Dennis Dierker Handbuch zur neuen betrieblichen Altersversorgung Das Alterseinkünftegesetz 2005

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1 Dennis Dierker Handbuch zur neuen betrieblichen Altersversorgung Das Alterseinkünftegesetz 2005

2 Bibliographische Information: Die Deutsche Bibliothek verzeichnet diesen Titel in der Deutschen Nationalbibliografie. Bibliografische Daten sind unter dnb.ddb.de verfügbar. Dierker, Dennis Handbuch zur neuen betrieblichen Altersversorgung Das Alterseinkünftegesetz Auflage 2006 ISBN: X CT Salzwasser-Verlag GmbH & Co. KG, Bremen, 2006 ( Nachdruck, auch auszugsweise, nur mit schriftlicher Genehmigung des Verlags. Druck und Herstellung: Hohnholt Reprografischer Betrieb GmbH, Bremen ( Printed in Germany. Dieses Druckwerk unterliegt dem Gesetz zur Regelung der Preisbindung von Verlagserzeugnissen (BGBl. I Nr. 63 vom 5. September 2002) 2

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4 Inhaltsverzeichnis 1. Einführung 8 2. Grundlagen der betrieblichen Altersversorgung Begriffe Die drei Säulen der Alterssicherung Erfordernisse der demographischen Entwicklung Die fünf Durchführungswege der bav Die Pensionskasse Der Pensionsfonds Die Direktversicherung Die Unterstützungskasse Die Direktzusage (Pensionszusage) Die Finanzierung Arbeitgeberfinanzierte bav Entgeltumwandlung Bisherige steuerrechtliche Regelungen in der bav Steuersystematische Grundsätze Das Alterseinkünftegesetz Das Zustandekommen des AltEinkG Die Entscheidung des BVerfG Die parlamentarische Umsetzung Ziele des Gesetzgebers Der Systemwechsel Wesentliche Inhalte im Überblick Änderungen in der gesetzlichen Rentenversicherung Förderung privater Altersvorsorge Betriebliche Alterssicherung Steuerliche Änderungen in der bav Steuerfreiheit nach 3 Nr.63 EStG Besteuerung der Beiträge Steuerfreier Höchstbetrag Steuerfreier Zusatzbetrag Arbeitgeberwechsel Beendigung des Dienstverhältnisses Mitteilungspflicht Lohnsteuerpauschalierung nach 40b EStG Wegfall für Neuzusagen ab Unterscheidung von Alt- und Neufällen Übergangsregelungen bei Altzusagen 56 4

5 Direktversicherungen Pensionskassen Die Besteuerung der Leistungen Unterstützungskasse und Direktzusage Direktversicherung, Pensionsfonds, Pensionskasse Änderungen im Betriebsrentengesetz Betriebsschließungen Arbeitgeberwechsel (Portabilität) Weitere Änderungen Sonstige Fälle der Übertragung Steuerliche Behandlung des Arbeitnehmers Steuerliche Behandlung des Arbeitgebers Bewertung der Neuregelung Aus steuersystematischer Sicht Vorteilhaftigkeitsüberlegungen Zweifelsfragen und Ausblick Gesamtüberblick über die Durchführungswege Schlussbetrachtung Anhang Literaturverzeichnis Rechtsquellen 115 5

6 Wichtige Abkürzungen AiB AltEinkG AltvDV ARB-RB AuR AVmG bav BB BetrAVG BFH BGBl. BMF DB DStR ESTB EStDV EStG FR GmbH GmbH-R GRV INF JfNS LStDV SGB VAG Arbeitsrecht im Betrieb Alterseinkünftegesetz (Gesetz zur Neuordnung der einkommensteuerlichen Behandlung von Altersvorsorgeaufwendungen und Altersbezügen) Altersvorsorge-Durchführungsverordnung Arbeits-Rechtsberater Arbeit und Recht Altersvermögensgesetz betriebliche Altersversorgung Betriebs-Berater Betriebsrentengesetz (Gesetz zur Verbesserung der betrieblichen Altersversorgung) Bundesfinanzhof Bundesgesetzblatt Bundesministerium der Finanzen Der Betrieb Deutsches Steuerrecht Der Ertrags-Steuer-Berater Einkommensteuer- Durchführungsverordnung Einkommensteuergesetz Finanz-Rundschau Gesellschaft mit beschränkter Haftung GmbH-Rundschau gesetzliche Rentenversicherung Die Information für Steuerberater und Wirtschaftsprüfer Jahrbücher für Nationalökonomie und Statistik Lohnsteuer-Durchführungsverordnung Sozialgesetzbuch Versicherungsaufsichtsgesetz 6

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8 1. Einführung Die Zukunft der Alterssicherung gehört zu den beherrschenden Themen unserer Zeit. Die betriebliche Altersversorgung leistet dabei als eigenständiges System neben der Privatvorsorge und der gesetzlichen Rentenversicherung einen wichtigen Beitrag. Durch das Alterseinkünftegesetz vom , das mit Wirkung zum in Kraft getreten ist, schafft der Gesetzgeber eine Neuordnung der einkommenssteuerlichen Behandlung der Altersvorsorgeaufwendungen und Altersbezüge insgesamt. Im Bereich der betrieblichen Altersversorgung ergeben sich im Zuge des damit verbundenen Systemwechsels zur nachgelagerten Besteuerung zahlreiche Änderungen. Die bisher unterschiedliche steuerrechtliche Behandlung der 5 Durchführungswege im Rahmen der bav konnte weitgehend beseitigt werden. Dazu wurden die Beiträge an eine Direktversicherung mit in die Steuerfreiheit des 3 Nr.63 EStG einbezogen, zeitgleich aber auf solche Zusagen beschränkt, die lebenslange Versorgungsbezüge vorsehen. 2 Die Pauschalbesteuerung nach 40b EStG ist eine weitere betroffene Vorschrift, nach der bisher die Beitragszahlungen vorgelagert versteuert werden konnten. Insbesondere für Neuverträge fällt diese Art der Besteuerung ab dem Jahr 2005 weg. Für bereits existierende Versorgungszusagen gibt es zahlreiche Übergangsregelungen, die die weitere Inanspruchnahme der Pauschalbesteuerung unter bestimmten Voraussetzungen zulassen. Neben diesen Änderungen im Einkommensteuerrecht brachte das Alterseinkünftegesetz 1 BGBl. I 2004, S Vgl. Niermann (2004), S

9 auch Änderungen im Betriebsrentengesetz mit sich, im Besonderen die Verbesserung der Mitnahmemöglichkeit erworbener Betriebsrentenanwartschaften. Auch diese neuen arbeitsrechtsrechtlichen Vorschriften sind mit steuerlichen Folgewirkungen verbunden. Im Rahmen dieser Untersuchung sollen diese wesentlichen steuerlichen Neuregelungen im Kontext der bestehenden Regelungen erläutert, analysiert und anhand zahlreicher Beispiele veranschaulicht werden. Diese Untersuchung berücksichtigt bereits das Schreiben der Finanzverwaltung vom , in dem wesentliche Hinweise zu Anwendung und Handhabung der neuen Vorschriften gegeben wurden. 3 Vgl. BMF-Schreiben vom , BGBl. I, 2004, S

10 2. Grundlagen der betrieblichen Altersversorgung 2.1 Begriffe Die betriebliche Altersversorgung umfasst alle vom Arbeitgeber zugesagten Leistungen aus Anlass eines Dienstverhältnisses zu einem Arbeitnehmer mit dem Zweck der Alters-, Invaliditäts- oder Hinterbliebenenversorgung ( 1 Abs.1 BetrAVG 4 ). Die Leistungen dienen demnach der Absicherung mindestens eines der biometrischen Risiken Alter, Invalidität oder Tod und werden fällig bei altersbedingtem Ausscheiden des Arbeitnehmers aus dem Beruf, im Falle der Invalidität oder im Falle des Todes des Arbeitnehmers. 5 Der Eintritt eines solchen biologischen Ereignisses ist ein notwendiges Element, um eine Leistung als betriebliche Altersversorgung zu klassifizieren. Weiterhin muss es sich um Leistungszusagen vom Arbeitgeber an den Arbeitnehmer handeln, und die Zusage darf frühestens zur Vollendung des 60. Lebensjahres getroffen worden sein. Beginnen die Versorgungsleistungen zu einem früheren Zeitpunkt, spricht man zumeist von Übergangsgeldern, da Vereinbarungen zur Lohnfortzahlung o.ä. getroffen wurden. Ausnahmen gibt es bei solchen Berufen, bei denen üblicherweise eine Pensionierung vor dem 60. Lebensjahr stattfindet (z.b. bei Piloten). 6 4 Gesetz zur Verbesserung der betrieblichen Altersversorgung vom Vgl. Preißer/Sieben (2005), S Vgl. Schoden (2005), S

11 Der Begriff des Arbeitnehmers ist im BetrAVG 7 sehr weit gefasst, denn auch arbeitnehmerähnliche Personen können die Zusage einer betrieblichen Altersversorgung erhalten, wenn ein ernsthaft gemeinter arbeitsrechtlich anzuerkennender eindeutiger schriftlicher Arbeitsvertrag über die zu erbringende Arbeitsleistung 8 besteht und gewöhnliche Bestandteile eines Arbeitsverhältnisses existieren. Die Leistungszusagen des Arbeitgebers können regelmäßige Rentenzahlungen (i.d.r. monatlich) oder auch Kapitalzahlungen einmaliger Natur sein. Es spielt dabei keine Rolle, ob der Arbeitgeber die Leistungen selbst erbringt oder ob er einen externen Träger beauftragt. 9 Unabhängig von der Art der Durchführung kommt es für das Vorliegen einer betrieblichen Altersversorgung darauf an, dass der Versorgungsgedanke im Vordergrund steht. So zählen beispielsweise Gewinnbeteiligungen an Arbeitnehmer nur dann dazu, wenn sie nicht als Belohnung für den Arbeitnehmer anzusehen sind, sondern für eine betriebliche Altersversorgungszusage verwendet werden. 10 Ebenfalls in den Bereich der betrieblichen Altersversorgung fällt die so genannte Entgeltumwandlung, nach der der Arbeitnehmer auf Entgeltansprüche (Einkommensteile) verzichtet, und zwar zugunsten einer wertgleichen Versorgungsleistung 11. Auf Verlangen ist der Arbeitgeber zur Einrichtung einer solchen Entgeltumwandlung sogar gemäß 1a BetrAVG verpflichtet Siehe 17 Abs.1 Satz 1 BetrAVG und 17 Abs.1 Satz 2 BetrAVG. 8 Vgl. Schoden (2005), S Vgl. Buttler (2005), S Ebd., S Vgl. Schoden (2005), S Mit Wirkung zum im Rahmen des Altersvermögensgesetzes (AVmG). 11

12 2.2 Die drei Säulen der Alterssicherung Die Alterssicherung in Deutschland besteht aus drei verschiedenen gemeinhin als Säulen bezeichneten Vorsorgesystemen. Die 1. Säule bezeichnet dabei die gesetzliche Rentenversicherung, in der jeder Arbeitnehmer und abhängig Beschäftigte pflichtgemäß versichert ist.13 Sie ist umlagefinanziert, d.h. Beitragszahler haben je nach Höhe der Beiträge einen Rentenanspruch, mit ihren Beiträgen werden allerdings die heute fälligen Renten ausgezahlt. Die betriebliche Altersvorsorge bezeichnet die 2. Säule des deutschen Alterssicherungssystems und basiert auf Freiwilligkeit, ist damit kein Pflichtsystem. Genau wie die 3. Säule, die private Altersvorsorge, werden die Beiträge hier nicht als Renten umgehend wieder ausgezahlt (Umlageverfahren), sondern bis zur Auszahlung mit einer Renditeerwartung angespart und mit Beginn des Renteneintritts wieder entspart (Kapitaldeckungsverfahren).14 Der Bereich privater Altersvorsorge umfasst dabei sämtliche Arten privater Vermögensbildung wie z.b. auch Wertpapier- oder Immobilienkäufe. 2.3 Erfordernisse der demographischen Entwicklung Die enorm gestiegene Lebenserwartung in den letzten Jahrzehnten hat dafür gesorgt, dass die Menschen nach dem Ausscheiden aus dem Beruf sehr viel länger von ihrem Vorsorgekapital leben müssen. Das führt dazu, dass bereits heute die umlagefinanzierte gesetzliche Rente nicht mehr durch die Einzahler finanzierbar ist, denn auch die Anzahl der Leistungsempfänger ist deutlich höher geworden. Das Rentenni- 13 Vgl. Perreng/Kerschbaumer (2005), S Ebd., S

13 veau, das derzeit noch bei ca. 48 v.h. liegt, wird weiter sinken, so dass in Zukunft die gesetzliche Rente nicht viel mehr als eine Basisversorgung gewährleisten kann. Die Lücke zwischen der Höhe der gesetzlichen Rente und der Höhe des Betrages zum Erhalt des Lebensstandards im Alter kann nur durch den Aufbau einer zusätzlichen kapitalgedeckten Altersversorgung geschlossen werden. Die betriebliche Altersversorgung kann hierbei ein wichtiges Element sein, um flächendeckend die Zusatzvorsorge zur finanziellen Absicherung im Alter zu etablieren. Hierzu sind gute Rahmenbedingungen außerhalb der gesetzlichen Rentenversicherung nötig, also im freiwilligen System betrieblicher (und privater) Vorsorge Die fünf Durchführungswege der bav Aufgrund der hohen Komplexität der betrieblichen Altersversorgung gerade bei den Möglichkeiten der Durchführung der bav werden die einzelnen Wege im Folgenden nicht in aller Ausführlichkeit behandelt, sondern zum Zwecke der besseren Verständlichkeit weiterer Ausführungen lediglich kurz erläutert Die Pensionskasse Bei der Pensionskasse handelt es sich um eine rechtlich eigenständige Einrichtung, die sich aus einem oder mehreren Arbeitgebern zusammensetzt. Die Leistungszusagen sind rechtlich bindend, so dass die Arbeitnehmer einen unmittel- 15 Vgl. Perreng/Kerschbaumer (2005), S

14 baren Rechtsanspruch auf die zugesagten Leistungen der Pensionskasse haben, wobei die Zusagen sowohl auf dem Kapitaldeckungsverfahren beruhen als auch umlagefinanziert sein können Der Pensionsfonds Durch die Einführung des Altersvermögensgesetzes (AVmG) zum wurde die betriebliche Altersversorgung um diesen Durchführungsweg erweitert, der im Wesentlichen dem der Pensionskasse ähnelt. Hier genießt allerdings der Versorgungsträger eine größere Freiheit im Bereich der Kapitalanlage. Dennoch hat auch hier der Versorgungsempfänger einen rechtlichen Anspruch auf Mindestauszahlung Die Direktversicherung Die am weitesten verbreitete Form der bav ist die Direktversicherung, denn sie ist schnell und unkompliziert abzuwickeln. Dabei schließt der Arbeitgeber eine Lebensversicherung mit einem externen Versicherungsunternehmen auf das Leben seines Arbeitnehmers ab. Leistungsberechtigte im Versorgungsfall sind also der Arbeitnehmer selbst oder seine Hinterbliebenen, die dann gegenüber dem Versicherer rechtlichen Anspruch auf die zugesagten Leistungen haben und diese auch direkt vom ihm beziehen Vgl. Preißer/Sieben (2005), S Vgl. Perreng/Kerschbaumer (2005), S Vgl. Buttler (2005), S

15 2.4.4 Die Unterstützungskasse Die Unterstützungskasse ist eine Versorgungseinrichtung bestehend aus zumeist mehreren Trägerunternehmen, die rechtlich selbständig ist.19 Auch bei diesem Durchführungsweg werden den Arbeitnehmern Versorgungsleistungen gewährt, auf die sie allerdings keinen Rechtsanspruch haben. Sollte also die Unterstützungskasse dem Arbeitnehmer die Leistungen nicht gewähren können, so kann er einen Anspruch nur gegen den Arbeitgeber selbst geltend machen, der dann für den Mangel an Liquidität der Kasse haftet. 20 Da die Finanzierung aus unternehmenseigenen Kapitalerträgen erfolgt, macht eine unternehmenseigene Kasse wegen des hohen Verwaltungsaufwandes nur für Großunternehmen Sinn, weshalb vielfach die Versorgung über Unterstützungskassen von vielen Unternehmen gemeinsam (Gruppenunterstützungskasse) abgewickelt wird Die Direktzusage (Pensionszusage) Bei diesem letzten der fünf Durchführungswege werden keine Beiträge an eine Versorgungseinrichtung entrichtet, der Arbeitgeber gibt vielmehr dem Arbeitnehmer das Versprechen auf die Zahlung einer Leistung 22 im Versorgungsfall, an die er dann rechtlich gebunden ist. Um das erforderliche Kapital auch zur Verfügung stellen zu können, bildet der Arbeitgeber 19 Zumeist sind diese Einrichtungen in der Rechtsform eines eingetragenen Vereins (e.v.) organisiert, aber in der Praxis finden sich auch GmbH s oder Stiftungen. 20 Vgl. Preißer/Sieben S Vgl. Buttler (2005), S Häufig Betriebs- oder Firmenrente genannt. 15

16 zu diesem Zwecke i.d.r. Pensionsrückstellungen 23, die das finanzielle Risiko vorzeitiger Versorgungsfälle mildern. Ergänzend empfiehlt sich für Unternehmen der Abschluss einer Versicherung, die bei Entstehen einer Versorgungslücke das erforderliche Kapital aufbringen kann. 24 Die Pensionszusage eignet sich also wegen des hohen betriebsinternen Aufwandes nur für solche Unternehmen, die diese Art der Durchführung mit einer großen Zahl an Mitarbeitern vereinbaren können. 2.5 Die Finanzierung Arbeitgeberfinanzierte bav Zur Berechnung der Kosten eines Arbeitsplatzes rechnet der Arbeitgeber auch den Aufwand für die betriebliche Altersversorgung mit in die Gesamtkosten ein; das ist schon intuitiv klar. Deshalb wird der Arbeitgeber schon bei Beginn des Arbeitsverhältnisses diese Kosten berücksichtigen und deshalb bspw. einen geringeren Barlohn vereinbaren. Von Arbeitgeberfinanzierung ist also immer dann auszugehen, wenn die Versorgungszusage schon bei Arbeitsvertragsabschluss getroffen wird oder nachträglich eine betriebliche Altersversorgung zugesagt wird, dann allerdings ohne das anfangs vereinbarte Entgelt zu reduzieren. 25 Das Versprechen bzw. die Zusage des Arbeitgebers an den Arbeitnehmer kann auf drei verschiedene Arten erfolgen: Leistungszusage 23 Pensionsrückstellungen mindern gemäß 6a EStG den Unternehmensgewinn. 24 Vgl. Buttler (2005), S Ebd., S.7. 16

17 beitragsorientierte Leistungszusage Beitragszusage mit Mindestzusage Im Rahmen der Leistungszusage wird ein Rentenbetrag in ganz bestimmter Höhe vereinbart oder ein bestimmter Vomhundertsatz des letzten Gehalts vor dem Ausscheiden aus dem Beruf; keine Rolle spielt hier der Vorsorgeaufwand, anders bei der beitragsorientierten Leistungszusage. 26 Dabei geht es lediglich darum, dass der Arbeitgeber sich verpflichtet, Beiträge in bestimmter Höhe zur Altersvorsorge zur Verfügung zu stellen. Im Versorgungsfall wird dann das daraus Erwirtschaftete als Rente an den Versorgungsempfänger ausgezahlt. 27 Die dritte und letzte Form der Zusage ist die Beitragszusage mit Mindestleistung, die vom Gesetzgeber zusätzlich ins Betriebsrentengesetz eingefügt wurde 28, damit das Risiko nicht vom Arbeitnehmer getragen werden muss. Denn bei riskanter Kapitalanlage bestand die Möglichkeit, dass die im Versorgungsfall ausbezahlten Leistungen geringer sind als die arbeitgeberfinanzierten Beiträge. Deshalb ist der Arbeitgeber hier verpflichtet, dass der Auszahlungsbetrag mindestens der Summe der Einzahlungsbeträge entspricht Entgeltumwandlung Von Entgeltumwandlung spricht man immer dann, wenn ein Arbeitnehmer in Absprache mit seinem Arbeitgeber auf zukünftiges Arbeitsentgelt verzichtet und es für eine mindes- 26 Vgl. Buttler (2005), S Vgl. Perreng/Kerschbaumer (2005), S.22f. 28 Dies geschah mit dem Altersvermögensgesetz (AVmG) mit Wirkung ab Vgl. Buttler (2005), S.4. 17

18 tens wertgleiche 30 betriebliche Altersversorgung nutzt. 31 Sein Lohnanspruch wandelt sich also in einen Versorgungsanspruch. Jeder in der gesetzlichen Rentenversicherung Pflichtversicherte hat rechtlichen Anspruch auf diese Möglichkeit der arbeitnehmerfinanzierten Altersversorgung. Über die Höhe des Anspruchs auf Entgeltumwandlung gibt 1a BetrAVG Auskunft, wonach maximal 4 v.h. der für das Kalenderjahr geltenden Beitragsbemessungsgrenze der Rentenversicherung für den Aufbau betrieblicher Altersversorgung verwendet werden dürfen. 32 Hat ein Arbeitnehmer bereits von seinem Anspruch zur Entgeltumwandlung Gebrauch gemacht, aber die Beitragsbemessungsgrenze von 4 v.h. noch nicht voll ausgeschöpft, so hat er in Höhe des Differenzbetrages ein weiteres Anrecht auf Entgeltumwandlung Bisherige steuerrechtliche Regelungen in der bav Dem im dritten Kapitel zu erläuternden Alterseinkünftegesetz gingen zahlreiche Steuerrechtsänderungen in der Vergangenheit voraus. Die wichtigste war die Rentenreform 2001/2002, die durch das Altersvermögensgesetz 34 und das Altersvermögensergänzungsgesetz 35 realisiert wurde. Die Förderung der Altersvorsorge wurde darin auch auf die Anwendung der betrieblichen Alterssicherung erweitert. Der Gesetzgeber strebte damit den Aufbau einer zusätzlichen kapitalgedeckten Alters- 30 Wertgleichheit wird gefordert in 1 Abs.2 Nr.3 BetrAVG. 31 Vgl. Geiermann/Manderfeld (2005), S.60f. 32 Vgl. Perreng/Kerschbaumer (2005), S Vgl. Preißer/Sieben (2005), S Gesetz zur Reform der gesetzlichen Rentenversicherung und zur Förderung eines kapitalgedeckten Altersvorsorgevermögens (AVmG) vom Gesetz zur Ergänzung des AVmG (AVmEG) vom

19 versorgung an und modifizierte das Einkommensteuergesetz (EStG) dahingehend, dass es um weitere steuerliche Fördermaßnahmen und Entlastungen erweitert bzw. ergänzt wurde. 36 Auch wurde im Rahmen der Reform neben den vier bestehenden Durchführungswegen mit dem Pensionsfonds ein Fünfter geschaffen. 37 Darüber hinaus ist es für Arbeitnehmer ab dem möglich, auf einen Teil ihres Arbeitsentgeltes zu verzichten, um diesen zum Aufbau einer betrieblichen Altersversorgung zu nutzen (Entgeltumwandlung). 2.7 Steuersystematische Grundsätze Wesentlicher Maßstab einer gerechten Besteuerung ist die Besteuerung nach der Leistungsfähigkeit, die das Einkommen als bedeutendste Bestimmungsgröße hat. Indem im Rahmen des Einkommensteuergesetzes Frei-, Pausch- und Anrechnungsbeträge gewährt werden, versucht der Gesetzgeber eine indirekte Progression zu erwirken und will damit auch der horizontalen Steuergerechtigkeit dienen. Die allgemeine Forderung von Vertretern aus Politik und Steuerwissenschaft nach einem Prinzip der Korrespondenz besagt in diesem Zusammenhang, dass jede zugeflossene Geldeinheit (Einkünfte) nur einmal der Besteuerung unterworfen werden darf. 38 Steuerrechtswissenschaftlich diskutiert wurde in den letzten Jahren dann besonders das so genannte intertemporale Korrespondenzprinzip. Danach soll das gesamte Einkommen, dass ein Steuerpflichtiger im Laufe seines Lebens erzielt, nur ein einziges Mal besteuert werden. Dies dient der Vermeidung von Besteuerungslücken und besonders von 36 Vgl. Niermann/Plenker (2002), S Vgl. Welling/Hohaus (2002), S.R Vgl. Preißer/Sieben (2005), S

20 Doppelbelastungen. 39 Im Rahmen der Alterssicherung ist häufig die Rede vom Prinzip der vorgelagerten oder der nachgelagerten Korrespondenz. Wenn also Altersvorsorgebeiträge aus bereits versteuertem Einkommen entrichtet werden und die späteren Rückflüsse lediglich mit ihrem Ertragsanteil zu versteuern sind, spricht man von einer vorgelagerten Besteuerung. Insofern korrespondiert die Besteuerung in der Anspar- und in der Auszahlungsphase im Rahmen der Alterssicherung. Dagegen stellt das intertemporale Korrespondenzprinzip in Bezug auf eine nachgelagerte Besteuerung sicher, dass der steuerliche Zugriff auf Bezüge in der Auszahlungsphase in vollem Umfang gewährleistet ist, sofern die ursprünglichen Beitragszahlungen in der Ansparphase steuerfrei gestellt waren. 40 Dennoch ist es auch im Rahmen einer intertemporal korrespondierenden Besteuerung von entscheidender Bedeutung, den verfassungsrechtlichen Anforderungen einer leistungsfähigkeitskonformen Besteuerung gerecht zu werden. Abschließend bleibt festzuhalten, dass für das System der betrieblichen Alterssicherung im Besonderen schon seit geraumer Zeit vor allem im Schrifttum 41 ein Übergang vom vorgelagerten zum nachgelagerten Korrespondenzprinzip 42 gefordert wird Vgl. Gröpl (2001), S Vgl. Trost (2003), S Vgl. Birk (2002), S Dieser Dogmenwechsel ist mit Inkrafttreten des Altersvermögensgesetzes zum und des Alterseinkünftegesetzes zum weitgehend vollzogen worden. 43 Vgl. Richter (2001), S.1003f. 20