Fernkurs. Lehrbrief Nr. 53 UmwSt 1. Vorbereitung auf die Steuerberaterprüfung 2017

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1 Vorbereitung auf die Steuerberaterprüfung 2017 Fernkurs Lehrbrief Nr. 53 UmwSt 1 IWS Institut für Wirtschaft und Steuer GmbH Johann-Strauß-Str. 20 D Heilbronn Telefon: Fax: info@iws-institut.de

2 Fernlehrgang Lehrbrief Nr. 1 zur Sammlung Umwandlungsteuer Zivilrechtliche Grundsätze, Umwandlungsarten

3 UmwSt-Lehrbrief Nr. 1 IWS-Institut 1 Inhalt 1. Examensrelevantes Wissen Einführung in das Umwandlungsrecht Anwendung des Umwandlungssteuergesetzes Umwandlung von Kapitalgesellschaften nach dem UmwStG Verschmelzung auf eine andere Körperschaft Examensrelevante Fälle Lösungen... 14

4 UmwSt-Lehrbrief Nr. 1 IWS-Institut 2 1. Examensrelevantes Wissen 1.1 Einführung in das Umwandlungsrecht Das Umwandlungsgesetz regelt den Wechsel einer Unternehmensrechtsform in zivilrechtlicher, das Umwandlungssteuergesetz in steuerrechtlicher Hinsicht. Beweggründe für einen Wechsel der Unternehmensform können z. B. sein: unterschiedliche Spitzensteuersätze steuerliche Verlustausgleichsmöglichkeiten, Publizitätsvorschriften Möglichkeiten der Kapitalbeschaffung ( Börsengang ) Haftungsbeschränkungen Nachfolgeregelungen Prüfungspflichten etc Worin besteht der Unterschied zwischen einer Umwandlung unter Anwendung des UmwG und ohne Anwendung des UmwG? Der Wechsel der Unternehmensform kann auch ohne Anwendung des Umwandlungsgesetzes erfolgen. Dann muss aber jedes zum Betriebsvermögen gehörige Wirtschaftsgut einzeln übertragen werden (Einzelrechtsnachfolge). Dies kann mit erheblichem Aufwand und Kosten verbunden sein (denken Sie z. B. an die Formvorschriften und Notargebühren bei Grundstücksübertragungen). Das Umwandlungsgesetz bietet hierzu eine Alternative, indem es die Übertragung des Unternehmensvermögens im Ganzen (also per Gesamtrechtsnachfolge) regelt. Hierdurch werden die einzelnen zum Betriebsvermögen gehörenden Wirtschaftsgüter kraft Gesetz durch nur einen Rechtsakt (also in einem Ruck ) übertragen. Das Grundbuch und das Handelsregister werden lediglich berichtigt. Ein weiterer Vorteil ist zudem, dass auch die Schulden problemlos, d. h. ohne Zustimmung des Gläubigers mit übergehen. Bei einer Übertragung im Wege der Einzelrechtsnachfolge (also ohne Umwandlungsgesetz) muss für jede einzelne Verbindlichkeit die Zustimmung des Gläubigers ( 414 BGB) eingeholt werden Welche Umwandlungsarten gibt es nach dem UmwG? Das Umwandlungsgesetz unterteilt sich in sieben Bücher. Das erste Buch (es besteht aus nur einem Paragraphen) bezeichnet die einzelnen Umwandlungsarten. Die Bücher zwei bis fünf regeln diese dann im Detail. Die letzten zwei Bücher (sechs und sieben) beschäftigen sich mit Straf- und Zwangsgeldvorschriften sowie Übergangs- und Schlussregelungen. Die in 1 UmwG aufgelisteten Umwandlungsarten sind: die Verschmelzung ( 2. Buch 2-122l UmwG) die Spaltung ( 3. Buch UmwG) die Vermögensübertragung ( 4. Buch UmwG) der Formwechsel ( 5. Buch UmwG). Klausurhinweis: Bei der Bearbeitung von Klausuraufgaben empfiehlt es sich, zu Beginn der Fallbearbeitung zu klären, ob das Umwandlungsgesetz (von den Umwandlungsparteien) anwendbar ist und wenn ja, welche Umwandlungsart vorliegt.

5 UmwSt-Lehrbrief Nr. 1 IWS-Institut 3 Für die Bestimmung der Umwandlungsart wiederum müssen folgende Fragen beantwortet werden: Wer ist übertragender Rechtsträger und was passiert mit ihm? Wer ist übernehmender Rechtsträger? Wem werden neue Anteilsrechte am übernehmenden Rechtsträger eingeräumt? Wann liegt eine Verschmelzung vor? ( UmwG) Die Verschmelzung setzt eine Vermögensübertragung im Ganzen voraus, d. h. dass das gesamte Vermögen des übertragenden Rechtsträgers auf den übernehmenden Rechtsträger übertragen wird. Der übertragende Rechtsträger geht im Anschluss daran unter. Als übertragender Rechtsträger kommen u. a. Kapital- und Personenhandelsgesellschaften (OHG, KG), nicht aber Einzelunternehmer und die GbR in Betracht. Als übernehmender Rechtsträger kommen u. a. Personenhandels- und Kapitalgesellschaften in Betracht, aber auch natürliche Personen, die als Alleingesellschafter einer Kapitalgesellschaft deren Vermögen übernehmen ( 3 Abs. 2 Nr. 2 UmwG). Der übernehmende Rechtsträger kann bereits bestehen (Verschmelzung durch Aufnahme) oder neu gegründet werden (Verschmelzung durch Neugründung). Im Zuge der Verschmelzung werden den Anteilseignern des übertragenden Rechtsträgers Anteile am übernehmenden Rechtsträger eingeräumt ( 2 UmwG). Beispiel: Eine OHG wird durch Verschmelzung auf eine bereits bestehende GmbH umgewandelt. Die OHG-Gesellschafter werden im Zuge der Verschmelzung Anteilseigner der GmbH Welche Spaltungsarten gibt es? ( UmwG) Bei der Spaltung ist zu unterscheiden zwischen Aufspaltung Abspaltung und Ausgliederung Wann kommt es zur Aufspaltung? Die Aufspaltung setzt wie die Verschmelzung eine Vermögensübertragung im Ganzen voraus. Als Folge dessen geht der übertragende Rechtsträger unter. Als übertragende und übernehmende Rechtsträger kommen u. a. Kapital- und Personenhandelsgesellschaften (OHG, KG) in Betracht ( 124 UmwG ivm 3 UmwG). Der Unterschied zur Verschmelzung besteht darin, dass mehrere übernehmende Rechtsträger (mindestens zwei) vorhanden sind. Diese können bereits bestehen oder neu gegründet werden (Aufspaltung zur Aufnahme, 123 Abs. 1 Nr. 1 und Aufspaltung zur Neugründung, 123 Abs. 1 Nr. 2 UmwG). Auch im Zuge der Aufspaltung werden den Anteilseignern des übertragenden Rechtsträgers Anteile an den übernehmenden Rechtsträgern eingeräumt (vgl. 123 Abs. 1 UmwG).

6 UmwSt-Lehrbrief Nr. 1 IWS-Institut 4 Beispiel: Die A&B-OHG soll in die GmbH I und die GmbH II aufgespalten werden. A und B waren an der OHG zu je 50 % beteiligt. Im Zuge der Aufspaltung werden A und B jeweils zu 50 % Anteilseigner an den GmbHs Wann kommt es zur Abspaltung? Bei der Abspaltung wird im Unterschied zur Aufspaltung nicht das gesamte Vermögen übertragen, sondern einzelne Vermögensteile werden übertragen (vgl. 123 Abs. 2 UmwG). Dies hat zur Folge, dass der abgebende Rechtsträger nicht untergeht, sondern weiterhin bestehen bleibt. Auch im Zuge der Abspaltung werden den Anteilseignern des übertragenden Rechtsträgers Anteile an den übernehmenden Rechtsträgern eingeräumt ( 123 Abs. 2 UmwG). Beispiel: Eine OHG hat zwei Teilbetriebe. Ein Teilbetrieb wird durch Abspaltung in eine GmbH umgewandelt. Die OHG-Gesellschafter erhalten Anteile an der übernehmenden GmbH Wann kommt es zur Ausgliederung? Bei der Ausgliederung werden (wie bei der Abspaltung) einzelne Vermögensteile übertragen und der übertragende Rechtsträger existiert weiter. Der Unterschied zu den vorgenannten Umwandlungsarten besteht darin, dass nicht die Gesellschafter, sondern der übertragende Rechtsträger selbst neue Anteile am übernehmenden Rechtsträger erhält ( 123 Abs. 3 UmwG). Im Unterschied zu den vorgenannten Umwandlungsarten kann übertragender Rechtsträger bei einer Ausgliederung auch ein Einzelkaufmann sein ( 124 Abs. 1 HS 2 UmwG). Beispiel: Eine OHG hat zwei Teilbetriebe. Ein Teilbetrieb wird durch Ausgliederung in eine GmbH umgewandelt. Die OHG selbst erhält hierfür neue Anteile an der übernehmenden GmbH Wann liegt eine Vermögensübertragung vor? ( UmwG) Die Vermögensübertragung kommt nur für die in 175 UmwG genannten Rechtsträger der öffentlichen Hand als übernehmende Rechtsträger in Betracht. Die Vermögensübertragung spielt daher im Steuerberaterexamen regelmäßig keine Rolle. Die Vollübertragung ( 174 Abs. 1 UmwG) entspricht ihrem Wesen nach der Verschmelzung, eine Teilübertragung ( 174 Abs. 2 UmwG) entspricht ihrem Wesen nach der Abspaltung. Der Unterschied zu diesen beiden Umwandlungsformen liegt jedoch darin, dass als Gegenleistung keine Anteile, sondern sonstige Leistungen (z.b. Geld, Wirtschaftsgüter) für die Übertragung gewährt werden Wann liegt ein Formwechsel vor? ( UmwG) Im Unterschied zur Verschmelzung und Spaltung bleibt das Vermögen des Rechtsträgers vor und nach der Umwandlung gleich. Beim Formwechsel ändert sich nur das Rechtskleid des Rechtsträgers. Die Beteiligungsverhältnisse bleiben unverändert. Formwechselnde Rechtsträger können u. a. Personenhandels- und Kapitalgesellschaften sein ( 191 Abs. 1 UmwG).

7 UmwSt-Lehrbrief Nr. 1 IWS-Institut 5 Rechtsträger neuer Rechtsform können Personenhandels- und Kapitalgesellschaften sowie GbRs sein ( 191 Abs. 2 UmwG). Beispiel: Eine OHG, an der A und B zu jeweils 50 % beteiligt sind, wird per Formwechsel in eine GmbH umgewandelt. A und B sind auch weiterhin mit jeweils 50 % beteiligt Auf was muss bei einer Umwandlung nach dem UmwG noch geachtet werden? Für eine Umwandlung ist ein Umwandlungsvertrag mit Umwandlungsberichten erforderlich. Hierfür sind je nach Umwandlungsform in den einzelnen Abschnitten des UmwG besondere Vorschriften enthalten. Zunächst sind Zustimmungsbeschlüsse der Anteilseigner der übertragenden und des oder der übernehmenden Rechtsträger erforderlich ( 13, 125, 128 UmwG). Der zu fertigende Umwandlungsvertrag bedarf grundsätzlich der notariellen Beurkundung (vgl. 6, 176, 177 UmwG). Als Mindestinhalt müssen die in 5 UmwG genannten Angaben enthalten sein. Durch die anschließende Eintragung der Umwandlung in das Handelsregister wird der Vermögensübergang herbeigeführt und es kommt (je nach Umwandlungsform) zum Erlöschen des übertragenden Rechtsträgers. Die Anmeldung und Eintragung sind regelmäßig beim Handelsregister des übertragenden und des übernehmenden Rechtsträgers vorzunehmen. Der Umwandlungsstichtag darf gem. 17 Abs. 2 S. 4 UmwG höchstens 8 Monate vor der Anmeldung der Umwandlung bei dem Handelsregister liegen Wie kann man in einer Klausur die möglichen Umwandlungsarten schnell abprüfen? In der Examensklausur gibt der Erlass zum UmwStG (UmwStE) unter Rn ff. eine Hilfestellung zum Erkennen, welche Umwandlungsarten nach dem UmwG in Betracht kommen können. Hier finden Sie die zivilrechtlichen Umwandlungsmöglichkeiten in tabellarischer Übersicht dargestellt. 1.2 Anwendung des Umwandlungssteuergesetzes Der sachliche Anwendungsbereich des Umwandlungssteuergesetzes ( 1 Abs UmwStG) bestimmt sich bei Umwandlungen von inländischen Rechtsträgern nach den Umwandlungsmöglichkeiten des Umwandlungsgesetzes. Darüber hinaus kann das Umwandlungssteuergesetz aber auch zur Anwendung kommen, wenn keine Umwandlung nach dem Umwandlungsgesetz vorliegt. Die beiden Gesetze sind in ihrem Anwendungsbereich nicht deckungsgleich. So erfüllt z. B. die Aufnahme eines neuen Gesellschafters in eine Personengesellschaft keinen Tatbestand des UmwG, ist aber steuerlich nach 24 UmwStG zu beurteilen. 1.3 Umwandlung von Kapitalgesellschaften nach dem UmwStG Das Umwandlungssteuergesetz regelt in den 2 bis 19 ausschließlich die Umwandlung von Kapitalgesellschaften.

8 UmwSt-Lehrbrief Nr. 1 IWS-Institut 6 Eine Kapitalgesellschaft kann also im Wege der Gesamtrechtsnachfolge durch Verschmelzung, Spaltung oder durch Formwechsel in eine Personengesellschaft oder in ein Einzelunternehmen umgewandelt werden Nach welchen Vorschriften sind Verschmelzungen von Kapitalgesellschaften auf Personengesellschaften steuerlich zu behandeln? Für die steuerrechtliche Beurteilung der Verschmelzung von Kapitalgesellschaften auf Personengesellschaften sind die 3 8 UmwStG anzuwenden Wie ist der Vorgang für den abgebenden Rechtsträger - die Kapitalgesellschaft - zu beurteilen? Auf den Übertragungsstichtag ist zunächst eine Schlussbilanz der übertragenden Kapitalgesellschaft zu erstellen. Gemäß 2 UmwStG liegt der steuerlich maßgebende Übertragungsstichtag einen Tag vor dem zivilrechtlichen Übertragungsstichtag (vgl. Rn UmwStE). Beispiel: Eine GmbH soll zum in eine OHG umgewandelt werden. Zivilrechtlicher Übertragungsstichtag ist der Steuerlicher Übertragungsstichtag ist der Gem. 3 Abs. 2 UmwStG wird der übertragenden Kapitalgesellschaft unter den dort genannten Voraussetzungen ein Wahlrecht eingeräumt, ob sie das übergehende Betriebsvermögen in der Schlussbilanz mit dem gemeinen Wert, dem Buchwert oder einem Zwischenwert ansetzen möchte. 3 UmwStG ist eine eigenständige steuerliche Ansatz- und Bewertungsvorschrift zu den einzelnen Positionen der steuerlichen Schlussbilanz (vgl. Rn ff. UmwStE). Bei Ansatz des gemeinen Wertes oder eines Zwischenwertes kann ein Übertragungsgewinn in Höhe der aufgedeckten stillen Reserven entstehen. Die Aufdeckung der stillen Reserven in der Übertragungs- bzw. Schlussbilanz gehört als letzter Geschäftsvorfall zum laufenden Gewinn der übertragenden Kapitalgesellschaft. Dieser Übertragungsgewinn ist gewerbesteuer- und körperschaftsteuerpflichtig Wie ist der Vorgang für den aufnehmenden Rechtsträger - die Personengesellschaft - zu beurteilen? Nach 4 Abs. 1 S. 1 UmwStG ist die übernehmende Personengesellschaft an die Werte der Übertragungsbilanz gebunden. Der Untergang der abgebenden Kapitalgesellschaft führt für die Gesellschafter zum Verlust ihrer Anteile. Als Ausgleich hierfür erhalten sie Anteile an der aufnehmenden Personengesellschaft. Der Wertansatz dieser Anteile ergibt sich letztlich aus dem in der Übernahmebilanz ausgewiesenen Kapital. Gem. 4 Abs UmwStG tritt die übernehmende Personengesellschaft in die steuerliche Rechtsstellung der übertragenden Kapitalgesellschaft ein (vgl. auch Rn ff. UmwStE). Das bedeutet: Fortführung der bisherigen AfA-Bemessungsgrundlage und AfA-Methode (einschl. erhöhter Absetzungen und SonderAfA). Bei der Übernahme aufgedeckte stille Reserven werden wie nachträgliche AK behandelt ( 4 Abs. 3 UmwStG);

9 UmwSt-Lehrbrief Nr. 1 IWS-Institut 7 Fortführung von 6b-EStG-Rücklagen; Anrechnung der Besitzzeiten bei Wirtschaftsgütern ( 4 Abs. 2 Satz 3 UmwStG); Verrechenbare Verluste und verbleibende Verlustvorträge des übertragenden Rechtsträger gehen gem. 4 Abs. 2 Satz 2 UmwStG nicht über Welche Besteuerungsfolgen ergeben sich für die Anteilseigner? Die Anteilseigner haben das in der Steuerbilanz ausgewiesene Eigenkapital nach Abzug des steuerlichen Einlagekontos, im Ergebnis also die thesaurierten Gewinne, gem. 7 UmwStG als Einnahmen nach 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG mit Ablauf des steuerlichen Umwandlungsstichtags zu versteuern. Außerdem entsteht nach 4 Abs. 4 UmwStG bei den Anteileignern ein Übernahmeergebnis in Höhe des Unterschiedsbetrags zwischen dem Wert, mit dem die übergegangenen Wirtschaftsgüter zu übernehmen sind und dem Wert der untergehenden Anteile an der übertragenden Körperschaft.. Nach 4 Abs. 5 Satz 2 UmwStG mindern die nach 7 UmwStG ermittelten Einnahmen das Übernahmeergebnis, damit eine Doppelbesteuerung vermieden wird. Beispiel 1: A und B sind zu je 50 % Gesellschafter der A-GmbH. Die A-GmbH soll zu Buchwerten auf die X-KG verschmolzen werden. A und B aktivieren die Beteiligungen jeweils mit im Betriebsvermögen ihrer Einzelunternehmen. Die Bilanz der GmbH sieht vor der Verschmelzung wie folgt aus: Diverse Aktiva Stammkapital Gewinnrücklage Die KG erstellt nach der Verschmelzung folgende Bilanz: Diverse Aktiva Kapital A Kapital B Nach 7 UmwStG: Offene Rücklagen/Thesaurierte Gewinne je Gesellschafter A und B haben gem. 7 UmwStG als Einnahmen nach 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG jeweils zu versteuern. Wegen der Subsidiaritätsklausel des 20 (8) EStG liegen gewerbliche Einkünfte vor, die bei der KG einheitlich und gesondert festzustellen sind. Dabei gilt für A und B das Teileinkünfteverfahren nach 3 Nr. 40 und 3c EStG. Zur Ermittlung des Übernahmeergebnisses gelten die Anteile als in das Betriebsvermögen des übernehmenden Rechtsträgers überführt ( 5 Abs. 3 S. 1 UmwStG). Nach 4 Abs. 4 UmwStG: Wert, mit dem die übergegangenen WG zu übernehmen sind (je Gesellschafter): Buchwert der Anteile an der übertragenden Körperschaft./ Übernahmeergebnis 1. Stufe Bezüge nach 7 UmwStG./

10 UmwSt-Lehrbrief Nr. 1 IWS-Institut 8 Übernahmeergebnis 2. Stufe 0 Das Übernahmeergebnis unterliegt nach 4 Abs. 6 und 7 UmwStG grundsätzlich dem Teileinkünfteverfahren. Befinden sich die Anteile im Privatvermögen und erfüllen die Voraussetzungen des 17 Abs. 1 Satz 1 EStG, so gelten sie nach 5 Abs. 2 UmwStG als mit den Anschaffungskosten in das Betriebsvermögen des übernehmenden Rechtsträgers eingelegt. Beispiel 2: wie Beispiel oben; A und B halten ihre Beteiligungen im Privatvermögen. Es kommt dasselbe steuerliche Ergebnis heraus, da die Anteile mit den Anschaffungskosten (= je ) als eingelegt gelten. Befinden sich die Anteile im Privatvermögen und erfüllen nicht die Voraussetzungen des 17 Abs. 1 Satz 1 EStG, liegen bezüglich der thesaurierten Gewinne Einnahmen aus Kapitalvermögen vor, die der Abgeltungssteuer unterliegen. Ein Übernahmeergebnis wird in diesem Fall nicht ermittelt. Beispiel 3: Wie Beispiel 2; Gesellschafter B hält aber lediglich 0,5 % der Anteile. Gesellschafter A erzielt wieder einen Übernahmegewinn nach 4 Abs. 4 UmwStG: Wert, mit dem die übergegangenen WG zu übernehmen sind ( x 99,5 % =): Buchwert der Anteile an der übertragenden Körperschaft ( x 99,5 % =)./ Übernahmegewinn 1. Stufe A Der Übernahmegewinn unterliegt dem Teileinkünfteverfahren (60 %); somit Zusätzlich muss er 99,5 % der offenen Rücklagen als Einnahmen nach 7 UmwStG versteuern; somit ( x 99,5 % x 60 % =) Die nach 7 UmwStG erfassten Einnahmen sind sodann beim Übernahmegewinn nach 4 Abs. 5 Satz 2 UmwStG wieder abzuziehen; damit ergibt sich für A ein Übernahmegewinn 2. Stufe von 0. Es bleibt damit für A im Ergebnis bei der Besteuerung nach 7 UmwStG. Gesellschafter B erzielt keinen Übernahmegewinn, da er weder die Beteiligung im Betriebsvermögen hält noch im Sinne des 17 EStG beteiligt ist. B muss aber nach 7 UmwStG die auf ihn entfallenden offenen Rücklagen als Kapitaleinkünfte nach 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG mit Abgeltungssteuer versteuern. Einnahmen B (Gewinnrücklage x 0,5 %) 2.250

11 UmwSt-Lehrbrief Nr. 1 IWS-Institut Wie sind Spaltung und Formwechsel einer Kapitalgesellschaft auf bzw. in Personengesellschaften steuerlich zu behandeln? Gem. 16 UmwStG sind für die Spaltung einer Kapitalgesellschaft auf eine oder mehrere Personengesellschaft die Vorschriften der 3 bis 8, 10 und 15 UmwStG entsprechend anzuwenden. Im Falle des Formwechsels verweist 9 UmwStG auf die entsprechenden Normen.

12 UmwSt-Lehrbrief Nr. 1 IWS-Institut Verschmelzung auf eine andere Körperschaft Kapitalgesellschaften können im Wege der Verschmelzung oder der Spaltung in andere (neue oder bereits bestehende) Kapitalgesellschaften umgewandelt werden Wo ist die Verschmelzung einer Kapitalgesellschaft auf eine andere Kapitalgesellschaft steuerlich geregelt? Für die steuerrechtliche Beurteilung sind die UmwStG anzuwenden Wie ist der Vorgang für den übertragenden Rechtsträger zu beurteilen? Nach 11 Abs. 1 UmwStG sind die Wirtschaftsgüter grundsätzlich mit den gemeinen Werten anzusetzen. Wahlweise können die übergehenden Wirtschaftsgüter nach 11 Abs. 2 UmwStG auch mit dem Buchwert oder mit einem Zwischenwert bilanziert werden. Voraussetzung für das Wahlrecht ist aber, dass die spätere Besteuerung der stillen Reserven sichergestellt ist. Damit soll insbesondere verhindert werden, dass durch Verschmelzungen über die Grenze stille Reserven der deutschen Besteuerung entzogen werden. Das Wahlrecht nach 11 Abs. 2 UmwStG kann nur ausgeübt werden, soweit als Gegenleistung Gesellschaftsrechte gewährt werden (oder keine Gegenleistung gewährt wird) Welche Folgen ergeben sich für die aufnehmende Kapitalgesellschaft? Gemäß 12 Abs. 1 Satz 1 UmwStG hat die übernehmende Kapitalgesellschaft die übergegangenen Wirtschaftsgüter mit dem Wert aus der steuerlichen Schlussbilanz der übertragenden Kapitalgesellschaft zu übernehmen. Soweit aus dem Zugang des übernommenen Betriebsvermögens ein Übernahmegewinn oder - verlust für die aufnehmende Kapitalgesellschaft entsteht, bleibt dieser gem. 12 Abs. 2 Satz 1 UmwStG außer Ansatz. Jedoch ist 8b KStG insoweit anzuwenden, als die aufnehmende Kapitalgesellschaft zuvor an der abgebenden Gesellschaft beteiligt war, 12 Abs. 2 Satz 2 UmwStG. Hinsichtlich der übernommenen Wirtschaftsgüter tritt die aufnehmende Kapitalgesellschaft gem. 12 Abs. 3 UmwStG in die Rechtstellung der abgebenden Kapitalgesellschaft ein (Fußstapfentheorie). Hatte die aufnehmende Kapitalgesellschaft vor der Verschmelzung aufwandswirksame Abschreibungen auf die mit der Verschmelzung untergehenden Anteile vorgenommen, so sind diese Abschreibungen - eine juristische Sekunde vor dem Vermögensübergang - erfolgswirksam rückgängig zu machen, 12 Abs. 1 Satz 2 i. V. m. 4 Abs. 1 Satz 2 und 3 UmwStG Welche Folgen ergeben sich für die Gesellschafter? Nach 13 Abs. 1 UmwStG gelten die Anteile an der übertragenden Körperschaft als zum gemeinen Wert veräußert. Die Verschmelzung stellt damit für den Anteilseigner einen Tausch der untergehenden Anteile an der übertragenden Körperschaft gegen die neuen Anteile an der übernehmenden Körperschaft dar.

13 UmwSt-Lehrbrief Nr. 1 IWS-Institut 11 Beispiel: A ist zu 5 % an der XY-GmbH beteiligt (AK ) und hält seine Anteile im Privatvermögen wird die XY-GmbH auf die Z-AG verschmolzen. A erhält Anteile an der Z-AG im gemeinen Wert von Abs. 1 UmwStG fingiert eine Veräußerung; damit ist grds. 17 Abs.1 EStG anzuwenden. Erlös ( x 60 % =) AK ( x 60 % =)./ Gewinn Auf Antrag können die Anteile an der übernehmenden Kapitalgesellschaft aber nach 13 Abs. 2 UmwStG mit dem Buchwert der Anteile an der übertragenden Kapitalgesellschaft angesetzt werden, wenn die Besteuerung der stillen Reserven aus der (späteren) Veräußerung der Anteile an der übernehmenden Kapitalgesellschaft nicht ausgeschlossen oder beschränkt wird und die stillen Reserven damit weiterhin der deutschen Besteuerung unterliegen. Für diesen Zweck sind nach 13 Abs. 2 Satz 2 UmwStG bei Beteiligungen im Privatvermögen die Anschaffungskosten anzusetzen Wie ist die Spaltung einer Kapitalgesellschaft auf eine andere Kapitalgesellschaft steuerlich zu behandeln? Gem. 15 Abs. 1 bis 3 UmwStG sind im Falle einer Spaltung die Vorschriften über die Verschmelzung von Kapitalgesellschaften ( 11 bis 13 UmwStG) sinngemäß anzuwenden.

14 UmwSt-Lehrbrief Nr. 1 IWS-Institut Examensrelevante Fälle Stellen Sie in den folgenden Fällen dar, wie eine Umwandlung nach dem UmwG (nicht UmwStG) vorgenommen werden kann. Fall 1 Kaufmann A möchte sein im Handelsregister eingetragenes Einzelunternehmen in eine GmbH umwandeln. Fall 2 Die A-GmbH soll auf die B-GmbH verschmolzen werden. Zu diesem Zweck wird am ein notariell beurkundeter Verschmelzungsvertrag zwischen beiden Gesellschaften geschlossen. An der A-GmbH ist X als alleiniger Gesellschafter beteiligt; die Beteiligung hält er im Privatvermögen. An der B-GmbH ist Gesellschafter Y beteiligt. Für die untergehenden Anteile an der A-GmbH soll X Anteile an der B-GmbH erhalten. Zu diesem Zweck soll bei der B-GmbH eine Kapitalerhöhung aus Gesellschaftsmitteln vorgenommen werden. Das Umtauschverhältnis, das sich aus dem Verhältnis der Unternehmenswerte zueinander ergibt, soll durch einen Wirtschaftsprüfer ermittelt werden. Die Verschmelzung soll mit Rückwirkung zum erfolgen. Der beauftragte Wirtschaftsprüfer ermittelt unter Berücksichtigung der stillen Reserven folgende Unternehmenswerte: Für die B-GmbH: für die A-GmbH: 1 Mio.. Die Bilanzen der beteiligten GmbHs sehen wie folgt aus: Bilanz der A-GmbH Anlagevermögen Stammkapital Umlaufvermögen Gewinnrücklage sonst. Passiva Bilanz der B-GmbH Anlagevermögen Stammkapital Umlaufvermögen Gewinnrücklage sonst. Passiva Die Vermögensgegenstände der A-GmbH sollen mit dem Buchwert übernommen werden.

15 UmwSt-Lehrbrief Nr. 1 IWS-Institut 13 Fall 3 An der A-GmbH sind die unbeschränkt steuerpflichtigen Gesellschafter A und B zu jeweils 15 % und der ebenfalls unbeschränkt steuerpflichtige Gesellschafter M mit 70 % beteiligt. Alle Gesellschafter halten ihre Anteile im Privatvermögen. M ist zugleich alleiniger Geschäftsführer der A-GmbH. Das Wirtschaftsjahr der A-GmbH entspricht dem Kalenderjahr. Die Gesellschafter haben im März 2017 beschlossen, die A-GmbH rückwirkend zum in die M & Co. Kommanditgesellschaft umzuwandeln. An der Kommanditgesellschaft, die bisher noch nicht existiert, sollen die Gesellschafter in demselben Verhältnis wie an der A- GmbH beteiligt sein. Das Kommanditkapital soll betragen. Vorhandene Gewinnvorträge und Rücklagen bei der GmbH sollen entsprechenden Rücklagenkonten bei der KG gutgeschrieben werden. Der Jahresüberschuss der A-GmbH für das Jahr 2016 soll dagegen einem Gesellschafter-Verrechnungskonto gutgeschrieben werden. Komplementär der neuen Kommanditgesellschaft soll M werden. Der Umwandlung soll die Bilanz zum zugrunde gelegt werden, die inhaltlich der Bilanz zum entspricht.

16 UmwSt-Lehrbrief Nr. 1 IWS-Institut Lösungen Fall bis 160 UmwG regeln die Ausgliederung eines von einem Einzelkaufmann betriebenen Unternehmens oder von Teilen desselben zur Aufnahme durch Personenhandelsgesellschaften, Kapitalgesellschaften oder eingetragene Genossenschaften oder zur Neugründung von Kapitalgesellschaften. Nicht nur die Ausgliederung des gesamten Einzelunternehmens, sondern auch die Ausgliederung von Teilen desselben ist möglich. Damit kann, wenn der Einzelkaufmann das Unternehmen mit Ausnahme der Anlagegüter auf eine neu gegründete GmbH ausgliedert, eine Betriebsaufspaltung konstruiert werden. Ausgliedern kann nur der im Handelsregister eingetragene Einzelkaufmann, 152 UmwG. Ein Ausgliederungsbericht ist nicht erforderlich, 153 UmwG, eine Prüfung nach 125 S. 2 UmwG ebenfalls nicht. Die Ausgliederung kann nicht erfolgen, wenn die Verbindlichkeiten des Einzelkaufmanns sein Vermögen übersteigen, 152 S. 2 UmwG. Der Einzelkaufmann hat einen Spaltungsplan zu erstellen, der die Punkte des 126 Abs. 1 Nr. 1, 2, 5, 6, 9 und - beim Vorhandensein eines Betriebsrates - 11 umfasst. Bei Ausgliederung auf eine GmbH ist nach 159, 138 UmwG ein Sachgründungsbericht zu erstellen. Die Ausgliederung ist in das Handelsregister des Einzelkaufmanns und das der aufnehmenden Gesellschaft einzutragen. Die Anmeldung erfolgt durch den Einzelkaufmann und die Vertretungsorgane der aufnehmenden Gesellschaft. Besonders zu beachten ist die zwingende Haftung der neuen Gesellschaft für die Schulden des Einzelunternehmers, 133 Abs. 1 UmwG.

17 UmwSt-Lehrbrief Nr. 1 IWS-Institut 15 Fall 2 Für die Verschmelzung unter ausschließlicher Beteiligung von Kapitalgesellschaften gelten die Regelungen der 2-38 UmwG sowie ergänzend für die GmbH die UmwG. Nach 2 Nr. 1 UmwG erfolgt die Verschmelzung durch Aufnahme, weil die B-GmbH schon besteht. X erhält für die Übertragung des Vermögens Anteile an der B-GmbH. Erforderliche Schritte: Erstellung eines Entwurfs des Verschmelzungsvertrags Zuleitung des Entwurfs an den Betriebsrat (soweit vorhanden) Erstellung eines Verschmelzungsberichts Vornahme einer Verschmelzungsprüfung Vorbereitung der Kapitalerhöhung bei der übernehmenden Gesellschaft Notariell beurkundeter Verschmelzungsvertrag Zustimmungsbeschlüsse der Gesellschafterversammlung der an der Verschmelzung beteiligten Rechtsträger Eintragung der Kapitalerhöhung bei der übernehmenden Gesellschaft Anmeldung zum Handelsregister Eintragung der Verschmelzung im Handelsregister Erhalten die Gesellschafter der übertragenden Gesellschaft nicht Anteile entsprechend dem Wert ihres vormaligen Beteiligungsverhältnisses, können Zuzahlungen/Ausgleichszahlungen vereinbart werden. Werden im Verschmelzungsvertrag nach 5 Abs. 1 Nr. 3 UmwG bare Zuzahlungen an die Gesellschafter des übertragenden Rechtsträgers festgesetzt, so dürfen diese nach 54 Abs. 4 UmwG 10 % des Gesamtnennbetrags der gewährten Geschäftsanteile der übernehmenden Gesellschaft nicht überschreiten. Der Verschmelzungsvertrag bzw. sein Entwurf ist nach 5 Abs. 3 UmwG spätestens einen Monat vor dem Tage der Versammlung der Anteilsinhaber jedem der beteiligten Rechtsträger, die über die Zustimmung zum Verschmelzungsvertrag beschließen, und dem zuständigen Betriebsrat dieser Rechtsträger, zuzuleiten. Nach 8 UmwG haben die Vertretungsorgane jedes der an der Verschmelzung beteiligten Rechtsträgers einen ausführlichen schriftlichen Verschmelzungsbericht zu erstatten. In diesem Verschmelzungsbericht müssen die rechtlichen und wirtschaftlichen Gründe für die Verschmelzung, die einzelnen Bestimmungen des Verschmelzungsvertrags sowie insbesondere das Umtauschverhältnis der Anteile erläutert und begründet werden. Ein Verzicht auf den Verschmelzungsbericht ist nach 8 Abs. 3 UmwG möglich. Die Verzichtserklärungen sind notariell zu beurkunden. Nach 9 UmwG unterliegt der Verschmelzungsvertrag grundsätzlich einer Prüfung durch einen oder mehrere sachverständige Verschmelzungsprüfer. Auf die Prüfung kann nach 9 Abs. 3 UmwG verzichtet werden. Für eine GmbH-Verschmelzung besteht grundsätzlich keine Prüfungspflicht. In 48 UmwG ist jedoch geregelt, dass der Verschmelzungsvertrag oder sein Entwurf auf Verlangen eines GmbH- Gesellschafters zu prüfen ist. Nach 13 UmwG wird der Verschmelzungsvertrag nur wirksam, wenn die Anteilsinhaber aller an der Verschmelzung beteiligten Rechtsträger diesem durch einen notariell beurkundeten

18 UmwSt-Lehrbrief Nr. 1 IWS-Institut 16 Verschmelzungsbeschluss zustimmen. Der Verschmelzungsbeschluss kann nur in einer Gesellschafterversammlung gefasst werden und bedarf bei einer GmbH einer Mehrheit von mindestens 75 % der abgegebenen Stimmen ( 50 UmwG). Der Gesellschaftsvertrag oder die Satzung können im Einzelfall größere Kapitalmehrheiten oder weitere Erfordernisse vorsehen. Zur Vorbereitung der beschließenden Gesellschafterversammlung einer GmbH muss nach 47 UmwG der Verschmelzungsvertrag oder sein Entwurf sowie ggf. der Verschmelzungsbericht den Gesellschaftern spätestens zusammen mit der Einberufung der Gesellschafterversammlung, die über die Zustimmung beschließen soll, übersandt werden. Weitere Einzelheiten ergeben sich aus UmwG. In der Gesellschafterversammlung der übernehmenden B-GmbH muss auch die Kapitalerhöhung vorbereitet werden, da diese nach 53 UmwG vor der Verschmelzung in das Handelsregister einzutragen ist. Die Verschmelzung ist nach 16 UmwG in die für alle beteiligten Rechtsträger maßgebenden Handelsregister einzutragen. Zu diesen Anmeldungen sind die jeweiligen Vertretungsorgane der beteiligten Rechtsträger verpflichtet. Speziell für die GmbH ergeben sich aus 52 UmwG weitere Erklärungserfordernisse. Mit der Eintragung in das Handelsregister des übernehmenden Rechtsträgers geht das Vermögen einschließlich der Verbindlichkeiten des übertragenden Rechtsträgers im Wege der Gesamtrechtsnachfolge gemäß 20 UmwG auf die B-GmbH über. Der übertragende Rechtsträger erlischt, der Gesellschafter X der übertragenden A-GmbH erwirbt die Anteilsrechte am übernehmenden Rechtsträger B-GmbH. Die Verschmelzung ist nach 19 Abs. 3 UmwG von den zuständigen Gerichten am Sitz jedes der an der Verschmelzung beteiligten Rechtsträger von Amts wegen durch den Bundesanzeiger ihrem ganzen Inhalt nach bekannt zu machen. Die der Anmeldung als Anlage beizufügende Schlussbilanz des übertragenden Rechtsträgers darf nach 17 Abs. 2 UmwG auf einen höchstens acht Monate vor der Anmeldung liegenden Stichtag aufgestellt worden sein. Im vorliegenden Fall kann die A-GmbH die Bilanz zum als Schlussbilanz verwenden. Für die Schlussbilanz gelten die Ansatz- und Bewertungsvorschriften des HGB für den regulären Jahresabschluss. Daraus folgt, dass eine Bewertung über den fortgeführten (historischen) Anschaffungs- oder Herstellungskosten nicht zulässig ist. Ein Bewertungswahlrecht wie etwa nach 3 UmwStG besteht somit nicht. Nach 24 UmwG ist für die Eröffnungsbilanz des übernehmenden Rechtsträgers allerdings ein Bewertungswahlrecht vorgesehen: Die Anschaffung darf der übernehmende Rechtsträger wahlweise nach den allgemeinen Vorschriften der 253 Abs. 1, 255 Abs. 1 HGB (allgemeines Anschaffungskostenprinzip) oder nach 24 UmwG (Buchwertverknüpfung) abbilden. Der übernehmende Rechtsträger kann also die Buchwerte der Schlussbilanz des übertragenden Rechtsträgers übernehmen oder er kann die übernommenen Vermögensgegenstände und Schulden mit seinen aufgewendeten Anschaffungskosten ansetzen. Durch dieses Wahlrecht können in der Übernahmebilanz stille Reserven aufgedeckt werden, soweit sie bei der Anschaffung bezahlt worden sind. Damit ist auch eine Aufstockung immaterieller Vermögensgegenstände einschl. des Geschäfts- und Firmenwertes möglich. Da im vorliegenden Fall die Vermögensgegenstände und Schulden der A-GmbH mit ihren Buchwerten übernommen werden sollen, werden die Posten des Anlage- und Umlaufvermögens

19 UmwSt-Lehrbrief Nr. 1 IWS-Institut 17 sowie die sonstigen Passiva der beiden an der Verschmelzung beteiligten Gesellschaften zusammengelegt. Die Bilanz der B-GmbH nach der Verschmelzung - ohne die Kapitalerhöhung - zeigt folgendes Bild: Bilanz der B-GmbH (vor Kapitalerhöhung) Anlagevermögen Stammkapital Umlaufvermögen Gewinnrücklage sonst. Passiva Auf der Grundlage der von dem beauftragten Wirtschaftsprüfer ermittelten Unternehmenswerte ergibt sich folgendes Wertverhältnis: Wert der A-GmbH 1 Mio.. Wert der B-GmbH Da auf die B-GmbH also das Doppelte ihres eigenen Wertes verschmolzen wird, ist das alte Stammkapital der B-GmbH um 200 % zu erhöhen, d. h. von ist um auf zu erhöhen. X als bisheriger Gesellschafter der untergehenden A-GmbH erhält sämtliche neuen Anteile. Da durch die Verschmelzung vor der Kapitalerhöhung das Stammkapital der B-GmbH bereits um 300 T erhöht wurde, ist folglich noch eine Kapitalerhöhung von 300 T erforderlich. Da diese Kapitalerhöhung laut Sachverhalt aus Gesellschaftsmitteln erfolgen soll, ist die Gewinnrücklage in dieser Höhe auf das Stammkapital umzubuchen. Damit ergibt sich die endgültige Bilanz: Bilanz der B-GmbH (nach Kapitalerhöhung) Anlagevermögen Stammkapital Umlaufvermögen Gewinnrücklage sonst. Passiva X hält an der neuen GmbH 2/3 (ursprünglicher Wert A-GmbH: 1 Mio. ) und Y 1/3 (ursprünglicher Wert: 500 T ). Anmerkung: In der Gesellschafterversammlung der übernehmenden B-GmbH wird ein sog. Verschmelzungsund Kapitalerhöhungsbeschluss gefasst. Darin wird formuliert, dass neue Geschäftsanteile als Gegenleistung dafür ausgegeben werden, dass die übertragende A-GmbH ihr Vermögen im Wege der Verschmelzung auf die B-GmbH überträgt. Bei einer Verschmelzung mit Kapitalerhöhung sind also Kapitalerhöhung und Verschmelzung gegenseitig voneinander abhängig - beides erfolgt quasi gemeinsam und in einem Akt.

20 UmwSt-Lehrbrief Nr. 1 IWS-Institut 18 Fall 3 Da im vorliegenden Fall die Kommanditgesellschaft erst durch die Umwandlung entstehen soll, kommt eine Verschmelzung nach 2 UmwG nicht in Betracht. Eine Verschmelzung durch Aufnahme scheidet aus, weil dies nach 2 Nr. 1 UmwG den Vermögensübergang auf einen bereits bestehenden Rechtsträger voraussetzt. Auch eine Verschmelzung durch Neugründung nach 2 Nr. 2 UmwG kommt nicht in Betracht, da hierfür Voraussetzung ist, dass das Vermögen von mindestens zwei bereits bestehenden Rechtsträgern auf einen neuen Rechtsträger übertragen werden muss. Im vorliegenden Fall kann die Umwandlung jedoch als Formwechsel nach 190 UmwG vollzogen werden, da nach 202 Abs. 1 Nr. 2 UmwG alle Anteilsinhaber des formwechselnden Rechtsträgers (der A-GmbH) auch an dem neuen Rechtsträger (der M & Co. KG) beteiligt sind. Beim Formwechsel wird die Identität des formwechselnden Rechtsträgers gewahrt; es findet kein Vermögensübergang statt und der formwechselnde Rechtsträger besteht lediglich in neuer Rechtsform fort. Geändert wird nur das Rechtskleid, d. h. aus einer GmbH wird z. B. eine Personenhandelsgesellschaft oder eine Gesellschaft bürgerlichen Rechts ( 191 UmwG). Da keine Vermögensübertragung stattfindet, müssen die Buchwerte des bisherigen Rechtsträgers fortgeführt werden. Daher brauchen auch keine gesonderten Handelsbilanzen aufgestellt werden. Aus diesem Grund sind beim Formwechsel auch Vereinbarungen über rückwirkende Stichtage des Formwechsels nicht zulässig. Im Beispiel kann also nicht rückwirkend zum formgewechselt werden. Die zivilrechtliche Wirkung des Formwechsels tritt erst mit der HR- Eintragung ein. Die beim Formwechsel einer GmbH in eine Personengesellschaft erforderlichen Schritte nach 192 ff. UmwG lassen sich nach dem zeitlichen Ablauf schematisch wie folgt zusammenfassen: Entwurf eines Umwandlungsbeschlusses Zuleitung des Entwurfs an den Betriebsrat gemäß 194 Abs. 2 UmwG (soweit vorhanden) Erstellen eines Umwandlungsberichts sowie einer Vermögensaufstellung ( 192 UmwG), aber: Verzicht möglich Unterrichtung der Gesellschafter über den Formwechsel Beschluss über den Formwechsel (193 UmwG) Anmeldung und Eintragung des neuen Rechtsträgers beim Handelsregister (198 UmwG). Das Vertretungsorgan des formwechselnden Rechtsträgers (d. h. die Geschäftsführung der GmbH) muss nach 192 UmwG einen ausführlichen Umwandlungsbericht erstatten, in dem der Formwechsel rechtlich und wirtschaftlich erläutert wird. Durch notariell zu beurkundende Erklärung aller Gesellschafter kann nach 192 Abs. 2 UmwG auf die Erstellung eines Umwandlungsberichts verzichtet werden. Nach 193 UmwG ist für den Formwechsel ein Beschluss der Gesellschafter des formwechselnden Rechtsträgers erforderlich, der in einer Gesellschafterversammlung gefasst werden muss. Bei der Einberufung der Gesellschafterversammlung muss nach 230 UmwG auf den zu beschließenden Formwechsel hingewiesen werden. Zu beachten ist, dass nach 233 Abs. 1 UmwG der Umwandlungsbeschluss der Zustimmung aller anwesenden und auch der Zustimmung der nicht erschienenen Gesellschafter bedarf, wenn die formwechselnde Gesellschaft die Rechtsform einer GbR, OHG oder

21 UmwSt-Lehrbrief Nr. 1 IWS-Institut 19 Partnerschaftsgesellschaft erlangen soll. Beim Formwechsel in eine KG ist eine Mehrheit von mindestens drei Vierteln der bei der Gesellschafterversammlung einer GmbH abgegebenen Stimmen erforderlich, wobei der Gesellschaftsvertrag eine größere Mehrheit vorsehen kann ( 233 Abs. 2 UmwG). Es müssen jedoch alle Gesellschafter zustimmen, die in der KG die Stellung eines persönlich haftenden Gesellschafters haben sollen. Der Inhalt des Umwandlungsbeschlusses ergibt sich aus 194 UmwG. Nach 194 Abs. 2 UmwG muss der Entwurf des Umwandlungsbeschlusses spätestens einen Monat vor dem Tag der Gesellschafterversammlung, die über den Formwechsel beschließt, dem zuständigen Betriebsrat (soweit vorhanden) zugeleitet werden. Zu beachten ist des Weiteren, dass nach 228 Abs. 1 UmwG eine GmbH durch den Formwechsel die Rechtsform einer Personenhandelsgesellschaft nur dann erlangen kann, wenn der Unternehmensgegenstand im Zeitpunkt des Formwechsels den Vorschriften des 105 Abs. 1 und 2 HGB über die Gründung einer OHG genügt. Andernfalls ist der Formwechsel nur in eine Gesellschaft bürgerlichen Rechts möglich. Soll eine GmbH in eine GmbH & Co. KG umgewandelt werden, muss dafür Sorge getragen werden, dass bereits eine GmbH, die als Komplementärin fungieren soll, vor der Anmeldung und der Eintragung des Formwechsels gegründet und zum Handelsregister angemeldet wird. Diese zukünftige Komplementär-GmbH muss sich vorab an der umzuwandelnden GmbH, z. B. durch Erwerb eines Anteils von einem Gesellschafter der GmbH, beteiligen, wobei ein Mindestgeschäftsanteil von 1 genügt ( 5 Abs. 2 Satz 1 GmbHG). Diese Beteiligung ist erforderlich, weil nach 202 Abs. 1 Nr. 2 UmwG grds. die vor und nach der formwechselnden Umwandlung beteiligten Gesellschafter identisch sein müssen. Alternativ kann auch zunächst eine GmbH & Co. KG gegründet werden, die dann im Wege der Verschmelzung das Vermögen der umzuwandelnden GmbH aufnimmt. Die neue Rechtsform ist nach 198 UmwG durch die Geschäftsführer der GmbH in das Handelsregister zur Eintragung anzumelden. Der Anmeldung sind nach 199 UmwG beizufügen: Eine Ausfertigung oder öffentlich beglaubigte Abschrift der Niederschrift des Umwandlungsbeschlusses, die ggf. erforderlichen Zustimmungserklärungen einzelner Gesellschafter, der Umwandlungsbericht oder die Erklärung über den Verzicht auf seine Erstellung. Die Eintragung in das Handelsregister bewirkt nach 202 UmwG, dass der formwechselnde Rechtsträger (hier: die GmbH) in der im Umwandlungsbeschluss bestimmten Rechtsform (hier: als KG) weiterbesteht. Die Gesellschafter erhalten für ihre Beteiligungen an der GmbH nunmehr Anteile an der KG. Der Formwechsel ist damit abgeschlossen.