE2, AUSL Transportverantwortung bei B... 26 (9) Fall 9: DE1, DE2, AUSL Transportverantwortung bei B... 28 1.3 Deutscher Lieferant, ausländischer Zwischenhändler, Letzterwerber im Ausland (Normalfälle)... 30 (10) Fall 10: DE, AUSL1, AUSL2 Transportverantwortung bei A... 30 (11) Fall 11: DE, AUSL1, AUSL2 Transportverantwortung bei C... 32 (12) Fall 12: DE, AUSL1, AUSL2 Transportverantwortung bei B... 34 1.4 Deutscher Lieferant, ausländischer Zwischenhändler, Letzterwerber im Ausland (ungewöhnliche Ausnahmefälle)... 36 (13) Fall 13: DE, AUSL1, AUSL2 Transportverantwortung bei A... 36 (14) Fall 14: DE, AUSL1, AUSL2 Transportverantwortung bei A... 38 (15) Fall 15: DE, AUSL1, AUSL2 Transportverantwortung bei C... 40 (16) Fall 16: DE, AUSL1, AUSL2 Transportverantwortung bei C... 42 (17) Fall 17: DE, AUSL1, AUSL2 Transportverantwortung bei B... 44 (18) Fall 18: DE, AUSL1, AUSL2 Transportverantwortung bei B... 46 2. Warenbewegung aus dem Ausland nach Deutschland... 48 2.1 Ausländischer Lieferant, deutscher Zwischenhändler, Letzterwerber im Inland (Normalfälle)... 48 (19) Fall 19: AUSL, DE1, DE2 Transportverantwortung bei A... 48 (20) Fall 20: AUSL, DE1, DE2 Transportverantwortung bei C... 50 (21) Fall 21: AUSL, DE1, DE2 Transportverantwortung bei B... 52 2.2 Ausländischer Lieferant, deutscher Zwischenhändler, Letzterwerber im Inland (ungewöhnliche Ausnahmefälle)... 54 (22) Fall 22: AUSL, DE1, DE2 Transportverantwortung bei A... 54 (23) Fall 23: AUSL, DE1, DE2 Transportverantwortung bei A... 56 (24) Fall 24: AUSL, DE1, DE2 Transportverantwortung bei C... 58 (25) Fall 25: AUSL, DE1, DE2 Transportverantwortung bei C... 60 3 / 92

(26) Fall 26: AUSL, DE1, DE2 Transportverantwortung bei B... 62 (27) Fall 27: AUSL, DE1, DE2 Transportverantwortung bei B... 64 2.3 Ausländischer Lieferant, ausländischer Zwischenhändler, Letzterwerber im Inland (Normalfälle)... 66 (28) Fall 28: AUSL1, AUSL2, DE Transportverantwortung bei A... 66 (29) Fall 29: AUSL1, AUSL2, DE Transportverantwortung bei C... 68 (30) Fall 30: AUSL1, AUSL2, DE Transportverantwortung bei B... 70 2.4 Ausländischer Lieferant, ausländischer Zwischenhändler, Letzterwerber im Inland (ungewöhnliche Ausnahmefälle)... 73 (31) Fall 31: AUSL1, AUSL2, DE Transportverantwortung bei A... 73 (32) Fall 32: AUSL1, AUSL2, DE Transportverantwortung bei A... 76 (33) Fall 33: AUSL1, AUSL2, DE Transportverantwortung bei C... 78 (34) Fall 34: AUSL1, AUSL2, DE Transportverantwortung bei C... 81 (35) Fall 35: AUSL1, AUSL2, DE Transportverantwortung bei B... 84 (36) Fall 36: AUSL1, AUSL2, DE Transportverantwortung bei B... 87 III. Fazit... 90 Autorenprofile... 91 4 / 92

I. Einleitung Anders als das innergemeinschaftliche Dreiecksgeschäft sind die Vorschriften zum innergemeinschaftlichen Reihengeschäft innerhalb der europäischen Union nicht harmonisiert. Dies führt in der Praxis immer wieder zu Beurteilungsschwierigkeiten, was sich anhand der Vielzahl von teilweise widersprüchlichen Gerichtsurteilen und unterschiedlichen Kommentierungen ablesen lässt. Ein Reihengeschäft liegt nach deutschem Verständnis vor, wenn mehrere Unternehmer Umsatzgeschäfte über denselben Gegenstand abschließen und der Gegenstand unmittelbar vom ersten Unternehmer an den letzten Abnehmer gelangt ( 3 Abs. 6 Satz 5 UStG). Bei einer grenzüberschreitenden Warenbewegung kann nur eine der im Rahmen des Reihengeschäfts ausgeführten Lieferungen die sogenannte (waren)bewegte und damit steuerbefreite innergemeinschaftliche Lieferung ( 4 Nr. 1 Buchst. b i. V. m. 6a UStG) oder Ausfuhrlieferung ( 4 Nr. 1 Buchst. a i. V. m. 6 UStG) sein. Aus diesem Grundverständnis heraus steht die Praxis vor der Notwendigkeit, Kriterien für die Zuordnung der warenbewegten Lieferung zu bestimmen. Bis zum Ergehen der jüngsten Rechtsprechung des BFH 1 war die Zuordnung grundsätzlich nur dann schwierig zu beurteilen, wenn die Beförderung oder Versendung (nachfolgend Transport ) durch den mittleren Unternehmer erfolgte. Nach dem Rechtsverständnis der Finanzverwaltung kam es (und kommt es noch) bei der Versendung darauf an, wer die Auftragserteilung an den selbständigen Beauftragten vornimmt. 2 Diesem Verständnis hat der BFH in seinen neueren Entscheidungen eine Absage erteilt. Der BFH erkennt, dass die von ihm aufgestellten Grundsätze in der Praxis zu erheblichen Schwierigkeiten führen können und fordert insoweit den Gesetzgeber auf, für eine Änderung der nationalen Regelungen zu sorgen und verweist im Übrigen auf die Möglichkeit des Vertrauensschutzes. 1 Vgl. BFH v. 25.02.2015 XI R 15/14 (Nachfolgeentscheidung VStR), BFH/NV 2015, 772; v. 25.02.2015 XI R 30/13, BFH/NV 2015, 769. 2 Vgl. Abschn. 3.14 Abs. 7 Satz 4 UStAE. 5 / 92

Die jüngsten Aussagen des BFH lassen sich wie folgt zusammenfassen: Aussage 1: Der erste Lieferant in der Kette (A) kann nur dann eine steuerfreie innergemeinschaftliche Lieferung ausgeführt haben, wenn die innergemeinschaftliche Versendung der Maschinen von Deutschland in das übrige Gemeinschaftsgebiet der ersten Lieferung zwischen (A) und dem Ersterwerber (B) zugeordnet werden kann. Aussage 2: 3 Abs. 6 Satz 6 UStG ist trotz der Rechtsprechung des EuGH zur Maßgeblichkeit der Umstände des Einzelfalls bei der Zuordnung (nur) einer innergemeinschaftlichen Beförderung oder Versendung zu einer von zwei aufeinanderfolgenden Lieferungen nach wie vor anwendbar, muss aber unionsrechtskonform ausgelegt werden. Aussage 3: Die Beförderung oder Versendung ist entsprechend 3 Abs. 6 Satz 6 Halbsatz 2 UStG nicht der ersten Lieferung zuzuordnen, wenn sich der Nachweis, dass der Ersterwerber (B) den Gegenstand als Lieferer befördert oder versendet hat, aus einer umfassenden Würdigung aller besonderen Umstände des Einzelfalls ergibt und insbesondere der Zeitpunkt bestimmt wird, zu dem die Befähigung, wie ein Eigentümer über den Gegenstand zu verfügen, dem Endempfänger (C) übertragen worden ist. Aussage 4: Insbesondere sind, wenn im Ursprungsmitgliedstaat dem zweiten Erwerber (C) noch keine Verfügungsmacht verschafft worden ist, die objektiven Voraussetzungen des 6a Abs. 1 Nr. 1 UStG trotz Mitteilung des Weiterverkaufs gegeben und der Umsatz des ersten Lieferers (A) ist bei Vorliegen der übrigen Voraussetzungen des 6a Abs. 1 UStG im Ursprungsmitgliedstaat steuerfrei zu belassen. Aussage 5: Diese Ausführungen des EuGH können nur so verstanden werden, dass eine (bloße) Erklärung des Ersterwerbers (B) vor der Beförderung der in Rede stehenden Gegenstände in das übrige Gemeinschaftsgebiet gegenüber A, dass die Gegenstände bereits an das im übrigen Gemeinschaftsgebiet ansässige Unterneh- 6 / 92

men (C) weiter verkauft worden seien, gerade nicht für eine Zurechnung der Beförderung der Gegenstände zur ersten Lieferung ausreicht. Aussage 6: Erlangt der Zweiterwerber (C) Verfügungsmacht bereits im Inland, kann nur die zweite Lieferung die grenzüberschreitende Lieferung sein. Umgekehrt kann nur die erste Lieferung die grenzüberschreitende sein, wenn der Zweiterwerber (C) keine Verfügungsmacht im Inland erlangt. Aussage 7: Bei der Verschaffung der Verfügungsmacht und der Beförderung bzw. Versendung in den anderen Mitgliedstaat handelt es sich um zwei verschiedene Tatbestandsmerkmale der Steuerbefreiung für innergemeinschaftliche Lieferungen, die getrennt zu prüfen sind. Aussage 8: 3 Abs. 6 Satz 6 UStG kann unionsrechtskonform ausgelegt werden, wobei der in Halbsatz 2 mögliche Gegenbeweis nur unter den im BFH-Urteil vom 28.05.2013 3 genannten Umständen geführt ist. Aussage 9: Die Auslegung des Sächsischen FG, wonach die gesetzliche Vermutung erst dann erschüttert sei, wenn der Nachweis als Lieferer durch den mittleren Unternehmer auch tatsächlich geführt sei, ist revisionsrechtlich nicht zu beanstanden. Aussage 10: Im Übrigen ist es ggf. Aufgabe des Gesetz- oder Verordnungsgebers über die Vermutungsregelung des 3 Abs. 6 Satz 6 UStG und den Belegnachweis des 17a Abs. 1 Satz 2, Abs. 2 Nr. 4 UStDV a. F., 17a Abs. 1 und 2 UStDV in der ab 1.10.2013 hinaus, durch Änderung des UStG oder der UStDV in den Grenzen des Unionsrechts, z. B. andere wiederlegbare Vermutungen aufzustellen oder in anderer Form die Bedürfnisse der Praxis zu berücksichtigen. 3 Vgl. EuGH v. 27.09.2012 C-430/09 - VStR, UVR 2012, 360. Fußnote 5. 7 / 92

Aussage 11: Die Rechtsprechung des EuGH zur Einstufung einer Lieferung als steuerfreie innergemeinschaftliche Lieferung ist zwar zu Fällen ergangen, in denen der Ersterwerber die Beförderung oder Versendung des Gegenstands übernommen hat, gleichwohl sind diese Grundsätze auch auf den Abholfall zu übertragen. Aussage 12: Im Rahmen der Würdigung aller Umstände des Einzelfalls ist darauf abzustellen, ob die Übertragung der Befähigung wie ein Eigentümer den Gegenstand zu verfügen, durch den Ersterwerber (B) auf den Zweiterwerber (C) stattgefunden hat, bevor der Gegenstand der Lieferung das Inland verlassen hat. Aussage 13: Der Umstand, dass die Beförderung vom Eigentümer des Gegenstands oder für dessen Rechnung durchgeführt wird, kann bei der Entscheidung, ob diese Beförderung der ersten oder zweiten Lieferung zugeordnet wird, eine Rolle spielen. Dies setzt voraus, dass ihm vor der Beförderung oder Versendung die Befugnis, wie ein Eigentümer über den Gegenstand der Lieferung zu verfügen, übertragen worden ist. Aussage 14: Die Übertragung der Befugnis, wie ein Eigentümer über einen Gegenstand zu verfügen, kann sowohl in der Eigentumsübertragung auf den Erwerber als auch in der freiwilligen Übergabe durch den Eigentümer an den Erwerber zu sehen sein. Ob und bejahendenfalls zu welchen Rechtsfolgen (im Rahmen der Gesamtumstände) die Verwendung einer Umsatzsteuer-Identifikationsnummer führt, brauchte der BFH nicht zu entscheiden. Es muss allerdings festgehalten werden, dass der BFH in Anlehnung an die aktuelle Rechtsprechung des EuGH zwar betonte, dass bei jedem Reihengeschäft eine umfassende Würdigung aller besonderen Umstände des Einzelfalls zu treffen sei, in seinen Urteilen dann jedoch ein besonderes Augenmerk auf die Übertragung der Verfügungsmacht legte (vgl. insbesondere Aussage 6). So kann nach Auffassung des BFH nur die zweite Lieferung die grenzüberschreitende Lieferung sein, wenn der Zweiterwerber (C) die Verfügungsmacht bereits im Inland erlangt. Umgekehrt kann nach Auffassung des BFH nur die erste Lieferung die grenzüberschreitende Lieferung sein, wenn der Zweiterwerber (C) die Verfügungsmacht noch nicht bereits im Inland erlangt. 8 / 92

Für die Praxis ergeben sich durch die aktuelle BFH-Rechtsprechung wesentliche Änderungen. Im Gegensatz zur bisherigen Behandlung verliert die Frage an Bedeutung, welcher Unternehmer im Reihengeschäft die Ware befördert oder versendet (Transportverantwortung). Stattdessen müssen die Unternehmer bei Reihengeschäften nunmehr größten Wert darauf legen, festzustellen und zu definieren, zu welchem Zeitpunkt der mittlere Unternehmer dem letzten Abnehmer Verfügungsmacht an der Ware verschafft. Je nach Ausgestaltung des Sachverhalts und der Anzahl der im Reihengeschäft beteiligten Personen kann es folglich zu einer großen Anzahl von Fallgestaltungen kommen, die in ihrer Gänze hier nicht dargestellt werden können. In diesem Leitfaden werden jedoch 36 Fallgestaltungen mit drei beteiligten Unternehmern (jeweils A, B und C) dargestellt, bei denen zwischen verschiedenen Konstellationen von Beförderungsverantwortung und Übertragung der Verfügungsmacht (von A auf B und von B auf C) unterschieden wird. Dabei wird die unterschiedliche Beurteilung auf Basis der vermeintlichen Auffassung der Finanzverwaltung und Rechtsprechung knapp dargestellt und kommentiert, wobei bei der Darstellung der Auffassung des BFH vereinfachend unterstellt wird, das Gericht würde wie in den jüngsten Urteilen einen Schwerpunkt auf den Zeitpunkt der Übertragung der Verfügungsmacht legen. Die Darstellung beschränkt sich auf Reihengeschäfte mit drei Beteiligten und beinhaltet weder gebrochene Lieferwege noch innergemeinschaftliche Dreiecksgeschäfte. Darüber hinaus hat PSP einen Formulierungsvorschlag für eine Gesetzesänderung in den Ring geworfen. 4 Dieser Leitfaden stellt zu jeder Fallkonstellation auch eine mögliche Lösung anhand dieses Gesetzesvorschlages dar. Der Vorschlag ist von dem Ziel geleitet, in einem neuen Absatz für Reihengeschäfte eine einfache Regelung zu schaffen, die unnötige Registrierungen von ausländischen Unternehmen in Deutschland und von deutschen Unternehmern im Ausland vermeidet. Der Vorschlag dient damit dem Abbau von Bürokratie. Er lautet wie folgt: 4 Heinrichshofen/Matheis, Das umsatzsteuerliche Reihengeschäft nach dem Urteil des XI. Senats, UVR 2015, S. 175. 9 / 92

Absatz 6a 1 Schließen mehrere Unternehmer über denselben Gegenstand Umsatzgeschäfte ab und gelangt dieser Gegenstand bei der Beförderung oder Versendung (Warenbewegung) unmittelbar vom ersten Unternehmer an den letzten Abnehmer, ist die Warenbewegung nur einer der Lieferungen zuzuordnen. 2 Gelangt der Gegenstand dabei vom Gebiet eines Mitgliedstaates in das Gebiet eines anderen Mitgliedstaates, so ist die Warenbewegung der Lieferung des ersten Unternehmers an den ersten Abnehmer zuzuordnen. 3 Abweichend von Satz 2 ist die Warenbewegung der ersten Lieferbeziehung in der Reihe zuzuordnen, bei der ein Abnehmer eine ihm erteilte Umsatzsteuer-Identifikationsnummer verwendet, die von dem Mitgliedstaat ausgestellt wurde, in dem die Warenbewegung endet. 4 Satz 3 gilt nicht bei innergemeinschaftlichen Dreiecksgeschäften gem. 25b Abs. 1 UStG. 5 Gelangt der Gegenstand vom Inland in das Drittlandsgebiet oder umgekehrt, so ist die Warenbewegung der Lieferung des ersten Unternehmers an den ersten Abnehmer zuzuordnen. 6 Abweichend von Satz 5 ist die Warenbewegung der ersten Lieferbeziehung in der Reihe zuzuordnen, bei der der Lieferer zollrechtlich als Ausführer auftritt. 7 Sätze 2 bis 6 finden keine Anwendung, wenn sich unter Berücksichtigung der Gesamtumstände des Einzelfalles eine andere Zuordnung der Warenbewegung ergibt und die Nichtanwendung der Sätze 2 bis 6 zwischen den beteiligten Parteien der in Satz 1 genannten Umsatzgeschäfte einvernehmlich vereinbart wurde. 10 / 92

II. Praxisbeispiele 1. Warenbewegung von Deutschland ins Ausland 1.1 Deutscher Lieferant, deutscher Zwischenhändler, Letzterwerber im Ausland (Normalfälle) (1) Fall 1: DE1, DE2, AUSL Transportverantwortung bei A Sachverhalt Die Transportverantwortung liegt bei A. Die Verfügungsmacht geht sowohl von A auf B als auch von B auf C erst im Bestimmungsland (Ausland) über. Lösung a) Auffassung der Finanzverwaltung Nach Auffassung der Finanzverwaltung wird die bewegte Lieferung von A ausgeführt. Der Ort dieser Lieferung bestimmt sich folglich nach 3 Abs. 6 Satz 1 UStG, d. h. die Lieferung wird an dem Ort ausgeführt, an dem der Transport beginnt (Deutschland). Unter den weiteren gesetzlich Voraussetzungen ist die Lieferung von A als innergemeinschaftliche Lieferung gem. 4 Nr. 1Buchst. a i. V. m. 6a UStG oder als Ausfuhrlieferung gem. 4 Nr. 1 Buchst. b i. V. m. 6 UStG umsatzsteuerbefreit. Da B keine ausländische Umsatzsteuer-Identifi- 11 / 92

kationsnummer verwendet, ist fraglich, ob A an ihn innergemeinschaftlich steuerfrei liefern kann (vgl. 17c Abs. 1 UStDV). Bei der von B an C ausgeführten Lieferung handelt es sich um eine ruhende Lieferung. Ihr Ort bestimmt sich nach 3 Abs. 7 Satz 1 UStG. Die Lieferung wird folglich dort ausgeführt, wo sich der Gegenstand zur Zeit der Verschaffung der Verfügungsmacht befindet (Ausland). Damit ist sie aus deutscher Sicht in Deutschland nicht umsatzsteuerbar i. S. v. 1 Abs. 1 Satz 1 UStG. Nach deutschem Verständnis müsste sich B im Ausland umsatzsteuerlich registrieren lassen. Ob es für seine im Ausland steuerpflichtige Lieferung an C zu einem Übergang der Steuerschuld kommt, hängt vom jeweiligen Mitgliedstaat ab (z. B. zu bejahen in Frankreich, zu verneinen in Österreich). b) Auffassung des BFH in Anlehnung an die aktuelle Rechtsprechung Nachdem die Verfügungsmacht an den Gegenständen sowohl von A auf B als auch von B auf C im Ausland (Bestimmungsland) übertragen wird, führt A auch nach Auffassung des BFH die bewegte Lieferung aus. Das heißt der BFH gelangt zum gleichen Ergebnis wie die Finanzverwaltung. c) Auffassung von PSP Diese Fallkonstellation sollte im Lichte der derzeit geltenden Rechtslage in der Regel vermieden werden. Der von PSP unterbreitete Gesetzesvorschlag führt dazu, dass die bewegte Lieferung im Verhältnis von B an C erfolgt. Somit entfiele eine umsatzsteuerliche Registrierung von B im Ausland. A müsste mit Umsatzsteuer fakturieren, die B als Vorsteuer geltend machen kann. 12 / 92

(2) Fall 2: DE1, DE2, AUSL Transportverantwortung bei C Sachverhalt Die Transportverantwortung liegt bei C. Die Verfügungsmacht an dem Liefergegenstand wird von A auf B und von B auf C in Deutschland (Herkunftsland) übertragen. Lösung a) Auffassung der Finanzverwaltung Es handelt sich um einen sogenannten Abholfall bei dem die Transportverantwortung bei dem Letztabnehmer (C) liegt, sodass die bewegte Lieferung im Verhältnis zwischen B und C ausgeführt wird. Damit kann B bei Vorliegen der übrigen gesetzlichen Voraussetzungen an C umsatzsteuerfrei liefern. A fakturiert seine Lieferung mit deutscher Umsatzsteuer. Diese Lösung ist u. E. praxisgerecht. 13 / 92

b) Auffassung des BFH in Anlehnung an die aktuelle Rechtsprechung Der BFH kommt zum gleichen Ergebnis wie die Finanzverwaltung, da die Verfügungsmacht von B auf C bereits im Ursprungsland (Deutschland) übertragen wird. c) Auffassung von PSP Diese Fallkonstellation ist aus praktischer Sicht vorteilhaft für die beteiligten Unternehmer. Auch der Gesetzesvorschlag von PSP führt zum gleichen praxistauglichen Ergebnis, da C als erster Abnehmer die Umsatzsteuer-Identifikationsnummer des Bestimmungslandes verwendet. 14 / 92

(3) Fall 3: DE1, DE2, AUSL Transportverantwortung bei B Sachverhalt Die Transportverantwortung liegt bei B. Auf ihn wird die Verfügungsmacht im Ursprungsland (Deutschland) übertragen. Er überträgt seinerseits die Verfügungsmacht auf C aber erst im Bestimmungsland (Ausland). Lösung a) Auffassung der Finanzverwaltung Liegt die Transportverantwortung bei B, so greift nach Auffassung der Finanzverwaltung grundsätzlich die gesetzliche Vermutungsregelung. Damit führt A an B die (waren)bewegte Lieferung aus. Der Ort für die von B ausgeführte Regelung bestimmt sich gem. 3 Abs. 7 Nr. 2 UStG. Die Lieferung gilt als im Bestimmungsland ausgeführt. Dies wäre für B grundsätzlich mit administrativem Aufwand im Bestimmungsland verbunden. Jedoch hat der Unternehmer B eine Gestaltungsmöglichkeit, um seine eigene Lieferung an C als bewegte (und damit hier steuerfreie) Lieferung zu behandeln. Um das zu erreichen, muss B einerseits sowohl mit seinem Vorlieferanten (A) und seinem Kunden (C) vereinbaren, dass er Gefahr und Kosten der Beförderung/ Versendung übernimmt und andererseits bei innergemeinschaftlichen Warenbewegungen die Umsatzsteuer-Identifikationsnummer des Abgangslandes (Deutschland) verwenden. Dies wäre beispielsweise dann gegeben, wenn B im Verhältnis 15 / 92

zu A als Incoterm Ex-Works und im Verhältnis zu C eine sogenannte D-Klausel vereinbart. b) Auffassung des BFH in Anlehnung an die aktuelle Rechtsprechung Nachdem die Verfügungsmacht auf C erst im Bestimmungsland (Ausland) übertragen wird, könnte es grundsätzlich bei der gesetzlichen Vermutung bleiben, wonach die (waren)bewegte Lieferung im Verhältnis von A an B erfolgt. Mangels Verwendung einer ausländischen Umsatzsteuer-Identifikationsnummer durch B müsste A seine Lieferung wohl mit deutscher Umsatzsteuer fakturieren. Ob sich aus den Gesamtumständen (z. B. Verwendung der deutschen Umsatzsteuer- Identifikationsnummer durch B sowie Erklärung des innergemeinschaftlichen Erwerbs durch C oder Ausfuhranmeldung einer Drittlandslieferung durch B) etwas anderes ergeben würde, musste der BFH bislang noch nicht entscheiden. Die Lieferung von B an C wäre aus Sicht des BFH in Deutschland nicht steuerbar ( 3 Abs. 7 Satz 2 Nr. 2 UStG). Die zutreffende umsatzsteuerliche Abwicklung des Leistungsaustausches zwischen B und C beurteilt sich nach dem Recht des Bestimmungslandes. c) Auffassung von PSP Diese Fallkonstellation sollte vor dem Hintergrund der derzeit geltenden Rechtslage und der unterschiedlichen Auffassungen der Finanzverwaltung und des BFH wohl eher vermieden werden. Sollte dies nicht möglich sein, könnten sich Unternehmer zwar grundsätzlich auf die (derzeit noch) im UStAE niedergelegte Auffassung der Finanzverwaltung berufen, doch könnte diese im Lichte der aktuellen Rechtsprechung möglicherweise vor Gericht nicht standhalten. Allerdings zeigt diese Fallkonstellation auch die Schwächen der aktuellen Rechtsprechung des BFH auf. Unseres Erachtens ist es nämlich nicht sachgerecht, in diesem Fall die Lieferung zwischen A und B nur deshalb als bewegte Lieferung zu beurteilen, weil B die Verfügungsmacht nicht schon im Herkunftsland an C übertragen hat. Stattdessen sollten bei der umsatzsteuerlichen Würdigung die Gesamtumstände des Einzelfalls in Betracht gezogen werden. Insbesondere wenn C den Erwerb im Ausland der dortigen Erwerbsbesteuerung unterwirft, spräche u. E. vieles dafür, dass 16 / 92

die Lieferung von A an B als ruhende und von B an C als bewegte Lieferung beurteilt werden sollte. Nach dem Gesetzesvorschlag von PSP erfolgt die warenbewegte Lieferung im Verhältnis von B an C. B könnte somit bei Vorliegen der übrigen Voraussetzungen an C umsatzsteuerfrei liefern. B bräuchte sich nicht im Bestimmungsland registrieren zu lassen. A würde seine Lieferung mit deutscher Umsatzsteuer abrechnen, die B in Abzug bringen kann. 17 / 92

1.2 Deutscher Lieferant, deutscher Zwischenhändler, Letzterwerber im Ausland (ungewöhnliche Ausnahmefälle) (4) Fall 4: DE1, DE2, AUSL Transportverantwortung bei A Sachverhalt Die Transportverantwortung liegt bei A. Er überträgt die Verfügungsmacht jedoch bereits im Abgangsmitgliedstaat (Deutschland) auf B. B überträgt seinerseits die Verfügungsmacht auf den Letztabnehmer (C) erst im Bestimmungsland (Ausland). Lösung a) Auffassung der Finanzverwaltung Nach Auffassung der Finanzverwaltung tätigt A die warenbewegte Lieferung. Der Ort dieser Lieferung bestimmt sich folglich nach 3 Abs. 6 Satz 1 UStG, d. h. die Lieferung wird an dem Ort ausgeführt, an dem der Transport beginnt (Deutschland). Unter den weiteren gesetzlich Voraussetzungen ist die Lieferung von A als innergemeinschaftliche Lieferung gem. 4 Nr. 1 Buchst. a i. V. m. 6a UStG oder als Ausfuhrlieferung gem. 4 Nr. 1 Buchst. b i. V. m. 6 UStG umsatzsteuerbefreit. Da B keine ausländische Umsatzsteuer-Identifikationsnummer verwendet, ist fraglich, ob A an ihn innergemeinschaftlich steuerfrei liefern kann (vgl. 17c Abs. 1 UStDV). Bei der von B an C ausgeführten Lieferung handelt es sich um eine ruhende Lieferung. Ihr Ort bestimmt sich nach 3 Abs. 7 Satz 1 UStG. Die Lieferung wird folglich dort ausgeführt, wo sich der Gegenstand zur Zeit der Verschaffung der Verfügungsmacht befindet (Ausland). Damit ist sie aus deutscher Sicht in Deutschland 18 / 92

nicht umsatzsteuerbar i. S. v. 1 Abs. 1 Satz 1 UStG. Nach deutschem Verständnis müsste sich B im Ausland umsatzsteuerlich registrieren lassen. Ob es für seine im Ausland steuerpflichtige Lieferung an C zu einem Übergang der Steuerschuld kommt, hängt vom jeweiligen Bestimmungsland ab (z. B. zu bejahen in Frankreich, zu verneinen in Österreich). Sollte die Lieferung in das Drittlandsgebiet erfolgen, kann A selbst dann umsatzsteuerfrei gem. 6 Abs. 1 Nr. 1 UStG liefern, wenn es sich bei B, wie sachverhaltsgemäß, um keinen ausländischen Abnehmer handelt. b) Auffassung des BFH in Anlehnung an die aktuelle Rechtsprechung Der BFH kommt zu demselben Ergebnis wie die Finanzverwaltung, wenn zwar auch mit einer anderen Begründung, indem er auf die Übertragung der Verfügungsmacht abstellt. c) Vorschlag von PSP Diese Fallkonstellation sollte im Lichte der derzeit geltenden Rechtslage in der Regel vermieden werden. Der Gesetzesvorschlag von PSP würde die Warenbewegung der Lieferbeziehung an C zuordnen, da C der erste Abnehmer ist, der eine Umsatzsteuer-Identifikationsnummer verwendet, die von dem Mitgliedstaat ausgestellt wurde, in dem die Warenbewegung endet. Damit würde A an B umsatzsteuerpflichtig liefern. B hätte unter Vorliegen der allgemeinen Voraussetzungen ein Recht auf Vorsteuerabzug aus dessen Rechnung. Entsprechendes gilt, wenn B bei Ausfuhr in ein Drittland als Ausführer auftritt. Sofern A als Ausführer auftreten sollte, könnte seine Lieferung ebenfalls die Voraussetzungen der Steuerfreiheit erfüllen, da B bei dieser Variante nicht ausländischer Abnehmer sein müsste. Die von B ausgeführte Lieferung wäre dann aus deutscher Sicht nicht umsatzsteuerbar. 19 / 92

(5) Fall 5: DE1, DE2, AUSL Transportverantwortung bei A Sachverhalt Die Transportverantwortung liegt bei A. Die Verfügungsmacht wird sowohl von A auf B als auch von B auf C jedoch bereits im Herkunftsland der Ware (Deutschland) übertragen. Lösung a) Auffassung der Finanzverwaltung Nach Auffassung der Finanzverwaltung tätigt A die warenbewegte Lieferung. Da B keine ausländische Umsatzsteuer-Identifikationsnummer verwendet, kann A bei einem Umsatz innerhalb des Gemeinschaftsgebietes nicht umsatzsteuerfrei an B liefern. Die Lieferung von B an C ist nach Auffassung der deutschen Finanzverwaltung nicht im Inland umsatzsteuerbar. Sollte die Lieferung in das Drittlandsgebiet erfolgen, kann A grundsätzlich die Voraussetzungen der Steuerfreiheit für eine Ausfuhrlieferung gem. 6 Abs. 1 Nr. 1 UStG erfüllen. 20 / 92

b) Auffassung des BFH in Anlehnung an die aktuelle Rechtsprechung Nachdem die Verfügungsmacht auf C bereits im Abgangsmitgliedstaat übertragen wird, erfolgt die warenbewegte Lieferung im Verhältnis von B an C und kann unter den üblichen Voraussetzungen steuerfrei sein. Die Lieferung von A an B ist damit als ruhende Lieferung anzusehen und in Deutschland steuerpflichtig. Diese Lösung ist u. E. praxisgerecht. c) Auffassung von PSP Schon vor dem Hintergrund der unterschiedlichen Auffassungen zwischen Finanzverwaltung und BFH sollte diese Fallkonstellation in der Regel vermieden werden. Sollte dies nicht möglich sein, könnten sich Unternehmer zwar grundsätzlich auf die (derzeit noch) im UStAE niedergelegte Auffassung der Finanzverwaltung berufen, diese wäre in den meisten Fällen aber für die beteiligten Unternehmer ungünstig. Natürlich wäre es auch möglich, sich auf die Rechtsprechung des BFH zu berufen, die letztlich auch für die Finanzverwaltung gilt. Unseres Erachtens sollten bei der umsatzsteuerlichen Würdigung die Gesamtumstände des Einzelfalls in Betracht gezogen werden. Insbesondere wenn C den Erwerb im Ausland der dortigen Erwerbsbesteuerung unterwirft, spräche u. E. vieles dafür, dass die Lieferung von A an B als ruhende und von B an C als bewegte Lieferung beurteilt werden sollte. Nach dem Gesetzesvorschlag von PSP würde die warenbewegte Lieferung bei einer Lieferung in das übrige Gemeinschaftsgebiet im Verhältnis von B an C erfolgen, da C der erste Abnehmer ist, der eine Umsatzsteuer-Identifikationsnummer verwendet, die von dem Mitgliedstaat ausgestellt wurde, in dem die Warenbewegung endet. Gleiches würde gelten, wenn B bei einer Drittlandslieferung als Ausführer auftritt. Sofern A als Ausführer auftritt, wäre für die Steuerfreiheit unschädlich, dass B kein ausländischer Unternehmer ist. 21 / 92

(6) Fall 6: DE1, DE2, AUSL Transportverantwortung bei C Sachverhalt Die Transportverantwortung liegt bei C. Die Verfügungsmacht wird jedoch erst im Bestimmungsland (Ausland) jeweils von A auf B bzw. von B auf C übertragen. Lösung a) Auffassung der Finanzverwaltung Nach Auffassung der Finanzverwaltung handelt es sich um einen sogenannten Abholfall, sodass die bewegte Lieferung im Verhältnis zwischen B und C erfolgt. Damit kann B bei Vorliegen der gesetzlichen Anforderungen umsatzsteuerfrei liefern, da er eine bewegte Lieferung tätigt. A liefert hingegen umsatzsteuerpflichtig, da seine Lieferung als ruhende Lieferung gilt. Diese Lösung ist u. E. praxisgerecht. b) Auffassung des BFH in Anlehnung an die aktuelle Rechtsprechung Alleine abstellend auf die Übertragung der Verfügungsmacht müsste die warenbewegte Lieferung im Verhältnis zwischen A und B erfolgen. Nur diese könnte bei Vorliegen der gesetzlichen Voraussetzungen steuerfrei sein. Mangels Vorliegen einer ausländischen Umsatzsteuer-Identifikationsnummer seitens B müsste A allerdings mit deutscher Umsatzsteuer fakturieren. Bei Ausfuhren wäre die Lieferung zwischen den beiden Deutschen A und B steuerfrei. Diese Lösung ist u. E. nicht praxistauglich. 22 / 92

c) Auffassung von PSP Schon vor dem Hintergrund der unterschiedlichen Auffassungen zwischen Finanzverwaltung und BFH sollte diese Fallkonstellation in der Regel vermieden werden. Sollte dies nicht möglich sein, könnten sich Unternehmer zwar grundsätzlich auf die (derzeit noch) im UStAE niedergelegte Auffassung der Finanzverwaltung berufen, doch könnte diese im Lichte der aktuellen Rechtsprechung möglicherweise vor Gericht nicht standhalten. Nach dem Gesetzesvorschlag von PSP würde bei einer Lieferung innerhalb des Gemeinschaftsgebiets die warenbewegte Lieferung im Verhältnis von B an C erfolgen, da C der Abnehmer ist, der eine Umsatzsteuer-Identifikationsnummer verwendet, die von dem Mitgliedstaat ausgestellt wurde, in dem die Warenbewegung endet. Bei einer Lieferung ins Drittlandsgebiet hängt die Zuordnung beim Gesetzesvorschlag von PSP davon ab, wer als Ausführer auftritt. Tritt B als Ausführer auf, wäre seine Lieferung steuerfrei. 23 / 92

(7) Fall 7: DE1, DE2, AUSL Transportverantwortung bei C Sachverhalt Die Transportverantwortung liegt bei C. Trotz Besitzes der Ware wird die Verfügungsmacht von B auf ihn erst im Bestimmungsland (Ausland) übertragen. Auf B soll die Verfügungsmacht von A bereits im Ursprungsland (Deutschland) übergehen. Lösung a) Auffassung der Finanzverwaltung Nach Auffassung der Finanzverwaltung handelt es sich um einen sogenannten Abholfall, sodass die warenbewegte Lieferung im Verhältnis zwischen B und C erfolgt. Damit kann B bei Vorliegen der gesetzlichen Anforderungen umsatzsteuerfrei liefern, da er eine bewegte Lieferung tätigt. A liefert hingegen umsatzsteuerpflichtig, da seine Lieferung als ruhende Lieferung gilt. Diese Lösung ist u. E. praxisgerecht. b) Auffassung des BFH in Anlehnung an die aktuelle Rechtsprechung Abstellend auf die Übertragung der Verfügungsmacht erfolgt die warenbewegte Lieferung im Verhältnis zwischen A und B, weil die Verfügungsmacht von B auf C erst im Bestimmungsland übertragen wird. Insbesondere bei innergemeinschaftlichen Warenbewegungen ist diese Lösung u. E. wenig praxisgerecht. 24 / 92

c) Auffassung von PSP Schon vor dem Hintergrund der unterschiedlichen Auffassungen zwischen Finanzverwaltung und BFH sollte diese Fallkonstellation in der Regel vermieden werden. Sollte dies nicht möglich sein, könnten sich Unternehmer zwar grundsätzlich auf die (derzeit noch) im UStAE niedergelegte Auffassung der Finanzverwaltung berufen, doch könnte diese im Lichte der aktuellen Rechtsprechung möglicherweise vor Gericht nicht standhalten. Allerding zeigt diese Fallkonstellation auch die Schwächen der aktuellen Rechtsprechung des BFH auf. Unseres Erachtens ist es nämlich nicht sachgerecht, in diesem Fall die Lieferung zwischen A und B nur deshalb als bewegte Lieferung zu beurteilen, weil B die Verfügungsmacht nicht schon im Herkunftsland an C übertragen hat. Stattdessen sollten bei der umsatzsteuerlichen Würdigung die Gesamtumstände des Einzelfalls in Betracht gezogen werden. Insbesondere wenn C den Erwerb im Ausland der dortigen Erwerbsbesteuerung unterwirft, spräche u. E. vieles dafür, dass die Lieferung von A an B als ruhende und von B an C als bewegte Lieferung beurteilt werden sollte. Nach dem Gesetzesvorschlag von PSP würde bei einer Lieferung innerhalb des Gemeinschaftsgebiets die warenbewegte Lieferung im Verhältnis von B an C erfolgen, da C der erste Abnehmer ist, der eine Umsatzsteuer-Identifikationsnummer verwendet, die von dem Mitgliedstaat ausgestellt wurde, in dem die Warenbewegung endet. Bei einer Lieferung ins Drittlandsgebiet hängt die Zuordnung beim Gesetzesvorschlag von PSP davon ab, wer als Ausführer auftritt. Tritt B als Ausführer auf, wäre seine Lieferung steuerfrei. 25 / 92

(8) Fall 8: DE1, DE2, AUSL Transportverantwortung bei B Sachverhalt Die Transportverantwortung liegt bei B. Die Verfügungsmacht geht sowohl von A auf B als auch von B auf C jeweils erst im Bestimmungsland über. Lösung a) Auffassung der Finanzverwaltung Nach Auffassung der Finanzverwaltung tätigt A aufgrund der gesetzlichen Vermutung die warenbewegte Lieferung. Aufgrund des Umstands, dass die Verfügungsmacht erst im Bestimmungsland von A auf B übergeht, dürfte es B nicht gelingen, die gesetzliche Vermutung des 3 Abs. 6 Satz 6 Halbsatz 2 UStG zu widerlegen, sodass er bei einer bewegten Lieferung zwischen A und B und der daraus resultierenden steuerfreien innergemeinschaftlichen Warenlieferung einen steuerpflichtigen innergemeinschaftlichen Erwerb im EU-Ausland tätigen würde. Im Anschluss würde B einen in Deutschland nicht steuerbaren Umsatz ausführen. Die Lösung ist in der Praxis schwer umsetzbar und dürfte zwischen den Parteien zu Konfliktpotenzial führen. Im Falle einer Warenbewegung ins Drittland läge die steuerfreie Ausfuhrlieferung zwischen den beiden deutschen Unternehmen A und B. 26 / 92

b) Auffassung des BFH in Anlehnung an die aktuelle Rechtsprechung Nachdem B im Abgangsmitgliedstaat (Deutschland) noch keine Verfügungsmacht seitens A verschafft wurde, bleibt es nach Auffassung des BFH bei der gesetzlichen Vermutung. Es ergibt sich die selbe unpraktikable Lösung wie bei der Finanzverwaltung. c) Auffassung von PSP Diese Fallkonstellation sollte im Lichte der derzeit geltenden Rechtslage in der Regel vermieden werden. Der Gesetzesvorschlag von PSP führt dazu, dass die warenbewegte Lieferung im Verhältnis von B an C erfolgt. Diese Lösung wäre u. E. praxisgerecht. 27 / 92

(9) Fall 9: DE1, DE2, AUSL Transportverantwortung bei B Sachverhalt Die Transportverantwortung liegt bei B. Die Verfügungsmacht wird von A auf B sowie von B auf C jedoch bereits im Abgangsmitgliedstaat (Deutschland) übertragen. Lösung a) Auffassung der Finanzverwaltung Nach Auffassung der Finanzverwaltung sollte B die gesetzliche Vermutung des 3 Abs. 6 Satz 6 Halbsatz 1 UStG widerlegen können, sodass er warenbewegt und damit unter den übrigen Voraussetzungen steuerfrei an C liefert. Die Lieferung zwischen A und B ist in diesem Fall eine im Inland ruhende (steuerpflichtige) Lieferung. Diese Lösung ist u. E. praxisgerecht. b) Auffassung des BFH in Anlehnung an die aktuelle Rechtsprechung Nachdem die Verfügungsmacht auf C bereits im Abgangsmitgliedstaat (Deutschland) übertragen wird, käme wohl auch der BFH zu dem Ergebnis, dass die warenbewegte Lieferung im Verhältnis zwischen B und C erfolgt. Die Lieferung von B an C wäre damit unter den übrigen Voraussetzungen steuerfrei. Die Lieferung zwischen A und B wäre in diesem Fall eine im Inland ruhende (steuerpflichtige) Lieferung. Diese Lösung ist u. E. praxisgerecht. 28 / 92

c) Auffassung von PSP Die Finanzverwaltung und der BFH kommen in diesem Fall wohl zum gleichen Ergebnis, welches zudem als praxistauglich angesehen werden kann. Insofern kann die hier beschriebene Fallkonstellation u. E. in manchen Fällen sogar empfehlenswert sein. Auch der von PSP unterbreitete Gesetzesvorschlag führt dazu, dass die warenbewegte Lieferung im Verhältnis von B zu C erfolgt. 29 / 92

1.3 Deutscher Lieferant, ausländischer Zwischenhändler, Letzterwerber im Ausland (Normalfälle) (10) Fall 10: DE, AUSL1, AUSL2 Transportverantwortung bei A Sachverhalt Die Transportverantwortung liegt bei A. Die Übertragung der Verfügungsmacht von A auf den Erwerber B sowie von B auf C erfolgt jeweils erst im Bestimmungsland (Ausland). Lösung a) Auffassung der Finanzverwaltung Die bewegte Lieferung wird von A an B ausgeführt. Unter den weiteren gesetzlichen Voraussetzungen ist die Lieferung umsatzsteuerfrei. Die (ruhende) Lieferung von B an C ist im Inland nicht steuerbar. Diese Lösung ist u. E. praxisgerecht. 30 / 92

b) Auffassung des BFH in Anlehnung an die aktuelle Rechtsprechung Auch der BFH gelangt zu der Auffassung, dass die bewegte Lieferung zwischen A und B liegt. Damit ergibt sich die gleiche praktikable Lösung wie bei der Finanzverwaltung. c) Auffassung von PSP Die Finanzverwaltung und der BFH kommen in diesem Fall zum gleichen Ergebnis, welches zudem als praxistauglich angesehen werden kann. Insofern kann die hier beschriebene Fallkonstellation u. E. in manchen Fällen empfehlenswert sein. Auch der von PSP unterbreitete Lösungsvorschlag führt zu dem Ergebnis, dass A die warenbewegte Lieferung an B ausführt. Diese Lösung ist u. E. sachgerecht. 31 / 92

(11) Fall 11: DE, AUSL1, AUSL2 Transportverantwortung bei C Sachverhalt Die Transportverantwortung liegt beim Letzterwerber C. Dementsprechend erhält C die Verfügungsmacht von B genauso wie B von A bereits im Warenabgangsland (Deutschland). Lösung a) Auffassung der Finanzverwaltung Im Abholfall gilt nach Auffassung der Finanzverwaltung stets die letzte Lieferung als die bewegte Lieferung. Die an B ausgeführte Lieferung des A ist als ruhende Lieferung hingegen umsatzsteuerpflichtig. Somit muss sich B in Deutschland registrieren lassen, um seine steuerfreie Lieferung an C richtig anzumelden und ggf. den Vorsteuerabzug aus der Rechnung des A geltend machen zu können. Diese Lösung erzeugt folglich einen hohen bürokratischen Aufwand und ist u. E. nicht praxisgerecht. b) Auffassung des BFH in Anlehnung an die aktuelle Rechtsprechung Da die Verfügungsmacht von B auf C bereits im Warenabgangsland (Deutschland) übertragen wird, kommt wohl auch der BFH zu demselben unpraktikablen Ergebnis wie die Finanzverwaltung. 32 / 92

c) Auffassung von PSP Diese Fallkonstellation sollte vor dem Hintergrund der derzeit geltenden Rechtslage wohl eher vermieden werden. Die Lösung nach dem Gesetzesvorschlag von PSP wäre hingegen sachgerecht. Da die erste Lieferung in der Reihe als widerlegbare Vermutung immer die bewegte Lieferung wäre und B zudem bei einer innergemeinschaftlichen Warenbewegung der erste Unternehmer in der Lieferkette wäre, der die Umsatzsteuer-Identifikationsnummer des Bestimmungslandes verwendet, würde die warenbewegte Lieferung durch A (an B) ausgeführt. Gleiches würde bei einer Lieferung ins Drittland gelten, sofern die Ausfuhranmeldung duch A erfolgt. 33 / 92

(12) Fall 12: DE, AUSL1, AUSL2 Transportverantwortung bei B Sachverhalt Die Transportverantwortung liegt bei B. Dieser erhält die Verfügungsmacht bereits im Warenursprungsland (Deutschland). Er überträgt die Verfügungsmacht an den Letzterwerber C erst im Bestimmungsland (Ausland). Lösung a) Auffassung der Finanzverwaltung Nach der gesetzlichen Vermutungsregelung würde A die warenbewegte Lieferung an B ausführen. Dieses Verständnis wäre praxisgerecht. Nach Auffassung der Finanzverwaltung kann B die gesetzliche Vermutungsregelung des 3 Abs. 6 Satz 6 Halbsatz 1 UStG widerlegen, wenn er unter einer inländischen Umsatzsteuer-Identifikationsnummer auftreten würde und mit seinen beiden Vertragspartnern vereinbart, Gefahr und Kosten des Transports zu übernehmen. Da B dies in der Regel nicht anstreben wird, bleibt es im Normalfall bei der gesetzlichen Vermutung. b) Auffassung des BFH in Anlehnung an die aktuelle Rechtsprechung Da die Verfügungsmacht auf C erst im Bestimmungsland übergeht, bleibt es bei der gesetzlichen Vermutungsregelung. Der BFH kommt also zum gleichen Ergebnis wie die Finanzverwaltung. Die Lösung ist u. E. praxisgerecht. 34 / 92

c) Vorschlag von PSP Die Finanzverwaltung und der BFH kommen in diesem Fall zum gleichen Ergebnis, welches zudem als praxistauglich angesehen werden kann. Insofern kann die hier beschriebene Fallkonstellation u. E. in manchen Fällen empfehlenswert sein. Der Lösungsvorschlag von PSP führt zum gleichen Ergebnis. 35 / 92

1.4 Deutscher Lieferant, ausländischer Zwischenhändler, Letzterwerber im Ausland (ungewöhnliche Ausnahmefälle) (13) Fall 13: DE, AUSL1, AUSL2 Transportverantwortung bei A Sachverhalt Die Transportverantwortung liegt bei A. Er überträgt die Verfügungsmacht an B jedoch bereits im Warenabgangsland (Deutschland). Die Verfügungsmacht von B auf den Letzterwerber C wird jedoch erst im Bestimmungsland (Ausland) übertragen. Lösung a) Auffassung der Finanzverwaltung Nach Auffassung der Finanzverwaltung erfolgt die warenbewegte Lieferung durch A. B tätigt die ruhende Lieferung, die in Deutschland nicht steuerbar ist. Diese Lösung ist u. E. praxisgerecht. b) Auffassung des BFH in Anlehnung an die aktuelle Rechtsprechung Der BFH gelangt zu derselben (praxistauglichen) Auffassung wie die Finanzverwaltung, da die Verfügungsmacht auf den Letzterwerber C erst im Bestimmungsland (Ausland) übertragen wird. 36 / 92

c) Vorschlag von PSP Die Finanzverwaltung und der BFH kommen in diesem Fall zum gleichen Ergebnis, welches zudem als praxistauglich angesehen werden kann. Insofern kann die hier beschriebene Fallkonstellation u. E. in manchen Fällen sogar empfehlenswert sein. Die Lösung nach dem Gesetzesvorschlag von PSP wäre ebenfalls sachgerecht. Da die erste Lieferung in der Reihe als widerlegbare Vermutung immer die bewegte Lieferung wäre und B zudem bei einer innergemeinschaftlichen Warenbewegung der erste Unternehmer in der Lieferkette wäre, der die Umsatzsteuer-Identifikationsnummer des Bestimmungslandes verwendet, würde die warenbewegte Lieferung durch A (an B) ausgeführt. Gleiches würde bei einer Lieferung ins Drittland gelten, sofern die Ausfuhranmeldung durch A erfolgt. 37 / 92

(14) Fall 14: DE, AUSL1, AUSL2 Transportverantwortung bei A Sachverhalt Die Transportverantwortung liegt bei A. Die Übergabe der Verfügungsmacht von A auf B und von B auf C erfolgt jedoch bereits im Warenabgangsland (Deutschland). Lösung a) Auffassung der Finanzverwaltung Nach Auffassung der Finanzverwaltung erfolgt die warenbewegte Lieferung durch A. B tätigt die ruhende Lieferung, die in Deutschland nicht steuerbar ist. Diese Lösung ist u. E. praxisgerecht. b) Auffassung des BFH in Anlehnung an die aktuelle Rechtsprechung Nach Auffassung des BFH führt wohl B eine warenbewegte Lieferung an C aus, da bereits im Warenabgangsland (Deutschland) die Verfügungsmacht von B auf C übertragen wird. Die an B ausgeführte Lieferung des A ist als ruhende Lieferung hingegen umsatzsteuerpflichtig. Somit muss sich B in Deutschland registrieren lassen, um seine steuerfreie Lieferung an C richtig anzumelden und ggf. den Vorsteuerabzug aus der Rechnung des A geltend machen zu können. 38 / 92

Allerdings könnte die Lieferung des A an B aus Vertrauensschutzgründen unter gewissen Umständen steuerfrei sein, etwa wenn A keine Kenntnis darüber haben kann, dass B die Verfügungsmacht an C bereits im Inland überträgt. Dennoch erzeugt diese Lösung einen hohen bürokratischen Aufwand und ist u. E. nicht praxisgerecht. c) Auffassung von PSP Schon vor dem Hintergrund der unterschiedlichen Auffassungen zwischen Finanzverwaltung und BFH sollte diese Fallkonstellation in der Regel vermieden werden. Sollte dies nicht möglich sein, könnten sich Unternehmer zwar grundsätzlich auf die (derzeit noch) im UStAE niedergelegte Auffassung der Finanzverwaltung berufen, doch könnte diese im Lichte der aktuellen Rechtsprechung möglicherweise vor Gericht nicht standhalten. Allerding zeigt diese Fallkonstellation auch die Schwächen der aktuellen Rechtsprechung des BFH auf. Unseres Erachtens ist es nämlich nicht sachgerecht, in diesem Fall die Lieferung zwischen B und C nur deshalb als bewegte Lieferung zu beurteilen, weil B die Verfügungsmacht schon im Herkunftsland an C übertragen hat. Stattdessen sollten bei der umsatzsteuerlichen Würdigung die Gesamtumstände des Einzelfalls in Betracht gezogen werden. Insbesondere wenn B den Erwerb im Ausland der dortigen Erwerbsbesteuerung unterwirft, spräche u. E. vieles dafür, dass die Lieferung von A an B als bewegte und von B an C als ruhende Lieferung beurteilt werden sollte. Der Gesetzesvorschlag von PSP führt zu dem Ergebnis, dass die warenbewegte Lieferung von A ausgeführt wird (jedenfalls wenn B bei einer innergemeinschaftlichen Warenbewegung mit seiner ausländischen Umsatzsteuer-Identifikationsnummer auftritt bzw. wenn A bei einer Drittlandslieferung die Ausfuhr anmeldet), welche unter den üblichen Bedingungen steuerfrei sein kann. Diese Lösung entspricht u. E. den praktischen Bedürfnissen. 39 / 92

(15) Fall 15: DE, AUSL1, AUSL2 Transportverantwortung bei C Sachverhalt Die Transportverantwortung liegt bei C. Obwohl es sich um einen Abholfall handelt, soll die Verfügungsmacht von B auf C (und auch von A auf B) erst im Bestimmungsland (Ausland) übertragen werden. Lösung a) Auffassung der Finanzverwaltung Nach Auffassung der Finanzverwaltung erfolgt die warenbewegte Lieferung in den Abholfällen stets im Verhältnis zum Abholenden, sodass vorliegend B die warenbewegte Lieferung ausführt. Die an B ausgeführte Lieferung des A ist als ruhende Lieferung hingegen umsatzsteuerpflichtig. Somit muss sich B in Deutschland registrieren lassen, um seine steuerfreie Lieferung an C richtig anzumelden und ggf. den Vorsteuerabzug aus der Rechnung des A geltend machen zu können. Diese Lösung erzeugt einen hohen bürokratischen Aufwand und ist u. E. nicht praxisgerecht. b) Auffassung des BFH in Anlehnung an die aktuelle Rechtsprechung Die bewegte Lieferung wird von A an B ausgeführt, da sowohl die Verfügungsmacht von A auf B wie auch die Verfügungsmacht von B auf C erst im Warenbestimmungsland (Ausland) übertragen werden. Unter den weiteren gesetzlichen 40 / 92

Voraussetzungen ist die Lieferung von A an B umsatzsteuerfrei. Die (ruhende) Lieferung von B an C ist im Inland nicht steuerbar. Diese Lösung ist u. E. praxisgerecht. c) Auffassung von PSP Diese Fallkonstellation sollte vor dem Hintergrund der derzeit geltenden Rechtslage und der unterschiedlichen Auffassungen von Finanzverwaltung und BFH wohl eher vermieden werden. Der Gesetzesvorschlag von PSP führt zu dem Ergebnis, dass die warenbewegte Lieferung von A an B ausgeführt wird (jedenfalls wenn B bei einer innergemeinschaftlichen Warenbewegung mit seiner ausländischen Umsatzsteuer-Identifikationsnummer auftritt bzw. wenn A bei einer Drittlandslieferung die Ausfuhr anmeldet), welche unter den üblichen Bedingungen steuerfrei sein kann. Diese Lösung entspricht u. E. den praktischen Bedürfnissen. 41 / 92

(16) Fall 16: DE, AUSL1, AUSL2 Transportverantwortung bei C Sachverhalt Die Transportverantwortung liegt bei C. Obwohl es sich um einen Abholfall handelt, soll die Verfügungsmacht von B auf C erst im Bestimmungsland (Ausland) übertragen werden. Die Übergabe der Verfügungsmacht von A auf B erfolgt bereits im Herkunftsland (Deutschland). Lösung a) Auffassung der Finanzverwaltung Nach Auffassung der Finanzverwaltung erfolgt die warenbewegte Lieferung in den Abholfällen stets im Verhältnis zum Abholenden, sodass vorliegend B die warenbewegte Lieferung ausführt. Die an B ausgeführte Lieferung des A ist als ruhende Lieferung hingegen umsatzsteuerpflichtig. Somit muss sich B in Deutschland registrieren lassen, um seine steuerfreie Lieferung an C richtig anzumelden und ggf. den Vorsteuerabzug aus der Rechnung des A geltend machen zu können. Diese Lösung erzeugt einen hohen bürokratischen Aufwand und ist u. E. nicht praxisgerecht. b) Auffassung des BFH in Anlehnung an die aktuelle Rechtsprechung Die bewegte Lieferung wird von A an B ausgeführt, da die Verfügungsmacht von B auf C erst im Warenbestimmungsland (Ausland) übertragen wird. Unter den weiteren gesetzlichen Voraussetzungen ist die Lieferung von A an B umsatzsteuerfrei. 42 / 92

Die (ruhende) Lieferung von B an C ist im Inland nicht steuerbar. Diese Lösung ist u. E. praxisgerecht. c) Auffassung von PSP Diese Fallkonstellation sollte vor dem Hintergrund der derzeit geltenden Rechtslage und der unterschiedlichen Auffassungen von Finanzverwaltung und BFH wohl eher vermieden werden. Der Gesetzesvorschlag von PSP führt zu dem Ergebnis, dass die warenbewegte Lieferung von A an B ausgeführt wird (jedenfalls wenn B bei einer innergemeinschaftlichen Warenbewegung mit seiner ausländischen Umsatzsteuer-Identifikationsnummer auftritt bzw. wenn A bei einer Drittlandslieferung die Ausfuhr anmeldet), welche unter den üblichen Bedingungen steuerfrei sein kann. Diese Lösung entspricht u. E. den praktischen Bedürfnissen. 43 / 92

(17) Fall 17: DE, AUSL1, AUSL2 Transportverantwortung bei B Sachverhalt Die Transportverantwortung liegt beim Ersterwerber B. Die Verfügungsmacht von A auf B wird jedoch ebenso wie die Verfügungsmacht von B auf C erst im Bestimmungsland (Ausland) übertragen. Lösung a) Auffassung der Finanzverwaltung Nach Auffassung der Finanzverwaltung greift die gesetzliche Vermutung des 3 Abs. 6 Satz 6 Halbsatz 1 UStG, die wohl keiner der Beteiligten widerlegen könnte (und wohl auch nicht wollte). Infolgedessen gilt die Lieferung des A an B als warenbewegte Lieferung und ist unter den herkömmlichen Voraussetzungen steuerfrei. Die Lieferung des B an C ist hingegen als ruhende Lieferung nicht im Inland steuerbar. Das Ergebnis ist u. E. praxisgerecht. b) Auffassung des BFH in Anlehnung an die aktuelle Rechtsprechung Nach Auffassung des BFH gilt wohl ebenfalls die Lieferung des A an B als bewegte Lieferung, da die Verfügungsmacht von A auf B wie auch die Verfügungsmacht von B auf C erst im Warenbestimmungsland (Ausland) übertragen werden. Das Ergebnis ist u. E. praxisgerecht. 44 / 92

c) Auffassung von PSP Die Finanzverwaltung und der BFH kommen in diesem Fall zum gleichen Ergebnis, welches zudem als praxistauglich angesehen werden kann. Insofern kann die hier beschriebene Fallkonstellation u. E. in manchen Fällen sogar empfehlenswert sein. Die Lösung nach dem Gesetzesvorschlag von PSP wäre ebenfalls sachgerecht. Da die erste Lieferung in der Reihe als widerlegbare Vermutung immer die bewegte Lieferung wäre und B zudem bei einer innergemeinschaftlichen Warenbewegung der erste Unternehmer in der Lieferkette wäre, der die Umsatzsteuer-Identifikationsnummer des Bestimmungslandes verwendet, würde die warenbewegte Lieferung durch A (an B) ausgeführt. Gleiches würde bei einer Lieferung ins Drittland gelten, sofern die Ausfuhranmeldung durch A erfolgt. 45 / 92

(18) Fall 18: DE, AUSL1, AUSL2 Transportverantwortung bei B Sachverhalt Die Transportverantwortung liegt bei B. Die Verfügungsmacht wird an sämtliche Erwerber bereits im Herkunftsland der Ware (Deutschland) übertragen. Lösung a) Auffassung der Finanzverwaltung Nach Auffassung der Finanzverwaltung greift die gesetzliche Vermutung des 3 Abs. 6 Satz 6 Halbsatz 1 UStG, die wohl keiner der Beteiligten widerlegen könnte (und wohl auch nicht wollte). Infolgedessen gilt die Lieferung des A an B als warenbewegte Lieferung und ist unter den herkömmlichen Voraussetzungen steuerfrei. Die Lieferung des B an C ist hingegen als ruhende Lieferung nicht im Inland steuerbar. Das Ergebnis ist u. E. praxisgerecht. b) Auffassung des BFH in Anlehnung an die aktuelle Rechtsprechung Das neue Verständnis des BFH führt u. E. dazu, dass die warenbewegte Lieferung von B an C erfolgt und unter den üblichen Voraussetzungen steuerfrei sein kann. Die Lieferung von A an B gilt hingegen als ruhende Lieferung und ist folglich steuerpflichtig. In Folge dessen muss sich B in Deutschland umsatzsteuerlich registrieren lassen, um seine steuerfreie Lieferung korrekt anzumelden und die ihm gegebenenfalls zustehende Vorsteuer aus der Rechnung des A geltend zu machen. 46 / 92

Allerdings könnte die Lieferung des A an B aus Vertrauensschutzgründen unter gewissen Umständen steuerfrei sein, etwa wenn A keine Kenntnis darüber haben kann, dass B die Verfügungsmacht an C bereits im Inland überträgt. Nichtsdestotrotz erzeugt diese Lösung einen hohen bürokratischen Aufwand und ist u. E. nicht praxisgerecht. c) Auffassung von PSP Schon vor dem Hintergrund der unterschiedlichen Auffassungen zwischen Finanzverwaltung und BFH sollte diese Fallkonstellation in der Regel vermieden werden. Sollte dies nicht möglich sein, könnten sich Unternehmer zwar grundsätzlich auf die (derzeit noch) im UStAE niedergelegte Auffassung der Finanzverwaltung berufen, doch könnte diese im Lichte der aktuellen Rechtsprechung möglicherweise vor Gericht nicht standhalten. Allerding zeigt die Fallkonstellation auch die Schwächen der aktuellen Rechtsprechung des BFH auf. Unseres Erachtens ist es nämlich nicht sachgerecht, in diesem Fall die Lieferung zwischen B und C nur deshalb als bewegte Lieferung zu beurteilen, weil B die Verfügungsmacht schon im Herkunftsland an C übertragen hat. Stattdessen sollten bei der umsatzsteuerlichen Würdigung die Gesamtumstände des Einzelfalls in Betracht gezogen werden. Insbesondere wenn B den Erwerb im Ausland der dortigen Erwerbsbesteuerung unterwirft, spräche u. E. vieles dafür, dass die Lieferung von A an B als bewegte und von B an C als ruhende Lieferung beurteilt werden sollte. Die Lösung nach dem Gesetzesvorschlag von PSP wäre hingegen sachgerecht. Sie führt dazu, dass die Lieferung von A an B als bewegte Lieferung gilt (jedenfalls wenn B bei einer innergemeinschaftlichen Warenbewegung mit seiner ausländischen Umsatzsteuer-Identifikationsnummer auftritt bzw. wenn A bei einer Drittlandslieferung die Ausfuhr anmeldet) und damit unter den üblichen Bedingungen steuerfrei sein kann. 47 / 92

2. Warenbewegung aus dem Ausland nach Deutschland 2.1 Ausländischer Lieferant, deutscher Zwischenhändler, Letzterwerber im Inland (Normalfälle) (19) Fall 19: AUSL, DE1, DE2 Transportverantwortung bei A Sachverhalt Die Transportverantwortung liegt bei A. Die Verfügungsmacht von A auf B und von B auf C wird jeweils erst im Bestimmungsland (Deutschland) übertragen. In jenen Fällen, in denen die Ware aus dem Drittland kommt, ist B Schuldner der Einfuhrumsatzsteuer. Lösung a) Auffassung der Finanzverwaltung Nach Auffassung der Finanzverwaltung führt der Erstlieferant A die warenbewegte Lieferung aus. Bei innergemeinschaftlichen Warenbewegungen muss B im Inland einen innergemeinschaftlichen Erwerb (mit Vorsteuerabzug) versteuern. Im Anschluss tätigt B als Ersterwerber eine ruhende, im Inland steuerpflichtige Lieferung. Die Lösung ist u. E. praxisgerecht. 48 / 92

Bei der Einfuhr aus einem Drittland kann die Vorschrift des 3 Abs. 6 Satz 1 UStG eine Modifikation durch die Sonderregelung des 3 Abs. 8 UStG erfahren. Nachdem sachverhaltsgemäß B Schuldner der Einfuhrumsatzsteuer ist und A die warenbewegte Lieferung ausführt, kommt die Vorschrift des 3 Abs. 8 UStG insoweit nicht zur Anwendung. Führt B die Ware in das Inland ein und ist Schuldner der Einfuhrumsatzsteuer, kann er die Einfuhrumsatzsteuer als Vorsteuer gem. 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 UStG in Abzug bringen, wenn er den Gegenstand für sein Unternehmen eingeführt hat. In der Praxis sollte darauf geachtet werden, dass eine Vertragsgestaltung gewählt wird, die den Vorsteuerabzug der Einfuhrumsatzsteuer durch B sicherstellt. b) Auffassung des BFH in Anlehnung an die aktuelle Rechtsprechung Der BFH kommt zum gleichen Ergebnis wie die Finanzverwaltung. Das ist u. E. praxisgerecht. c) Auffassung von PSP Die Finanzverwaltung und der BFH kommen in diesem Fall zum gleichen Ergebnis, welches als praxistauglich angesehen werden kann. Insofern kann die hier beschriebene Fallkonstellation u. E. in manchen Fällen empfehlenswert sein. Auch der Gesetzesvorschlag von PSP führt zum gleichen Ergebnis. 49 / 92

(20) Fall 20: AUSL, DE1, DE2 Transportverantwortung bei C Sachverhalt Die Transportverantwortung liegt bei C (sogenannter Abholfall). Die Verfügungsmacht wird demenstprechend bereits im Herkunftsland der Ware (Ausland) von A auf B und von B auf C übertragen. In jenen Fällen, in denen die Ware aus dem Drittland kommt, ist B Schuldner der Einfuhrumsatzsteuer. Lösung a) Auffassung der Finanzverwaltung Nach Auffassung der Finanzverwaltung führt B die warenbewegte Lieferung aus. Diese ist aus deutscher Sicht nicht umsatzsteuerbar, da der Ort im Herkunftsland der Ware ( 3 Abs. 6 Satz 1 UStG) liegt. Bei innergemeinschaftlichen Warenbewegungen würde C grundsätzlich einen innergemeinschaftlichen Erwerb im Inland tätigen. Da B in diesen Fallkonstellationen vielfach nicht über eine ausländische Umsatzsteuer-Identifikationsnummer verfügen wird, kann es hier zu Unstimmigkeiten kommen. Die Lösung ist u. E. jedenfalls nicht praxisgerecht. Dabei gilt es jedoch auch, Abschn. 3.14 Abs. 11 UStAE zu beachten. Die Finanzverwaltung erkennt nämlich an, wenn das Reihengeschäft in einem anderen Mitgliedstaat oder im Drittland anders als in Deutschland beurteilt wird. Sollte also beispielsweise das Herkunftsland die Lieferung von A als bewegte Lieferung beurteilen, sollte eine Fakturierung der Lieferung von B 50 / 92

mit deutscher Umsatzsteuer nicht das Recht von C auf Vorsteuerabzug beschneiden. Liegt eine Einfuhr vor und ist B dabei (sachverhaltsgemäß) Schuldner der Einfuhrumsatzsteuer, verlagert sich der Ort seiner Lieferung an C gem. 3 Abs. 8 UStG nach Deutschland, sodass diese als steuerpflichtige Inlandslieferung zu beurteilen ist. Diese Lösung ist u. E. praxisgerecht. b) Auffassung des BFH in Anlehnung an die aktuelle Rechtsprechung Der BFH kommt zum gleichen Ergebnis wie die Finanzverwaltung. Im Falle einer innergemeinschaftlichen Warenbewegung wäre das u. E. nicht praxisgerecht, im Falle einer Warenbewegung aus dem Drittland (und Anmeldung der Einfuhr durch B) hingegen durchaus. c) Auffassung von PSP Bei Reihengeschäften mit innergemeinschaftlichen Warenbewegungen sollte diese Fallkonstellation vor dem Hintergrund der derzeit geltenden Rechtslage wohl eher vermieden werden. Bei Reihengeschäften mit Warenbewegungen aus dem Drittland (und Anmeldung der Einfuhr durch B) kann sie hingegen als praxistauglich bezeichnet werden. Nach dem Gesetzesvorschlag von PSP kommt es zu einer warenbewegten Lieferung von A an B (jedenfalls wenn B bei einer innergemeinschaftlichen Warenbewegung mit seiner inländischen Umsatzsteuer-Identifikationsnummer auftritt bzw. wenn A bei einer Lieferung aus dem Drittland die Ausfuhr anmeldet). Dies wäre u. E. praktikabel. 51 / 92

(21) Fall 21: AUSL, DE1, DE2 Transportverantwortung bei B Sachverhalt Die Transportverantwortung liegt bei B. A überträgt die Verfügungsmacht auf B im Herkunftsland der Ware, B überträgt die Verfügungsmacht auf den Letzterwerber C erst im Bestimmungsland (Deutschland). In jenen Fällen, in denen die Ware aus dem Drittland kommt, ist B Schuldner der Einfuhrumsatzsteuer. Lösung a) Auffassung der Finanzverwaltung Nach Auffassung der Finanzverwaltung bleibt es wohl bei der gesetzlichen Vermutungsregelung des 3 Abs. 6 Satz 6 Halbsatz 1 UStG, sodass die Lieferung des A an B als bewegte Lieferung gilt. B wird in der Regel auch kein Interesse haben, die Vermutungsregelung außer Kraft zu setzen. Die Lösung ist u. E. praxisgerecht. Bei der Einfuhr aus einem Drittland kann die Vorschrift des 3 Abs. 6 Satz 1 UStG eine Modifikation durch die Sonderregelung des 3 Abs. 8 UStG erfahren. Nachdem sachverhaltsgemäß B Schuldner der Einfuhrumsatzsteuer ist und A die warenbewegte Lieferung ausführt, kommt die Vorschrift des 3 Abs. 8 UStG insoweit nicht zur Anwendung. Führt B die Ware in das Inland ein und ist Schuldner der Einfuhrumsatzsteuer, kann er die Einfuhrumsatzsteuer als Vorsteuer gem. 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 UStG in Abzug bringen, wenn er den Gegenstand für sein Unternehmen eingeführt hat. 52 / 92

b) Auffassung des BFH in Anlehnung an die aktuelle Rechtsprechung Der BFH kommt zum gleichen Ergebnis wie die Finanzverwaltung. Das ist u. E. praxisgerecht. c) Auffassung von PSP Die Finanzverwaltung und der BFH kommen in diesem Fall zum gleichen Ergebnis, welches als praxistauglich angesehen werden kann. Insofern kann die hier beschriebene Fallkonstellation u. E. in manchen Fällen empfehlenswert sein. Auch der Gesetzesvorschlag von PSP führt zum gleichen Ergebnis. 53 / 92

2.2 Ausländischer Lieferant, deutscher Zwischenhändler, Letzterwerber im Inland (ungewöhnliche Ausnahmefälle) (22) Fall 22: AUSL, DE1, DE2 Transportverantwortung bei A Sachverhalt Die Transportverantwortung liegt bei A. Allerdings übertragen A auf B und B auf C die Verfügungsmacht bereits im Herkunftsland der Ware (Ausland). In jenen Fällen, in denen die Ware aus dem Drittland kommt, ist B Schuldner der Einfuhrumsatzsteuer. Lösung a) Auffassung der Finanzverwaltung Nach Auffassung der Finanzverwaltung führt A die warenbewegte Lieferung aus, die in Deutschland nicht umsatzsteuerbar ist. Bei innergemeinschaftlichen Warenbewegungen tätigt B einen innergemeinschaftlichen Erwerb und liefert im Nachgang an C umsatzsteuerpflichtig. Die Lösung ist u. E. praxisgerecht. Bei der Einfuhr aus einem Drittland kann die Vorschrift des 3 Abs. 6 Satz 1 UStG eine Modifikation durch die Sonderregelung des 3 Abs. 8 UStG erfahren. Nachdem sachverhaltsgemäß B Schuldner der Einfuhrumsatzsteuer ist und A die warenbewegte Lieferung ausführt, kommt die Vorschrift des 3 Abs. 8 UStG insoweit nicht zur Anwendung. Führt B die Ware in das Inland ein und ist zugleich Schuldner der Einfuhrumsatzsteuer, kann er die Einfuhrumsatzsteuer als Vorsteuer 54 / 92

gem. 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 UStG in Abzug bringen, wenn er den Gegenstand für sein Unternehmen eingeführt hat. b) Auffassung des BFH in Anlehnung an die aktuelle Rechtsprechung Nach Auffassung des BFH führt B die warenbewegte Lieferung aus, da B die Verfügungsmacht an C bereits im Herkunftsland überträgt. Im Falle einer innergemeinschaftlichen Warenbewegung führt dies zu keinem praxistauglichen Ergebnis, da in diesem Fall der deutsche Unternehmer B eine im Ausland steuerbare, aber unter den üblichen Voraussetzungen steuerfreie innergemeinschaftliche Lieferung an den deutschen Unternehmer C tätigen würde. Liegt eine Einfuhr vor und ist B dabei (sachverhaltsgemäß) Schuldner der Einfuhrumsatzsteuer, verlagert sich der Ort seiner Lieferung an C gem. 3 Abs. 8 UStG nach Deutschland, sodass diese als steuerpflichtige Inlandslieferung zu beurteilen ist. Diese Lösung ist u. E. praxisgerecht. c) Auffassung von PSP Bei Reihengeschäften mit innergemeinschaftlichen Warenbewegungen sollte diese Fallkonstellation schon vor dem Hintergrund der unterschiedlichen Auffassung von Finanzverwaltung und BFH wohl eher vermieden werden. Sollte dies nicht möglich sein, könnten sich Unternehmer zwar grundsätzlich auf die (derzeit noch) im UStAE niedergelegte Auffassung der Finanzverwaltung berufen, doch könnte diese im Lichte der aktuellen Rechtsprechung möglicherweise vor Gericht nicht standhalten. Bei Reihengeschäften mit Warenbewegungen aus dem Drittland (und Anmeldung der Einfuhr durch B) kann sie hingegen als praxistauglich bezeichnet werden. Nach dem Gesetzesvorschlag von PSP kommt es zu einer warenbewegten Lieferung von A an B (jedenfalls wenn B bei einer innergemeinschaftlichen Warenbewegung mit seiner inländischen Umsatzsteuer-Identifikationsnummer auftritt bzw. wenn A bei einer Lieferung aus dem Drittland die Ausfuhr anmeldet). Dies wäre u. E. praktikabel. 55 / 92

(23) Fall 23: AUSL, DE1, DE2 Transportverantwortung bei A Sachverhalt Die Transportverantwortung liegt bei A. Er überträgt die Verfügungsmacht an B jedoch bereits am Herkunftsort (Ausland). B überträgt die Verfügungsmacht an den Letzterwerber C im Bestimmungsland (Deutschland). In jenen Fällen, in denen die Ware aus dem Drittland kommt, ist B Schuldner der Einfuhrumsatzsteuer. Lösung a) Auffassung der Finanzverwaltung Nach Auffassung der Finanzverwaltung führt A die warenbewegte Lieferung aus, die in Deutschland nicht umsatzsteuerbar ist. Bei innergemeinschaftlichen Warenbewegungen tätigt B einen innergemeinschaftlichen Erwerb und liefert im Nachgang an C umsatzsteuerpflichtig. Die Lösung ist u. E. praxisgerecht. Bei der Einfuhr aus einem Drittland kann die Vorschrift des 3 Abs. 6 Satz 1 UStG eine Modifikation durch die Sonderregelung des 3 Abs. 8 UStG erfahren. Nachdem sachverhaltsgemäß B Schuldner der Einfuhrumsatzsteuer ist und A die warenbewegte Lieferung ausführt, kommt die Vorschrift des 3 Abs. 8 UStG insoweit nicht zur Anwendung. Führt B die Ware in das Inland ein und ist zugleich Schuldner der Einfuhrumsatzsteuer, kann er die Einfuhrumsatzsteuer als Vorsteuer gem. 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 UStG in Abzug bringen, wenn er den Gegenstand für sein Unternehmen eingeführt hat. 56 / 92

b) Auffassung des BFH in Anlehnung an die aktuelle Rechtsprechung Der BFH kommt zum gleichen Ergebnis wie die Finanzverwaltung. Das ist u. E. praxisgerecht. c) Auffassung von PSP Die Finanzverwaltung und der BFH kommen in diesem Fall zum gleichen Ergebnis, welches als praxistauglich angesehen werden kann. Insofern kann die hier beschriebene Fallkonstellation u. E. in manchen Fällen sogar empfehlenswert sein. Auch der Gesetzesvorschlag von PSP führt zum gleichen Ergebnis. 57 / 92

(24) Fall 24: AUSL, DE1, DE2 Transportverantwortung bei C Sachverhalt Es handelt sich um einen sogenannten Abholfall, bei dem die Transportverantwortung bei Letzterwerber C liegt. Die Verfügungsmacht wird jedoch sowohl von A auf B als auch von B auf C erst im Bestimmungsland (Deutschland) übertragen. In jenen Fällen, in denen die Ware aus dem Drittland kommt, ist B Schuldner der Einfuhrumsatzsteuer. Lösung a) Auffassung der Finanzverwaltung Nach Auffassung der Finanzverwaltung führt der sogenannte Abholfall dazu, dass die warenbewegte Lieferung im Verhältnis zum Abholenden C erfolgt. Somit tätigt B bei einer innergemeinschaftlichen Warenbewegung eine im Ausland steuerbare, unter den üblichen Voraussetzungen steuerfreie innergemeinschaftliche Lieferung, während C einen innergemeinschaftlichen Erwerb in Deutschland versteuern muss. Da B in diesen Fallkonstellationen vielfach nicht über eine ausländische Umsatzsteuer-Identifikationsnummer verfügen wird, kann es hier zu Unstimmigkeiten kommen. Die Lösung ist u. E. jedenfalls nicht praxisgerecht. Dabei gilt es jedoch auch, Abschn. 3.14 Abs. 11 UStAE zu beachten. Die Finanzverwaltung erkennt nämlich an, wenn das Reihengeschäft in einem anderen Mitgliedstaat oder im Drittland anders als in Deutschland beurteilt wird. Sollte also beispielsweise das Herkunftsland die Lieferung von A als bewegte Lieferung beurteilen, sollte 58 / 92

u. E. eine Fakturierung der Lieferung von B mit deutscher Umsatzsteuer nicht das Recht von C auf Vorsteuerabzug beschneiden. Liegt eine Einfuhr vor und ist B dabei (sachverhaltsgemäß) Schuldner der Einfuhrumsatzsteuer, verlagert sich der Ort seiner Lieferung an C gem. 3 Abs. 8 UStG nach Deutschland, sodass diese als steuerpflichtige Inlandslieferung zu beurteilen ist. Diese Lösung ist u. E. praxisgerecht. b) Auffassung des BFH in Anlehnung an die aktuelle Rechtsprechung Nach Auffassung des BFH führt A eine warenbewegte Lieferung an B aus, sodass B in Deutschland einen innergemeinschaftlichen Erwerb sowie im Nachgang eine steuerpflichtige Lieferung an den Letzterwerber C zu besteuern hat. Die Lösung entspräche den praktischen Bedürfnissen, auch wenn der Nachweis schwierig sein dürfte, dass die Verfügungsmacht sowohl von A auf B als auch von B auf C erst im Bestimmungsland übertragen wurde. Eine vergleichbare Lösung ergibt sich im Falle einer steuerpflichtigen Einfuhr durch B. c) Auffassung von PSP Bei Reihengeschäften mit innergemeinschaftlichen Warenbewegungen sollte diese Fallkonstellation schon vor dem Hintergrund der unterschiedlichen Auffassung von Finanzverwaltung und BFH wohl eher vermieden werden. Bei Reihengeschäften mit Warenbewegungen aus dem Drittland (und Anmeldung der Einfuhr durch B) kann die Lösung hingegen als praxistauglich bezeichnet werden. Nach dem Gesetzesvorschlag von PSP kommt es zu einer warenbewegten Lieferung von A an B (jedenfalls wenn B bei einer innergemeinschaftlichen Warenbewegung mit seiner inländischen Umsatzsteuer-Identifikationsnummer auftritt bzw. wenn A bei einer Lieferung aus dem Drittland die Ausfuhr anmeldet). Dies wäre u. E. praktikabel. 59 / 92

(25) Fall 25: AUSL, DE1, DE2 Transportverantwortung bei C Sachverhalt Die Transportverantwortung liegt bei C. Zwar geht die Verfügungsmacht an der Ware schon im Herkunftsland von A auf B über, doch im Verhältnis zwischen B und C soll C erst am Bestimmungsort (Deutschland) über die Ware verfügen können. In jenen Fällen, in denen die Ware aus dem Drittland kommt, ist B Schuldner der Einfuhrumsatzsteuer. Lösung a) Auffassung der Finanzverwaltung Nach Auffassung der Finanzverwaltung führt der sogenannte Abholfall dazu, dass die warenbewegte Lieferung im Verhältnis zum Abholenden C erfolgt. Somit tätigt B bei einer innergemeinschaftlichen Warenbewegung eine im Ausland steuerbare, unter den üblichen Voraussetzungen steuerfreie innergemeinschaftliche Lieferung, während C einen innergemeinschaftlichen Erwerb in Deutschland versteuern muss. Da B in diesen Fallkonstellationen vielfach nicht über eine ausländische Umsatzsteuer-Identifikationsnummer verfügen wird, kann es hier zu Unstimmigkeiten kommen. Die Lösung ist u. E. jedenfalls nicht praxisgerecht. Dabei gilt es jedoch auch, Abschn. 3.14 Abs. 11 UStAE zu beachten. Die Finanzverwaltung erkennt nämlich an, wenn das Reihengeschäft in einem anderen Mitgliedstaat oder im Drittland anders als in Deutschland beurteilt wird. Sollte also beispielsweise das Herkunftsland die Lieferung von A als bewegte Lieferung beur- 60 / 92

teilen, sollte u. E. eine Fakturierung der Lieferung von B mit deutscher Umsatzsteuer nicht das Recht von C auf Vorsteuerabzug beschneiden. Liegt eine Einfuhr vor und ist B dabei (sachverhaltsgemäß) Schuldner der Einfuhrumsatzsteuer, verlagert sich der Ort seiner Lieferung an C gem. 3 Abs. 8 UStG nach Deutschland, sodass diese als steuerpflichtige Inlandslieferung zu beurteilen ist. Diese Lösung ist u. E. praxisgerecht. b) Auffassung des BFH in Anlehnung an die aktuelle Rechtsprechung Nach Auffassung des BFH führt A eine warenbewegte Lieferung an B aus, sodass B in Deutschland einen innergemeinschaftlichen Erwerb sowie im Nachgang eine steuerpflichtige Lieferung an den Letzterwerber C zu besteuern hat. Die Lösung entspräche den praktischen Bedürfnissen, auch wenn der Nachweis schwierig sein dürfte, dass die Verfügungsmacht sowohl von A auf B als auch von B auf C erst im Bestimmungsland übertragen wurde. Eine vergleichbare Lösung ergibt sich im Falle einer steuerpflichtigen Einfuhr durch B. c) Auffassung von PSP Bei Reihengeschäften mit innergemeinschaftlichen Warenbewegungen sollte diese Fallkonstellation schon vor dem Hintergrund der unterschiedlichen Auffassung von Finanzverwaltung und BFH wohl eher vermieden werden. Bei Reihengeschäften mit Warenbewegungen aus dem Drittland (und Anmeldung der Einfuhr durch B) kann die Lösung hingegen als praxistauglich bezeichnet werden. Nach dem Gesetzesvorschlag von PSP kommt es zu einer warenbewegten Lieferung von A an B (jedenfalls wenn B bei einer innergemeinschaftlichen Warenbewegung mit seiner inländischen Umsatzsteuer-Identifikationsnummer auftritt bzw. wenn A bei einer Lieferung aus dem Drittland die Ausfuhr anmeldet). Dies wäre u. E. praktikabel. 61 / 92

(26) Fall 26: AUSL, DE1, DE2 Transportverantwortung bei B Sachverhalt Die Transportverantwortung liegt beim Ersterwerber B. Die Verfügungsmacht an der Ware wird jedoch sowohl von A auf B als auch von B auf C bereits im Herkunftsland der Ware (Ausland) übertragen. In jenen Fällen, in denen die Ware aus dem Drittland kommt, ist B Schuldner der Einfuhrumsatzsteuer. Lösung a) Auffassung der Finanzverwaltung Nach Auffassung der Finanzverwaltung bleibt es wohl bei der gesetzlichen Vermutungsregelung des 3 Abs. 6 Satz 6 Halbsatz 1 UStG, sodass die Lieferung des A an B als bewegte Lieferung gilt. Die Lösung ist u. E. praxisgerecht. Bei der Einfuhr aus einem Drittland kann die Vorschrift des 3 Abs. 6 Satz 1 UStG eine Modifikation durch die Sonderregelung des 3 Abs. 8 UStG erfahren. Nachdem sachverhaltsgemäß B Schuldner der Einfuhrumsatzsteuer ist und A die warenbewegte Lieferung ausführt, kommt die Vorschrift des 3 Abs. 8 UStG insoweit nicht zur Anwendung. Führt B die Ware in das Inland ein und ist Schuldner der Einfuhrumsatzsteuer, kann er die Einfuhrumsatzsteuer als Vorsteuer gem. 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 UStG in Abzug bringen, wenn er den Gegenstand für sein Unternehmen eingeführt hat. 62 / 92

b) Auffassung des BFH in Anlehnung an die aktuelle Rechtsprechung Das neue Verständnis des BFH führt u. E. dazu, dass B eine warenbewegte Lieferung an C ausführt. Diese ist aus deutscher Sicht nicht umsatzsteuerbar, da der Ort im Herkunftsland der Ware ( 3 Abs. 6 Satz 1 UStG) liegt. Bei innergemeinschaftlichen Warenbewegungen würde C grundsätzlich einen innergemeinschaftlichen Erwerb im Inland tätigen. Da B in diesen Fallkonstellationen vielfach nicht über eine ausländische Umsatzsteuer-Identifikationsnummer verfügen wird, kann es hier zu Unstimmigkeiten kommen. Die Lösung ist u. E. jedenfalls nicht praxisgerecht. 1 Liegt eine Einfuhr vor und ist B dabei (sachverhaltsgemäß) Schuldner der Einfuhrumsatzsteuer, verlagert sich der Ort seiner Lieferung an C jedoch gem. 3 Abs. 8 UStG nach Deutschland, sodass diese als steuerpflichtige Inlandslieferung zu beurteilen ist. Diese Lösung ist u. E. praxisgerecht. c) Auffassung von PSP Bei Reihengeschäften mit innergemeinschaftlichen Warenbewegungen sollte diese Fallkonstellation vor dem Hintergrund der derzeit geltenden Rechtslage wohl eher vermieden werden. Sollte dies nicht möglich sein, könnten sich Unternehmer zwar grundsätzlich auf die (derzeit noch) im UStAE niedergelegte Auffassung der Finanzverwaltung berufen, doch könnte diese im Lichte der aktuellen Rechtsprechung möglicherweise vor Gericht nicht standhalten. Bei Reihengeschäften mit Warenbewegungen aus dem Drittland (und Anmeldung der Einfuhr durch B) kann sie hingegen als praxistauglich bezeichnet werden. Nach dem Gesetzesvorschlag von PSP kommt es zu einer warenbewegten Lieferung von A an B (jedenfalls wenn B bei einer innergemeinschaftlichen Warenbewegung mit seiner inländischen Umsatzsteuer-Identifikationsnummer auftritt bzw. wenn A bei einer Lieferung aus dem Drittland die Ausfuhr anmeldet). Dies wäre u. E. praktikabel. 63 / 92

(27) Fall 27: AUSL, DE1, DE2 Transportverantwortung bei B Sachverhalt Die Transportverantwortung liegt bei dem Ersterwerber B. Die Übertragung der Verfügungsmacht erfolgt jedoch in sämtlichen Lieferbeziehungen (von A auf B und von B auf C) erst im Bestimmungsland (Deutschland). In jenen Fällen, in denen die Ware aus dem Drittland kommt, ist B Schuldner der Einfuhrumsatzsteuer. Lösung a) Auffassung der Finanzverwaltung Nach Auffassung der Finanzverwaltung bleibt es wohl bei der gesetzlichen Vermutungsregelung des 3 Abs. 6 Satz 6 Halbsatz 1 UStG, sodass die Lieferung des A an B als bewegte Lieferung gilt. Die Lösung ist u. E. praxisgerecht. Bei der Einfuhr aus einem Drittland kann die Vorschrift des 3 Abs. 6 Satz 1 UStG eine Modifikation durch die Sonderregelung des 3 Abs. 8 UStG erfahren. Nachdem sachverhaltsgemäß B Schuldner der Einfuhrumsatzsteuer ist und A die warenbewegte Lieferung ausführt, kommt die Vorschrift des 3 Abs. 8 UStG insoweit nicht zur Anwendung. Führt B die Ware in das Inland ein und ist Schuldner der Einfuhrumsatzsteuer, kann er die Einfuhrumsatzsteuer als Vorsteuer gem. 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 UStG in Abzug bringen, wenn er den Gegenstand für sein Unternehmen eingeführt hat. 64 / 92

b) Auffassung des BFH in Anlehnung an die aktuelle Rechtsprechung Der BFH kommt zum gleichen Ergebnis wie die Finanzverwaltung. Das ist u. E. praxisgerecht. c) Auffassung von PSP Die Finanzverwaltung und der BFH kommen in diesem Fall zum gleichen Ergebnis, welches als praxistauglich angesehen werden kann. Insofern kann die hier beschriebene Fallkonstellation u. E. in manchen Fällen sogar empfehlenswert sein. Auch der Gesetzesvorschlag von PSP führt zum gleichen Ergebnis. 65 / 92

2.3 Ausländischer Lieferant, ausländischer Zwischenhändler, Letzterwerber im Inland (Normalfälle) (28) Fall 28: AUSL1, AUSL2, DE Transportverantwortung bei A Sachverhalt Die Transportverantwortung liegt bei dem Erstlieferanten A. Die Verfügungsmacht von A auf B und von B auf C soll jedoch erst im Bestimmungsland (Deutschland) übertragen werden. In jenen Fällen, in denen die Ware aus dem Drittland kommt, ist C Schuldner der Einfuhrumsatzsteuer. Lösung a) Auffassung der Finanzverwaltung Nach Auffassung der Finanzverwaltung wird die bewegte Lieferung von A ausgeführt, sodass B bei innergemeinschaftlichen Warenbewegungen einen innergemeinschaftlichen Erwerb in Deutschland zu besteuern hätte. Im Anschluss führt B eine in Deutschland steuerbare und steuerpflichtige Lieferung gegenüber C aus. Sollte der ausländische Unternehmer B noch nicht in Deutschland umsatzsteuerlich registriert sein (was zu erwarten wäre), müsste dies umgehend erfolgen. Diese Lösung ist u. E. nicht praxisgerecht. Dabei gilt es jedoch auch, Abschn. 3.14 Abs. 11 UStAE zu beachten. Die Finanzverwaltung erkennt nämlich an, wenn das Reihengeschäft in einem anderen Mitgliedstaat oder im Drittland anders als in Deutschland beurteilt wird. 66 / 92

Sollte also beispielsweise das Herkunftsland die Lieferung von A als ruhende Lieferung beurteilen, müsste u. E. eine steuerfreie Fakturierung der Lieferung von B an C aus Sicht der deutschen Finanzverwaltung zulässig sein. Bei einer Einfuhr aus dem Drittland spielt zudem eine Rolle, wer die Waren in Deutschland einführt. Nach 4 Nr. 4b UStG bleiben Lieferungen, die einer Einfuhr vorangehen, steuerfrei. Meldet also (sachverhaltsgemäß) der deutsche Unternehmer C die Einfuhr in Deutschland an, so wäre die in Deutschland steuerbare (ruhende) Lieferung des B an C nach dieser Vorschrift steuerfrei. Erfolgt die Einfuhranmeldung durch B, so wäre dessen Lieferung an C steuerpflichtig. b) Auffassung des BFH in Anlehnung an die aktuelle Rechtsprechung Nach Auffassung des BFH sollte die Übertragung der Verfügungsmacht von A an B im Bestimmungsland dazu führen, dass die warenbewegte Lieferung von A ausgeführt wird. Der BFH kommt zum gleichen Ergebnis wie die Finanzverwaltung. c) Auffassung von PSP Bei Reihengeschäften mit innergemeinschaftlichen Warenbewegungen sollte diese Fallkonstellation vor dem Hintergrund der derzeit geltenden Rechtslage wohl eher vermieden werden. Bei Reihengeschäften mit Warenbewegungen aus dem Drittland (und Anmeldung der Einfuhr durch C) ist sie zwar nicht optimal, führt aber auch zu keinen größeren praktischen Problemen. Nach dem Gesetzesvorschlag von PSP kommt es zu einer warenbewegten Lieferung von B an C (jedenfalls wenn B bei einer innergemeinschaftlichen Warenbewegung mit seiner ausländischen Umsatzsteuer-Identifikationsnummer, C jedoch mit seiner deutschen Umsatzsteuer-Identifikationsnummer auftritt bzw. wenn B bei einer Lieferung aus dem Drittland die Ausfuhr nach Deutschland anmeldet). Dies wäre u. E. praktikabel. 67 / 92

(29) Fall 29: AUSL1, AUSL2, DE Transportverantwortung bei C Sachverhalt Die Transportverantwortung liegt bei C, es handelt sich um einen sogenannten Abholfall. Die Verfügungsmacht wird dementsprechend von A auf B und von B auf C bereits im Herkunftsland der Ware (Ausland) übertragen. In jenen Fällen, in denen die Ware aus dem Drittland kommt, ist C Schuldner der Einfuhrumsatzsteuer. Lösung a) Auffassung der Finanzverwaltung Nach Auffassung der Finanzverwaltung führt der sogenannte Abholfall stets dazu, dass der Zwischenerwerber B die warenbewegte Lieferung ausführt. Bei innergemeinschaftlichen Warenbewegungen tätigt C damit in Deutschland einen innergemeinschaftlichen Erwerb. Bei einer Einfuhr aus dem Drittland spielt zudem eine Rolle, wer die Waren in Deutschland einführt. Meldet (sachverhaltsgemäß) der deutsche Unternehmer C die Einfuhr in Deutschland an, so ist die (bewegte) Lieferung des B im Inland nicht steuerbar. Erfolgt die Einfuhranmeldung jedoch durch B, so wäre dessen Lieferung nach 3 Abs. 8 UStG im Inland steuerbar und in der Folge steuerpflichtig. 68 / 92

Diese Lösung entspricht u. E. sowohl bei innergemeinschaftlichen Warenbewegungen als auch bei Einfuhren weitgehend den praktischen Bedürfnissen. b) Auffassung des BFH in Anlehnung an die aktuelle Rechtsprechung Der BFH kommt zum gleichen Ergebnis wie die Finanzverwaltung. Das ist u. E. praxisgerecht. c) Auffassung von PSP Die Finanzverwaltung und der BFH kommen in diesem Fall zum gleichen Ergebnis, welches als praxistauglich angesehen werden kann. Insofern kann die hier beschriebene Fallkonstellation u. E. in manchen Fällen empfehlenswert sein. Nach dem Gesetzesvorschlag von PSP kommt es zu einer warenbewegten Lieferung von B an C (jedenfalls wenn B bei einer innergemeinschaftlichen Warenbewegung mit seiner ausländischen Umsatzsteuer-Identifikationsnummer, C jedoch mit seiner deutschen Umsatzsteuer-Identifikationsnummer auftritt bzw. wenn B bei einer Lieferung aus dem Drittland die Ausfuhr nach Deutschland anmeldet). Diese Lösung entspricht den praktischen Bedürfnissen der beteiligten Unternehmer. 69 / 92

(30) Fall 30: AUSL1, AUSL2, DE Transportverantwortung bei B Sachverhalt Die Transportverantwortung liegt beim ausländischen Zwischenerwerber B. Die auf ihn bereits im Warenabgangsland von A übertragene Verfügungsmacht überträgt er seinerseits auf den Letzterwerber C erst im Bestimmungsland (Deutschland). In jenen Fällen, in denen die Ware aus dem Drittland kommt, ist C Schuldner der Einfuhrumsatzsteuer. Lösung a) Auffassung der Finanzverwaltung Die Auffassung der Finanzverwaltung sollte dazu führen, dass B die gesetzliche Vermutung des 3 Abs. 6 Satz 6 Halbsatz 1 UStG widerlegen kann, wenn er mit der Umsatzsteuer-Identifikationsnummer des Warenabgangsmitgliedstaates auftritt und aufgrund der vereinbarten Lieferkonditionen Gefahr und Kosten des Transportes übernommen hat. Damit kann B seine Lieferung an C als bewegte Lieferung behandeln. Die Lieferung von A an B wird dadurch zur (im Ausland) ruhenden Lieferung. Infolgedessen tätigt C bei innergemeinschaftlichen Warenbewegungen einen innergemeinschaftlichen Erwerb in Deutschland. Bei Einfuhren aus dem Drittland spielt zudem eine Rolle, wer die Waren in Deutschland einführt. Meldet (sachverhaltsgemäß) der deutsche Unternehmer C die Einfuhr in Deutschland an, so ist die (bewegte) Lieferung des B im Inland nicht steuerbar. Erfolgt die Einfuhranmeldung jedoch durch B, so wäre dessen Lieferung nach 3 Abs. 8 UStG im Inland steuerbar und in der Folge steuerpflichtig. 70 / 92

Diese Lösung entspricht u. E. den praktischen Bedürfnissen der beteiligten Unternehmer. b) Auffassung des BFH in Anlehnung an die aktuelle Rechtsprechung Nach Auffassung des BFH bleibt es wohl bei der gesetzlichen Vermutungsregelung des 3 Abs. 6 Satz 6 UStG, sodass die warenbewegte Lieferung von A an B ausgeführt wird. Der entscheidende Grund dafür ist, dass die Verfügungsmacht von B an C erst im Bestimmungsland übertragen wird. Die Lieferung des B an C ist damit eine im Inland steuerbare ruhende Lieferung. Im Falle einer innergemeinschaftlichen Warenbewegung muss sich B somit in Deutschland umsatzsteuerlich registrieren lassen (sofern dies nicht bereits in der Vergangenheit geschehen ist), da er einen innergemeinschaftlichen Erwerb und im Anschluss eine in Deutschland steuerpflichtige Lieferung zu besteuern hat. Diese Lösung entspricht u. E. nicht den praktischen Bedürfnissen der beteiligten Unternehmer. Bei einer Einfuhr aus dem Drittland spielt zudem eine Rolle, wer die Waren in Deutschland einführt. Nach 4 Nr. 4b UStG bleiben Lieferungen, die einer Einfuhr vorangehen, steuerfrei. Meldet also (was in diesem Fall zu erwarten wäre) der deutsche Unternehmer C die Einfuhr in Deutschland an, so wäre die in Deutschland steuerbare (ruhende) Lieferung des B an C nach dieser Vorschrift steuerfrei. Erfolgt die Einfuhranmeldung durch B, so wäre dessen Lieferung an C steuerpflichtig. 71 / 92

c) Auffassung von PSP Bei Reihengeschäften mit innergemeinschaftlichen Warenbewegungen sollte diese Fallkonstellation schon vor dem Hintergrund der unterschiedlichen Auffassungen von Finanzverwaltung und BFH wohl eher vermieden werden. Sollte dies nicht möglich sein, könnten sich Unternehmer zwar grundsätzlich auf die (derzeit noch) im UStAE niedergelegte Auffassung der Finanzverwaltung berufen, doch könnte diese im Lichte der aktuellen Rechtsprechung möglicherweise vor Gericht nicht standhalten. Bei Reihengeschäften mit Warenbewegungen aus dem Drittland (und Anmeldung der Einfuhr durch C) ist sie zwar nicht optimal, führt aber auch zu keinen größeren praktischen Problemen. Nach dem Gesetzesvorschlag von PSP kommt es zu einer warenbewegten Lieferung von B an C (jedenfalls wenn B bei einer innergemeinschaftlichen Warenbewegung mit seiner ausländischen Umsatzsteuer-Identifikationsnummer, C jedoch mit seiner deutschen Umsatzsteuer-Identifikationsnummer auftritt bzw. wenn B bei einer Lieferung aus dem Drittland die Ausfuhr nach Deutschland anmeldet). Diese Lösung entspricht den praktischen Bedürfnissen der beteiligten Unternehmer. 72 / 92

2.4 Ausländischer Lieferant, ausländischer Zwischenhändler, Letzterwerber im Inland (ungewöhnliche Ausnahmefälle) (31) Fall 31: AUSL1, AUSL2, DE Transportverantwortung bei A Sachverhalt Die Transportverantwortung liegt beim Erstlieferanten A. Die Verfügungsmacht wird sowohl von A auf B als auch von B auf C jedoch bereits im Herkunftsland der Ware (Ausland) übertragen. In jenen Fällen, in denen die Ware aus dem Drittland kommt, ist C Schuldner der Einfuhrumsatzsteuer. Lösung a) Auffassung der Finanzverwaltung Nach Auffassung der Finanzverwaltung wird die bewegte Lieferung von A ausgeführt, sodass B bei innergemeinschaftlichen Warenbewegungen einen innergemeinschaftlichen Erwerb in Deutschland zu besteuern hat. Im Anschluss führt B eine in Deutschland steuerbare und steuerpflichtige Lieferung gegenüber C aus. Sollte der ausländische Unternehmer B noch nicht in Deutschland umsatzsteuerlich registriert sein (was zu erwarten wäre), müsste dies umgehend erfolgen. Diese Lösung ist u. E. nicht praxisgerecht. Dabei gilt es jedoch auch, Abschn. 3.14 Abs. 11 UStAE zu beachten. Die Finanzverwaltung erkennt nämlich an, wenn das Reihengeschäft in einem anderen Mitgliedstaat oder im Drittland anders als in Deutschland beurteilt wird. Sollte also beispielsweise das Herkunftsland die Lieferung von A als ruhende Lieferung beurteilen, müsste u. E. eine steuerfreie Faktu- 73 / 92

rierung der Lieferung von B an C aus Sicht der deutschen Finanzverwaltung zulässig sein. Bei einer Einfuhr aus dem Drittland spielt zudem eine Rolle, wer die Waren in Deutschland einführt. Nach 4 Nr. 4b UStG bleiben Lieferungen, die einer Einfuhr vorangehen, steuerfrei. Meldet also (sachverhaltsgemäß) der deutsche Unternehmer C die Einfuhr in Deutschland an, so wäre die in Deutschland steuerbare (ruhende) Lieferung des B an C nach dieser Vorschrift steuerfrei. Erfolgt die Einfuhranmeldung durch B, so wäre dessen Lieferung an C steuerpflichtig. b) Auffassung des BFH in Anlehnung an die aktuelle Rechtsprechung Das neue Verständnis des BFH führt u. E. dazu, dass B eine warenbewegte Lieferung an C ausführt. Diese Lieferung ist aus deutscher Sicht nicht umsatzsteuerbar, da der Ort im Herkunftsland der Ware ( 3 Abs. 6 Satz 1 UStG) liegt. Bei innergemeinschaftlichen Warenbewegungen tätigt C grundsätzlich einen innergemeinschaftlichen Erwerb im Inland. Diese Lösung ist u. E. praxisgerecht. Liegt eine Einfuhr vor und ist C dabei (sachverhaltsgemäß) Schuldner der Einfuhrumsatzsteuer, ändert sich an der Einschätzung, die Lieferung von B an C sei die bewegte Lieferung, u. E. nichts. Diese Lösung ist u. E. praxisgerecht. 74 / 92

c) Auffassung von PSP Bei Reihengeschäften mit innergemeinschaftlichen Warenbewegungen sollte diese Fallkonstellation schon vor dem Hintergrund der abweichenden Auffassung von Finanzverwaltung und BFH wohl eher vermieden werden. Bei Reihengeschäften mit Warenbewegungen aus dem Drittland (und Anmeldung der Einfuhr durch C) ist sie zwar nicht optimal, führt aber auch zu keinen größeren praktischen Problemen. Nach dem Gesetzesvorschlag von PSP kommt es zu einer warenbewegten Lieferung von B an C (jedenfalls wenn B bei einer innergemeinschaftlichen Warenbewegung mit seiner ausländischen Umsatzsteuer-Identifikationsnummer, C jedoch mit seiner deutschen Umsatzsteuer-Identifikationsnummer auftritt bzw. wenn B bei einer Lieferung aus dem Drittland die Ausfuhr nach Deutschland anmeldet). Diese Lösung entspricht u. E. den praktischen Bedürfnissen der beteiligten Unternehmer. 75 / 92

(32) Fall 32: AUSL1, AUSL2, DE Transportverantwortung bei A Sachverhalt Die Transportverantwortung liegt bei dem Erstlieferanten A. Dieser überträgt jedoch die Verfügungsmacht an der Ware bereits im Herkunftsland an den Zwischenerwerber B. Der Letzterwerber C erhält die Verfügungsmacht von B allerdings erst im Bestimmungsland (Deutschland). In jenen Fällen, in denen die Ware aus dem Drittland kommt, ist C Schuldner der Einfuhrumsatzsteuer. Lösung a) Auffassung der Finanzverwaltung Nach Auffassung der Finanzverwaltung wird aufgrund der Tatsache, dass B die Verfügungsmacht an der Ware erst im Bestimmungsland an C überträgt, die bewegte Lieferung von A ausgeführt, sodass B bei innergemeinschaftlichen Warenbewegungen einen innergemeinschaftlichen Erwerb in Deutschland zu besteuern hat. Im Anschluss führt B eine in Deutschland steuerbare und steuerpflichtige Lieferung gegenüber C aus. Sollte der ausländische Unternehmer B noch nicht in Deutschland umsatzsteuerlich registriert sein (was zu erwarten wäre), müsste dies umgehend erfolgen. Diese Lösung ist u. E. nicht praxisgerecht. Dabei gilt es jedoch auch, Abschn. 3.14 Abs. 11 UStAE zu beachten. Die Finanzverwaltung erkennt nämlich an, wenn das Reihengeschäft in einem anderen Mitgliedstaat oder im Drittland anders als in Deutschland beurteilt wird. Sollte also beispielsweise das Herkunftsland die Lieferung von A als ruhende Lieferung beurteilen, müsste u. E. eine steuerfreie Fakturierung der Lieferung von B an C aus Sicht der deutschen Finanzverwaltung zulässig sein. 76 / 92

Bei einer Einfuhr aus dem Drittland spielt zudem eine Rolle, wer die Waren in Deutschland einführt. Nach 4 Nr. 4b UStG bleiben Lieferungen, die einer Einfuhr vorangehen, steuerfrei. Meldet also (sachverhaltsgemäß) der deutsche Unternehmer C die Einfuhr in Deutschland an, so wäre die in Deutschland steuerbare (ruhende) Lieferung des B an C nach dieser Vorschrift steuerfrei. Erfolgt die Einfuhranmeldung durch B, so wäre dessen Lieferung an C steuerpflichtig. b) Auffassung des BFH in Anlehnung an die aktuelle Rechtsprechung Der BFH kommt zum gleichen Ergebnis wie die Finanzverwaltung. c) Vorschlag von PSP Bei Reihengeschäften mit innergemeinschaftlichen Warenbewegungen sollte diese Fallkonstellation vor dem Hintergrund der derzeit geltenden Rechtslage wohl eher vermieden werden. Bei Reihengeschäften mit Warenbewegungen aus dem Drittland (und Anmeldung der Einfuhr durch C) ist sie zwar nicht optimal, führt aber auch zu keinen größeren praktischen Problemen. Nach dem Gesetzesvorschlag von PSP kommt es zu einer warenbewegten Lieferung von B an C (jedenfalls wenn B bei einer innergemeinschaftlichen Warenbewegung mit seiner ausländischen Umsatzsteuer-Identifikationsnummer, C jedoch mit seiner deutschen Umsatzsteuer-Identifikationsnummer auftritt bzw. wenn B bei einer Lieferung aus dem Drittland die Ausfuhr nach Deutschland anmeldet). Diese Lösung ist u. E. praxisgerecht. 77 / 92

(33) Fall 33: AUSL1, AUSL2, DE Transportverantwortung bei C Sachverhalt Die Transportverantwortung liegt bei dem Letztabnehmer C, es handelt sich um einen sogenannten Abholfall. Die Verfügungsmacht wird jedoch sowohl von A auf B als auch von B auf C erst im Bestimmungsland übertragen. In jenen Fällen, in denen die Ware aus dem Drittland kommt, ist C Schuldner der Einfuhrumsatzsteuer. Lösung a) Auffassung der Finanzverwaltung Nach Auffassung der Finanzverwaltung führt ein Abholfall durch C stets dazu, dass der Zwischenerwerber B die warenbewegte Lieferung ausführt. Bei innergemeinschaftlichen Warenbewegungen tätigt C damit in Deutschland einen innergemeinschaftlichen Erwerb. Bei einer Einfuhr aus dem Drittland spielt zudem eine Rolle, wer die Waren in Deutschland einführt. Meldet (sachverhaltsgemäß) der deutsche Unternehmer C die Einfuhr in Deutschland an, so ist die (bewegte) Lieferung des B im Inland nicht steuerbar. Erfolgt die Einfuhranmeldung jedoch durch B, so wäre dessen Lieferung nach 3 Abs. 8 UStG im Inland steuerbar und in der Folge steuerpflichtig. 78 / 92

Diese Lösung entspricht u. E. sowohl bei innergemeinschaftlichen Warenbewegungen als auch bei Einfuhren den praktischen Bedürfnissen. b) Auffassung des BFH in Anlehnung an die aktuelle Rechtsprechung Nach Auffassung des BFH sollte die Übertragung der Verfügungsmacht von A an B im Bestimmungsland dazu führen, dass die warenbewegte Lieferung von A ausgeführt wird. Unter Umständen wäre dies auch ein Sachverhalt, bei dem der BFH bei Würdigung der Gesamtumstände zu einem anderen Ergebnis käme. Wie beschrieben wird hier allerdings unterstellt, der BFH würde sich vornehmlich an der Beschaffung der Verfügungsmacht orientieren. Infolgedessen hat B bei innergemeinschaftlichen Warenbewegungen einen innergemeinschaftlichen Erwerb in Deutschland zu besteuern. Im Anschluss führt B eine in Deutschland steuerbare und steuerpflichtige Lieferung gegenüber C aus. Sollte der ausländische Unternehmer B noch nicht in Deutschland umsatzsteuerlich registriert sein (was zu erwarten wäre), müsste dies umgehend erfolgen. Diese Lösung ist u. E. nicht praxisgerecht. Bei einer Einfuhr aus dem Drittland spielt zudem eine Rolle, wer die Waren in Deutschland einführt. Nach 4 Nr. 4b UStG bleiben Lieferungen, die einer Einfuhr vorangehen, steuerfrei. Meldet also (sachverhaltsgemäß) der deutsche Unternehmer C die Einfuhr in Deutschland an, so ist die in Deutschland steuerbare (ruhende) Lieferung des B an C nach dieser Vorschrift steuerfrei. Erfolgt die Einfuhranmeldung durch B, so wäre dessen Lieferung an C steuerpflichtig. 79 / 92

c) Auffassung von PSP Bei Reihengeschäften mit innergemeinschaftlichen Warenbewegungen sollte diese Fallkonstellation schon vor dem Hintergrund der abweichenden Auffassungen von Finanzverwaltung und BFH wohl eher vermieden werden. Sollte dies nicht möglich sein, könnten sich Unternehmer zwar grundsätzlich auf die (derzeit noch) im UStAE niedergelegte Auffassung der Finanzverwaltung berufen, doch könnte diese im Lichte der aktuellen Rechtsprechung möglicherweise vor Gericht nicht standhalten. Bei Reihengeschäften mit Warenbewegungen aus dem Drittland (und Anmeldung der Einfuhr durch C) ist sie zwar nicht optimal, führt aber auch zu keinen größeren praktischen Problemen. Nach dem Gesetzesvorschlag von PSP kommt es zu einer warenbewegten Lieferung von B an C (jedenfalls wenn B bei einer innergemeinschaftlichen Warenbewegung mit seiner ausländischen Umsatzsteuer-Identifikationsnummer, C jedoch mit seiner deutschen Umsatzsteuer-Identifikationsnummer auftritt bzw. wenn B bei einer Lieferung aus dem Drittland die Ausfuhr nach Deutschland anmeldet). Diese Lösung ist u. E. praxisgerecht. 80 / 92

(34) Fall 34: AUSL1, AUSL2, DE Transportverantwortung bei C Sachverhalt Die Transportverantwortung liegt bei C, es handelt sich also um einen sogenannten Abholfall. Während die Verfügungsmacht an der Ware von A auf B aber schon im Herkunftsland übertragen wird, erfolgt die Übertragung der Verfügungsmacht von B auf C jedoch erst im Bestimmungsland (Deutschland). In jenen Fällen, in denen die Ware aus dem Drittland kommt, ist C Schuldner der Einfuhrumsatzsteuer. Lösung a) Auffassung der Finanzverwaltung Nach Auffassung der Finanzverwaltung führt ein Abholfall durch C stets dazu, dass der Zwischenerwerber B die warenbewegte Lieferung ausführt. Bei innergemeinschaftlichen Warenbewegungen tätigt C damit in Deutschland einen innergemeinschaftlichen Erwerb. Bei einer Einfuhr aus dem Drittland spielt zudem eine Rolle, wer die Waren in Deutschland einführt. Meldet (sachverhaltsgemäß) der deutsche Unternehmer C die Einfuhr in Deutschland an, so ist die (bewegte) Lieferung des B im Inland nicht steuerbar. Erfolgt die Einfuhranmeldung jedoch durch B, so wäre dessen Lieferung nach 3 Abs. 8 UStG im Inland steuerbar und in der Folge steuerpflichtig. Diese Lösung entspricht u. E. sowohl bei innergemeinschaftlichen Warenbewegungen als auch bei Einfuhren den praktischen Bedürfnissen. 81 / 92