Entscheidung des Bundesverfassungsgerichts Die Erbschaftsteuer ist verfassungswidrig Verfassungswidrigkeit der Erbschaftsteuer?

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1 Entscheidung des Bundesverfassungsgerichts Die Erbschaftsteuer ist verfassungswidrig Verfassungswidrigkeit der Erbschaftsteuer? Ein Kommentar Agnes Fischl Rechtsanwältin und Steuerberaterin Rechtsanwalts- und Steuerberatungskanzlei Fischl Lettl Tremel Unterhaching bei München Festzustellen ist, dass die Entscheidung des Bundesverfassungsgerichts (BVerfG) vom unanfechtbar ist und daher in jedem Fall einer Umsetzung durch den Gesetzgeber bedarf. Aus diesem Grund mag der nachfolgende Kommentar zur Entscheidung über Verfassungswidrigkeit überflüssig erscheinen. Doch die Autorin will es sich nicht nehmen lassen, sich in die Reihe der Kommentatoren aus der Presse einzureihen, die sich mannigfaltig über diese Entscheidung ausgelassen haben: So schreibt die tz in ihrer Ausgabe vom 01. Februar 2007 auf der Titelseite: Magath weg Die Fans vom FC Bayern mögen diese Meldung als die an diesem Tag wichtigste angesehen haben, hat sie doch Auswirkung auf die zukünftigen Erfolge dieses Vereins. Erst auf der zweiten Seite schreckt uns die Überschrift auf: Das Bundesverfassungsgericht macht Immobilien-Erbschaften teurer; Ist Omas Häuschen jetzt in Gefahr? Im Text heißt es dann: Das Bundesverfassungsgericht in Karlsruhe hat das bisher gültige Erbschaftsteuerrecht für verfassungswidrig erklärt, weil es Immobilien-Erben gegenüber Bargeld-Erben bevorzugt. Die Vergleichbarkeit der steuerlichen Werte für Bargeld einerseits und hinsichtlich der Grundstücksbewertung andererseits führt natürlich zu einer Ungleichbehandlung, denn Bargeld wird immer mit seinem Nennbetrag angesetzt, der Grundstückswert folgt dagegen eigenen Regeln, die grundsätzlich zu einer niedrigeren Bewertung führen. Gerade bei der Erbschaft von Aktien ergaben sich in der Zeit der Kursstürze regelrechte Katastrophen. War der Erblasser zu einem Zeitpunkt vor einem Aktiensturz und hatte daher einen sehr hohen Aktienbestand hinterlassen, war dieser wegen des Stichtagsprinzips als steuerpflichtiger Wert anzusetzen. Waren sich dann die Miterben bei der Auseinandersetzung der hinterlassenen Erbschaft nicht einig, und verminderte sich der Nennwert der Aktien zwischenzeitlich aber aufgrund der Börsentätigkeit, führte dies durchaus dazu, dass der später aufzuteilende Nachlasswert nicht einmal mehr die Erbschaftsteuerbelastung deckte. Alle Bemühungen der Erben, hier eine gerechte Minderung des steuerpflichtigen Wertes zu erhalten, waren umsonst.

2 Mit einem dem Börsensturz vergleichbaren Wertverlust bei Immobilien ist wohl nicht zu rechnen. Allerdings hat hier die Vergangenheit etwas anderes gezeigt: Seit den 90-er Jahren ist der Verkehrswert der Immobilien nach einer stetigen Werterhöhung seit den 70-er Jahren bis zum Jahrtausendwechsel durchaus gesunken. Eine besondere Wertminderung hat sich im Bereich der Immobilien im Osten ergeben. Die Kaufpreise waren nach der Öffnung der Grenzen um den Betrag der Sonderabschreibung erhöht oder besser überhöht angeboten worden. Die Sonderabschreibung betrug 50 % der Bemessungsgrundlage. Beim Verkauf der Ostimmobilien wurde dann oftmals nur ein um 50 % niedrigerer Verkehrswert erzielt. Für diese Wertminderungen im Bereich der Immobilien hat der Gesetzgeber keine Vergünstigung für die Erben vorgesehen. Dem Immobilieneigentümer stehen aber mehrere Bewertungsmöglichkeiten zur Verfügung. Die steuerliche Bedarfsbewertung für Grundbesitz stand nunmehr auf dem Prüfstand wie wir wissen mit einer Entscheidung, die sich gegen diese Bewertung gerichtet hat. Dabei hat das Gericht die Entscheidung dahingehend begründet, dass die erbschaftsteuerlichen Bewertungsvorschriften bei wesentlichen Gruppen von Vermögensgegenständen nicht zu einem dem gemeinen Wert angenäherten Steuerwert führen würden (so die Pressemitteilung Nr. 11/2007 vom 11. Januar 2007 zum Beschluss vom 7. November BvL 10/02). Dies mag auf den ersten Blick richtig sein: Die bis jetzt anwendbaren gesetzlichen Regelungen, die sich aus dem Bewertungsgesetz ergeben (insoweit hat das Erbschaftsteuergesetz zur Bewertung der Vermögenswerte auf die Regelungen des Bewertungsgesetzes verwiesen), wurden nunmehr für verfassungswidrig erklärt. Dem interessierten Immobilieneigentümer sind diese Regeln sicherlich bekannt, sie sollen aber noch einmal in unser Bewusstsein gerufen werden, um die Entscheidung des BVerfG besser verstehen zu können: Für die Bewertung von bebauten Grundstücken musste ein Vergleich zwischen dem Ertragswert einerseits und dem Bodenwert andererseits vorgenommen werden. Für einen Sachverständigen für Grundstücksbewertung ein unzumutbarer Zustand: die steuerliche Bewertung trennt nämlich die Bewertung für das Gebäude von der Bewertung des ausdrücklich unbebauten Grundstücks. Die Ertragsbewertung erfolgte über den für alle Grundstücksbewertungen einheitlichen Multiplikator, nämlich die Nettomieteinnahmen der letzten drei Jahre multipliziert mit dem Faktor 12,5. Dem interessierten Leser dieser Beiträge sind schon die Änderungen des Bewertungsgesetzes bekannt: Seit dem Jahressteuergesetz 2007 und somit mit Wirkung ab sind die Jahresnettomieteinnahmen nur noch eines Jahres heranzuziehen. Der Faktor 12,5 blieb unverändert.

3 Dieser so ermittelte Ertragswert war mit dem Bodenwert zu vergleichen. Auch hier ergab sich mit dem Jahressteuergesetz eine wesentliche Änderung: Es ist nicht mehr der Bodenrichtwert mit dem Stichtag anzusetzen, sondern der aktuelle Bodenrichtwert, so dass für Schenkungen und Erbschaften seit 2007 der nach diesseitigem Kenntnisstand noch nicht veröffentlichte Bodenrichtwert Stichtag heranzuziehen ist. Auch hiernach erfolgt ein Abschlag von pauschal 20 %, sowie vom so berechneten Wert ein ebenfalls pauschaler Zuschlag von 20 % bei Vorliegen von Ein- oder Zweifamilienhäusern. Es ist nachvollziehbar, dass sich mit diesen pauschalen Regelungen keine Ergebnisse erzielen ließen, die den tatsächlichen Wertverhältnissen entsprechen konnten. Diese sich so ergebenden Werte (Ertragswertverfahren einerseits und Bodenwertverfahren andererseits) waren miteinander zu vergleichen. Der höhere der beiden Werte war der für die Erbschafts- und Schenkungsteuer maßgebliche Wert. Die vorgenannten Änderungen des Jahressteuergesetzes 2007 sind allerdings mit dem Hinweis ergangen, dass man damit die Änderungen des Erbschaftssteuergesetzes nicht vorwegnehmen wollte. Dies war jetzt der Entscheidung des BVerfG vorbehalten gewesen. Das BVerfG hatte im Bereich der Bewertung der bebauten Grundstücke folgendes festgestellt: Bei bebauten Grundstücken wird durch das gesetzlich angeordnete ( 146 Abs.2 Satz 1 BewG) vereinfachte Ertragswertverfahren mit einem starren Einheitsvervielfältiger von 12,5 eine Bewertung mit dem gemeinen Wert regelmäßig verfehlt. so die Pressemitteilung. Weiter heißt es: Mit dem vereinfachten Ertragswertverfahren wollte der Gesetzgeber ausweislich der Gesetzesmateralien eine Bewertung mit durchschnittlich ca. 50 % des Kaufpreises also des gemeinen Werts erreichen und durch diese niedrige Erbschaftsbesteuerung Investitionsanreize für Grundvermögen schaffen sowie die Bau- und Wohnungswirtschaft positiv beeinflussen. Die Bewertungsmethode führt im rechnerischen Durchschnitt nicht nur zu Grundbesitzwerten, die etwa 50 % des gemeinen Werts erreichen, so dass eine Annäherung an den gemeinen Wert nicht erfolgt. Vergleicht man diese damalige gesetzgeberische Intention, für den steuerlichen Ansatz wenigstens 50 % des Verkehrswertes der Immobilien zu erreichen, so ist diese Intention gerade im Bereich der Bewertung für München und Umgebung grundsätzlich nicht erreicht worden. Die steuerliche Bedarfsbewertung entsprach fast durchgehend 70 bis 80 % des Verkehrswertes. Handelte es sich um gut vermietete Mehrfamilienhäuser in München, so überschreitet der steuerliche Bedarfswert nicht selten den Verkehrswert. Mit der Einholung eines Verkehrswertsgutachtens kann dann im Vergleich zum steuerlichen Bedarfswert ein niedrigerer Wert nachgewiesen werden, der als Bemessungsgrundlage für die Erbschaft oder Schenkung in Betracht kommt.

4 So ergab sich z.b. für ein Mehrfamilienhaus (9 Einheiten) im Herzen von Schwabing ein steuerlicher Bedarfswert in Höhe von 1,8 Mio., wogegen der Verkehrswert einen Betrag von 0,6 Mio. ergab. Grund waren massive Baumängel, die in den nächsten Jahren einen Instandhaltungsaufwand von ca. 1,5 Mio. notwendig machten. Auch sonstige individuelle Merkmale haben einen maßgeblichen Einfluss auf den Verkehrswert der Immobilie, die auch dazu führen, dass der steuerliche Bedarfswert den Verkehrswert überschritt. So wurde im Landkreis München der Verkehrswert für ein Einfamilienhaus mit ,00 festgestellt, der steuerliche Bedarfswert betrug ,00. Das Grundstück befand sich zwar in idyllischer Lage, jedoch führte eine Änderung der Bundesstraße nunmehr dazu, dass diese unmittelbar an diesem Haus vorbeifuhr und daher die bisherige ländliche Idylle zumindest was die bis dahin geringe Verkehrsbelastung betroffen hatte vorbei war. Zur Bewertung der unbebauten Grundstücke hat das BVerfG folgendes ausgeführt: Schließlich entspricht auch die Wertermittlung für unbebaute Grundstücke ( 145 BewG) der Anforderung, die Wertverhältnisse in ihrer Relation realitätsgerecht abzubilden, jedenfalls inzwischen nicht mehr. Grund hierfür ist die gesetzlich angeordnete, bis Ende 2006 geltende Festschreibung der Wertverhältnisse auf den 1. Januar 1996, Die Preisentwicklung auf dem Grundstücksmarkt führt dazu, dass die vergangenheitsbezogenen Werte sowohl die Wertverhältnisse innerhalb der Gruppe der unbebauten Grundstücke nicht mehr in ihrer Relation realitätsgerecht abbilden als auch nicht mehr den Gegenwartswerten anderer Vermögensgegenstände entsprechen. Damit führt die Wertbemessung nach dem bis zum 31. Dezember 2006 geltenden Recht zu verfassungswidrigen Besteuerungsergebnissen. Dieser Einschätzung des BVerfG kann zumindest für den Bereich München und Umgebung nicht gefolgt werden. Die Bodenrichtwerte sind in der Zeit zwischen bis ca eher gesunken, so dass das Festhalten an diesen Bodenrichtwert eher zu einer Verschlechterung geführt hatte. Die nunmehr seit dem Jahressteuergesetz 2007 anzusetzenden aktuellen Bodenrichtwerte, ergeben wie einem Beitrag der Autorin schon zu entnehmen war haben ebenfalls zu einer weiteren Erhöhung geführt. Hintergrund ist die Tatsache, dass die Bodenrichtwerte sich nach den Verkäufen in dieser Umgebung richten. Werterhöhend wirkt sich vor allem der bauliche Umfang, der ebenfalls in den letzten Jahren zugenommen hatte. Gut nachzuvollziehen ist dies am kleinen Häusl der Oma. Sind die alten Leute gestorben, so wurden diese Häusl meistens abgerissen und durch eine das Grundstück ausfüllende Bebauung ersetzt. Das führte natürlich unweigerlich zu einer Werterhöhung.

5 Sind die Gutachterausschüsse also für die Ermittlung ihrer Bodenrichtwerte zum Stichtag noch von einer Bebauung mit Ein- oder Zwei-Familienhäusern ausgegangen, ergab sich durch diese vorgenannt beschriebene bauliche Ausnutzung einer Werterhöhung der Grundstücke und somit auch eine überdurchschnittliche Erhöhung der nunmehr anzusetzenden aktuellen Bodenrichtwerte, die sich dann auf die steuerliche Bewertung des unbebauten Grundstücks entsprechend erhöhend auswirkt. Der vom Gesetzgeber vorgesehene Ansatz von 50 % des Verkehrswertes wurde und wird auch in der Zukunft aus den vorgenannten Gründen für die Immobilien in München und Umgebung stets überschritten. Zu eben diesem Ergebnis ist auch das BVerfG gekommen, als es den Vergleich der steuerlichen Bedarfsbewertungen für das gesamte Bundesgebiet kommentiert hat: Vielmehr differieren die Einzelergebnisse auch in erheblicher Anzahl zwischen weniger als 20 % und über 100 % des gemeinen Werts. Es ist offensichtlich, dass ein einheitlicher Vervielfältiger für bebaute Grundstücke ohne Berücksichtigung der Grundstücksart und der Lage zu erheblichen Bewertungsunterschieden im Verhältnis zum gemeinen Wert führen muss und der Bewertung daher Zufälliges und Willkürliches anhaftet. Aus diesem Grund ist die Frage, ob auch der Eigentümer von Immobilien in München und Umgebung belegen die Verfassungswidrigkeit feststellen muss, nur mit einem klaren Ja zu beantworten. Es ist dabei weniger die Ungleichheit der Bewertung der Immobilien im Vergleich zum Barvermögen zu erkennen, sondern die Ungleichheit der Immobilienbewertungen innerhalb Deutschlands. Es kann nicht sein, dass die Regeln der derzeitigen steuerlichen Bedarfsbewertung dazu führen, dass das Mehrfamilienhaus in einem anderen Bundesland fast steuerfrei übergeben werden kann, wogegen das Mehrfamilienhaus in München zu einer derartigen steuerlichen Belastung führt, die von der nachfolgenden Generation nicht gestemmt werden kann. Fraglich ist, in welcher Weise diese Entscheidung des BVerfG nunmehr vom Gesetzgeber umgesetzt werden wird. Aus den vielen Presseberichten ist die eindeutige Entscheidung in Richtung Rauf mit der Erbschaftsteuer (so der Kommentar in der SZ vom 03./ von Claus Hulverscheidt) zu erkennen. In der SZ vom schreiben Claus Hulverscheidt und Helmut Kerscher Erben wird teurer, aber gerechter. Dem kann man sich nur anschließen.

6 Pauschale Vervielfältiger oder Zu- und Abschläge können eine solche Gerechtigkeit gerade nicht herstellen. Der Gesetzgeber ist nunmehr gehalten, diese Gerechtigkeit herzustellen. Dabei ist nur eines sicher: in der Zukunft werden für die steuerliche Bedarfsbewertung die gemeinen Werten angesetzt. Spannend wird das Endergebnis des Gesetzgebungsverfahrens sein. Gelingt es dem Gesetzgeber die Vorgaben nicht nur hinsichtlich der Gerechtigkeit des steuerlichen Bewertungsverfahrens umzusetzen, sondern auch im Bereich des Besteuerungsverfahrens? Das BVerfG hat auch hierzu eine Vorgabe gegeben: Dem Gesetzgeber ist es unbenommen, bei Vorliegen ausreichender Gemeinwohlgründe in einem zweiten Schritt der Bemessungsgrundlagenermittlung mittels Verschonungsregelungen den Erwerb bestimmter Vermögensgegenstände zu begünstigen. Die Begünstigungswirkungen müssen ausreichend zielgenau und innerhalb des Begünstigtenkreises möglichst gleichmäßig eintreten. Schließlich kann der Gesetzgeber auch mittels Differenzierungen beim Steuersatz eine steuerliche Lenkung verfolgen. Inwieweit es dem Gesetzgeber gelingt, auch die weitere Vorgabe des BVerfG umzusetzen, wird von uns nunmehr mit Spannung erwartet. Ob dann Omas Häuschen tatsächlich in die Steuerpflicht fällt, wird sich spätestens zu diesem Zeitpunkt zeigen.