Betriebswirtschaftliche Steuerlehre

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1 Betriebswirtschaftliche Steuerlehre Ingrid Goldmann WP/StB Gesellschafterin und Geschäftsführerin der Goldmann Consulting GmbH StBG und der Advisor Dokument GmbH WPG Bürgerstraße 21 -Haus der IHK Göttingen Telefon 0551 / Fax 0551 / Go@Goldmann-StBG.de Go@Advisor-WPG.de Gliederung (1) A. Einführung in die Steuerlehre B. Überblick über die Gebiete und Gesetze der Steuerrechtsordnung C. Rechtsnormen des Steuerrechts und Steuerverwaltung D. Grundzüge des allgemeinen Steuerrechts E. Einführung in das besondere Steuerschuldrecht F. Grundzüge der Einkommensteuer 2 1

2 Gliederung (2) G. Grundzüge der Körperschaftsteuer H. Grundzüge der Gewerbesteuer I. Grundzüge der Umsatzsteuer J. Grundzüge der bewertungsgesetzabhängigen Steuerarten K. Grundzüge der Verkehrssteuern 3 F. Grundzüge der Einkommensteuer (1/2) I. Einführung II. Steuerpflicht (Steuersubjekt) III. Steuerobjekt und Bemessungsgrundlage IV. Veranlagungsarten V. Grundbegriffe im Zusammenhang mit der Ermittlung der Einkünfte VI. Methoden zur Ermittlung der Einkünfte VII. Betriebsvermögen VIII. Gewinneinkünfte und Gewinnermittlungsarten IX. Überschusseinkünfte 4 2

3 F. Grundzüge der Einkommensteuer (2/2) X. Verlustverrechnung XI. Private Abzüge XII. Zu versteuerndes Einkommen XIII. Einkommensteuertarif und festzusetzende Einkommensteuer XIV. Zuschlagssteuern zur Einkommensteuer 5 F. Grundzüge der Einkommensteuer I. Einführung Warum ist es sinnvoll sich im Bereich der Betriebswirtschaftlichen Steuerlehre mit der Einkommensteuer zu beschäftigen? 6 3

4 Rechtsgrundlagen (1/2) Gesetze und Rechtsverordnungen Abgabenordnung (AO) Einkommensteuergesetz (EStG) Einkommensteuerdurchführungsverordnung (EStDV) Umwandlungssteuergesetz (UmwStG) Außensteuergesetz (AStG) u. DBA`s 7 Rechtsgrundlagen (2/2) Verwaltungsanweisungen Einkommensteuer-Richtlinien (EStR) Lohnsteuer-Richtlinien (LStR) Erlasse, Verfügungen, BMF-Schreiben 8 4

5 Erhebungsformen der Einkommensteuer Steuerabzug Veranlagung Lohnsteuer Kapitalertragsteuer Zinsabschlagsteuer Steuerabzug nach 50 a EStG i. w. S.: Steuerabzug bei Bauleistungen, 48 bis 48 d EStG 9 F. Grundzüge der Einkommensteuer II. Steuerpflicht (Steuersubjekt) Steuersubjekt und Steuerschuldner der Einkommensteuer ist nach 1 EStG die natürliche Person 10 5

6 Unbeschränkte Einkommensteuerpflicht Natürliche Personen, die im Inland einen Wohnsitz ( 8 AO) haben, sind Natürliche Personen, die im Inland ihren gewöhnlichen Aufenthalt ( 9 AO) haben, sind unbeschränkt einkommensteuerpflichtig nach 1 Abs. 1 EStG. Der Einkommensteuer unterliegen sämtliche Einkünfte aus dem In- und Ausland ( Welteinkommen ) 11 Arten der persönlichen Einkommensteuerpflicht Natürliche Personen Wohnsitz oder gewöhnlicher Aufenthalt im Inland Wohnsitz oder gewöhnlicher Aufenthalt nicht im Inland unbeschränkt einkommensteuerpflichtig, 1 Abs. 1 EStG inländische Einkünfte i.s.d. 49 EStG erweitert unbeschränkt einkommensteuerpflichtig, 1 Abs. 2 EStG unbeschränkte Steuerpflicht auf Antrag, 1 Abs. 3 EStG beschränkte Steuerpflicht, 1 Abs. 4 EStG erweiterte beschränkte Steuerpflicht, 2 Abs. 1 AStG 12 6

7 F. Grundzüge der Einkommensteuer III. Steuerobjekt und Steuerbemessungsgrundlage Steuerobjekt der Einkommensteuer 2 EStG die Summe der Einkünfte misst die objektive Leistungsfähigkeit (sog. objektive Nettoprinzip) Steuerbemessungsgrundlage 2 Abs. 3-5 EStG das zu versteuernde Einkommen soll die subjektive Leistungsfähigkeit des Steuerpflichtigen messen (sog. subjektive Nettoprinzip) 13 System der Einkommensteuer (1/2) 1. Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft ( 13) 2. Einkünfte aus Gewerbebetrieb ( 15) 3. Einkünfte aus selbständiger Arbeit ( 18) 4. Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit ( 19) 5. Einkünfte aus Kapitalvermögen ( 20) 6. Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung ( 21) 7. Sonstige Einkünfte i. S. d. ( 22) = Summe der Einkünfte Altersentlastungsbetrag ( 24 a) Entlastungsbetrag für Alleinerziehende ( 24 b) Freibetrag für Land- und Forstwirte ( 13 Abs. 3) = Gesamtbetrag der Einkünfte 14 7

8 System der Einkommensteuer (2/2) = Gesamtbetrag der Einkünfte Verlustabzug ( 10 d) Sonderausgaben ( 10, 10 a, 10 b, 10 c) Außergewöhnliche Belastungen ( c) Sonstige Abzugsbeträge = Einkommen - Freibeträge für Kinder ( 31, 32 Abs. 6) - Härteausgleich nach 46 Abs. 3, 70 EStDV = zu versteuerndes Einkommen 15 Wirtschaftliches Steuerobjekt der Einkommensteuer Einkommen nach Quellentheorie Reinvermögenszugangstheorie Quellentheorie und Reinvermögenszugangstheorie fanden Eingang in die gesetzliche Kodifizierung des Einkommensteuerobjekts 16 8

9 Rechtliches Steuerobjekt der Einkommensteuer Steuerbare Einkünfte werden durch zwei Merkmale gekennzeichnet: Tatbestand einer Einkunftsart i.s.d. 2 Abs. 1 EStG werden durch eine Erwerbstätigkeit erwirtschaftet (Prüfung anhand von objektiven und subjektiven Tatbeständen) 17 Steuerpflichtige und steuerfreie Einkünfte Grundsatz: steuerbare Einkünfte sind auch steuerpflichtig Objektive Steuerbefreiungen: (z.b.) 3 Nr. 56 und 63 EStG (in begrenztem Umfang betriebliche Altersversorgung) Übungsleiterpauschale Ehrenamtsfreibetrag 18 9

10 Berücksichtigung einkunftsbedingter Abflüsse (objektive Nettoprinzip) Begriffe: Erwerbsbezüge Erwerbsaufwendungen steuerliche Leistungsfähigkeit Steuerlich belastbar ist nur das Gesamtergebnis einer Erwerbstätigkeit als Saldo aus positiven und negativen Größen Berücksichtig im EStG 19 Zurechnung von Einkünften Persönliche Zurechnung: allgemeine Regel Zurechnung bei der Person, die die Einkünfte erzielt oder erwirtschaftet hat Besonderheiten Zurechnung von Einkünften unter Familienangehörigen Zeitliche Zuordnung periodische Steuer in Gestalt einer Jahressteuer 20 10

11 Systeme der zeitlichen Zuordnung System der Vereinnahmung und Verausgabung 11 EStG Zuflussprinzip / Abflussprinzip Einzahlungen / Auszahlungen System der periodischen Gewinnermittlung Erträge / Aufwendungen wirtschaftliche Verursachung 21 Zufluss-Abfluss-Prinzip ( 11 EStG) Grundsatz Erfassung im Kalenderjahr der Vereinnahmung (= Zufluss) im Kalenderjahr der Verausgabung (= Abfluss) 11 Abs. 1 Satz 1, Abs. 2 Satz 1 EStG unabhängig von der wirtschaftlichen Zugehörigkeit/Fälligkeit gilt insbesondere für Einnahmen, Werbungskosten, Sonderausgaben, außergewöhnliche Belastungen Zufluss: Erlangung der wirtschaftichen Verfügungsmacht Abfluss: Verlust der wirtschaftlichen Verfügungsmacht Regelmäßig wiederkehrende Einnahmen Ausgaben (10-Tage-Regelung) 11 Abs. 1 Satz 2, Abs. 2 Satz 2 EStG Arbeitslohn besondere Zuordnungsregelung in 38 a EStG 11 Abs. 1 Satz 4 EStG Sonstige - AK von abnutzbarem WG des PV - AK von WG bei 4 Abs. 3 EStG - Zuschüsse im WK- Bereich (R 21.5 EStR) - WK bei 23 EStG (H 23 (Werbungskosten) Ausnahmen Ausgaben für eine Nutzungsüberlassung von mehr als 5 Jahren, die im Voraus geleistet werden, sind insgesamt auf den Zeitraum gleichmäßig zu verteilen, für den die Vorauszahlung geleistet wird (zur zeitlichen Anwendung vgl. 52 Abs. 30 EStG) Ausnahme: Damnum/Disagio, soweit es marktüblich ist 11 Abs. 2 Sätze 3 und 4 EStG Einnahmen, die auf einer Vorauszahlung für eine Nutzungsüberlassung von mehr als 5 Jahren beruhen, können insgesamt auf den Zeitraum gleichmäßig verteilt werden, für den sie bestimmt sind (zur zeitlichen Anwendung s. o.) 11 Abs. 1 Satz 3 EStG 22 11

12 F. Grundzüge der Einkommensteuer IV. Veranlagungsarten Einzelveranlagung Ehegattenveranlagung Zusammenveranlagung Getrennte Veranlagung Besondere Veranlagung für den veranlagungszeitraum der Eheschließung 23 Veranlagungsarten Einzelveranlagung ( 25 Abs. 1 EStG) Einzelpersonen und Ehegatten, die nicht unbeschränkt steuerpflichtig sind oder dauernd getrennt leben Ehegattenveranlagung ( 26 EStG) Ehegatten, die beide unbeschränkt steuerpflichtig i.s.d. 1 Abs. 1 oder 2 oder des 1 a EStG sind und nicht dauernd getrennt leben Wahlrecht getrennte Veranlagung ( 26 a EStG) Zusammenveranlagung ( 26 b EStG) besondere Veranlagung für das Jahr der Eheschließung ( 26 c EStG) grundsätzlich: Grundtarif ( 32 a Abs. 1 EStG) Ausnahme: Splittingtarif ( 32 a Abs. 6 EStG) Splittingtarif ( 32 a Abs. 5 EStG) Grundtarif oder Splittingtarif 24 12

13 F. Grundzüge der Einkommensteuer V. Grundbegriffe im Zusammenhang mit der Ermittlung der Einkünfte Einkünfte Einnahmen Betriebseinnahmen Einnahmen i.s.d. 8 EStG Steuerfreie Einnahmen Ausgaben Betriebsausgaben Werbungskosten Aufwendungen für die Lebensführung 25 Einkünfte der Gewinn 4 bis 7k EStG der Überschuss (der Einnahmen über die Werbungskosten) 8 bis 9a EStG 26 13

14 Gewinneinkünfte (Gewinneinkunftsarten) Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft 13 EStG Einkünfte aus Gewerbebetrieb 15 EStG Einkünfte aus selbständiger Arbeit 18 EStG 27 Überschusseinkünfte (Überschusseinkunftsarten) Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit 19 EStG Einkünfte aus Kapitalvermögen 20 EStG Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung 21 EStG sonstige Einkünfte i.s.d. 22 EStG 28 14

15 Einnahmen Sind die Einnahmen im Rahmen der sieben Einkunftsarten angefallen? nein ja nicht steuerbare Einnahmen Hierzu gehören z. B.: Lotto-, Toto- und Renngewinne, Schenkungen und Erbschaften, Einnahmen aus Liebhaberei (Hobby). steuerbare Einnahmen Hierzu gehören: 1. Betriebseinnahmen und 2. Einnahmen im Sinne des 8 EStG 29 Betriebseinnahmen Der Begriff Betriebseinnahmen ist im Einkommensteuergesetz nicht definiert. Herrschende Auffassung: Alle Güter, die in Geld oder Geldeswert bestehen und dem Steuerpflichtigen im Rahmen der ersten drei Einkunftsarten zufließen

16 Einnahmen i.s.d. 8 EStG Alle Güter, die in Geld oder Geldeswert bestehen und dem Steuerpflichtigen im Rahmen der Einkunftsarten vier bis sieben zufließen. 31 Ausgaben Betriebsausgaben (BA) Werbungskosten (WK) Aufwendung für die Lebensführung nicht abzugsfähige BA abzugsfähig bei den Einkunftsarten 1 bis 3 abzugsfähig bei den Einkunftsarten 4 bis 7 grundsätzlich nicht abzugsfähig Ausnahmen: Sonderausgaben und außergewöhnliche Belastungen 32 16

17 Nicht abzugsfähige Betriebsausgaben 4 Abs. 5 EStG (Beispiele) Aufwendungen für Geschenke (über Euro 35) Bewirtungskosten (30 %) Aufwendungen für Gästehäuser und Jagd Mehraufwendungen für Verpflegung, wenn die abzugsfähigen Beträge überschritten werden Ordnungsgelder und Verwarnungsgelder Hinterziehungszinsen i.s.d. 235 AO Schmier- und Bestechungsgelder ab 2008 Gewerbesteuer sowie Nebenleistungen 33 Werbungskosten 9 Abs. 1 EStG sind Aufwendungen zur Erwerbung, Sicherung und Erhaltung der Einnahmen i.s.d. 8 EStG sind bei den Einkunftsarten vier bis sieben abzuziehen 34 17

18 Einkunftsarten Grundbegriffe der Einkommensermittlung Einnahmen Ausgaben Einkünfte Gewinneinkünfte 1. Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft 2. Einkünfte aus Gewerbebetrieb 3. Einkünfte aus selbständiger Arbeit Betriebseinnahmen Betriebsausgaben Gewinn (Verlust) Überschusseinkünfte 4. Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit 5. Einkünfte aus Kapitalvermögen 6. Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung 7. Sonstige Einkünfte i. S. d. 22 Einnahmen Werbungskosten Überschuss (Verlust) 35 Aufwendungen i. S. d. 12 Nr. 1 EStG ausschließlich durch Einkunftserzielung veranlasst im Zusammenhang mit der gewerblichen oder beruflichen Tätigkeit und der privaten Lebensführung für die private Lebensführung Betriebsausgaben oder Werbungskosten Aufteilungs- und Abzugsverbot, 12 Nr. 1 Satz 2 EStG Grundsatz: Abzugsverbot, 12 Nr. 1 EStG Ausnahme: gesetzliche Abzugsverbote, z. B. 4 Abs. 5 EStG Ausnahmen: leichte und einwandfreie Trennung Aufwendungen für einen privat angeschafften Computer und für Internetnutzung Veranlassung durch private Lebensführung von untergeordneter Bedeutung Besonderheiten bei Studienreisen und Fachkongressen Rechtsfolge: Abzug insoweit Ausnahmen: erwerbsbedingte Kinderbetreuungskosten bestimmte Sonderausgaben außergewöhnliche Belastungen 36 18

19 F. Grundzüge der Einkommensteuer VI. Methoden zur Ermittlung der Einkünfte Betriebsvermögensvergleich Überschussrechnung n. 4 Abs. EStG Durchschnittssätze 13 a EStG (nur für die Ermittlung der Einkünfte aus Landund Forstwirtschaft) 37 Einkunftsarten Gewinneinkünfte 1. Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft 2. Einkünfte aus Gewerbebetrieb 3. Einkünfte aus selbständiger Arbeit Überschusseinkünfte 4. Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit 5. Einkünfte aus Kapitalvermögen 6. Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung 7. Sonstige Einkünfte i.s.d. 22 Einkünfte Gewinn (Verlust) Überschuss (Verlust) Methoden zur Ermittlung der Einkünfte Gewinnermittlungsmethoden 1. Gewinnermittlung durch Betriebsvermögensvergleich 2. Gewinnermittlung durch Überschussrechnung 3. Gewinnermittlung nach Durchschnittssätzen Überschussermittlungsmethode Gegenüberstellung der Einnahmen und Werbungskosten 38 19

20 Gewinnermittlung durch Betriebsvermögensvergleich Betriebsvermögen (= Vermögen./. Schulden) am Schluss des laufenden Wirtschaftsjahres./. Betriebsvermögen (= Vermögen./. Schulden) am Schluss des vorangegangenen Wirtschaftsjahres = Unterschiedsbetrag (= Reinvermögensänderung) + Entnahmen./. Einlagen = Ergebnis des Wirtschaftsjahres + nichtabzugsfähige Betriebsausgaben./. steuerfreie Betriebseinnahmen = Gewinn/Verlust 39 Gewinnermittlung durch Einnahmen-Überschuss-Rechnung Betriebseinnahmen des laufenden Kalenderjahres (Zuflussprinzip)./. Betriebsausgaben des laufenden Kalenderjahres (Abflussprinzip) = Einnahmen- bzw. Ausgabenüberschuss./. Abschreibungen auf abnutzbare Anlagegüter./. Buchwert veräußerter oder entnommener abnutzbarer oder nicht abnutzbarer Anlagegüter = korrigierter Einnahmen- bzw. Ausgabenüberschuss + Entnahmen./. Einlagen + nichtabzugsfähige Betriebsausgaben./. steuerfreie Betriebseinnahmen = Gewinn/Verlust 40 20

21 F. Grundzüge der Einkommensteuer VII. Betriebsvermögen Voraussetzung einer exakten steuerlichen Gewinnermittlung durch Betriebsvermögensvergleich ist, dass das zu vergleichende Betriebsvermögen zunächst in seinem megenmäßigen Umfang richtig erfasst wird. Nicht Erfassung bzw. doppelte Erfassung Grundlage für die Gewinnermittlung ist falsch 41 Umfang des Betriebsvermögen eines Einzelunternehmers Notwendiges Betriebsvermögen Gewillkürtes Betriebsvermögen Notwendiges Privatvermögen unmittelbarer Einsatz im Betrieb in einem gewissen objektiven Zusammenhang mit dem Betrieb und ihn zu fördern bestimmt ihrer Art nach oder ihrer Zweckbestimmung nach für private Nutzung 42 21

22 Bewertung des Betriebsvermögens Eine Voraussetzung für die exakte Gewinnermittlung durch Betriebsvermögensvergleich ist die richtige Bewertung des Betriebsvermögens Bewertungsvorschriften für die Steuerbilanz 5 bis 7k EStG Die weiteren Ausführungen beschränken sich auf die Erläuterung der Bewertungsvorschriften für buchführende Gewerbetreibende Abs. 1 EStG a.f. Bei Gewerbetreibenden, die aufgrund gesetzlicher Vorschriften verpflichtet sind, Bücher zu führen und regelmäßig Abschlüsse zu machen, oder die ohne eine solche Verpflichtung Bücher führen und regelmäßig Abschlüsse machen, ist für den Schluss des Wirtschaftsjahres das Betriebsvermögen anzusetzen ( 4 Abs. 1 S. 1 EStG), das nach den handelsrechtlichen Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung auszuweisen ist. ²Steuerliche Wahlrechte bei der Gewinnermittlung sind in Übereinstimmung mit der handelsrechtlichen Jahresbilanz auszuüben

23 Charakterisierung des Verhältnis von Handels- und Steuerbilanz nach der bisherigen Rechtslage: Das steuerliche Betriebsvermögen ist nach den handelsrechtlichen Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung anzusetzen 5 Abs. 1 S. 1 EStG a.f. (sog. materielle Maßgeblichkeit) Steuerrechtliche Wahlrechte sind in Übereinstimmung mit der handelsrechtlichen Jahresbilanz auszuüben 5 Abs. 1 S. 2 EStG a.f. (sog. formelle oder umgekehrte Maßgeblichkeit) Steuerliche Ge- oder Verbote sind als Durchbrechung des Maßgeblichkeitsprinzip für Ansatz und Bewertung des steuerlichen Betriebsvermögens zu beachten z.b. 5 Abs. 6 EStG 45 5 Abs. 1 EStG n.f. Bei Gewerbetreibenden, die aufgrund gesetzlicher Vorschriften verpflichtet sind, Bücher zu führen und regelmäßig Abschlüsse zu machen, oder die ohne eine solche Verpflichtung Bücher führen und regelmäßig Abschlüsse machen, ist für den Schluss des Wirtschaftsjahres das Betriebsvermögen anzusetzen ( 4 Abs. 1 S. 1 EStG), das nach den handelsrechtlichen Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung auszuweisen ist, es sei denn, im Rahmen der Ausführung eines steuerlichen Wahlrechts wird oder wurde ein anderer Ansatz gewählt. ²Voraussetzung für die Ausübung steuerlicher Wahlrechte ist, dass die Wirtschaftsgüter, die nicht mit dem handelsrechtlich maßgeblichen Wert in der steuerlichen Gewinnermittlung ausgewiesen werden, in besondere, laufend zu führende Verzeichnisse aufgenommen werden. ³In den Verzeichnissen sind der Tag der Anschaffung oder Herstellung, die Anschaffungs- oder Herstellungskosten, die Vorschrift des ausgeübten steuerlichen Wahlrechts und die vorgenommenen Abschreibungen nachzuweisen

24 Nur steuerliche Wahlrechte: Rücklage 6b EStG und deren Übertrag Rücklage für Ersatzbeschaffung und denen Übertrag (R 6.6 EStR) erfolgswirksame Investitionszuschüsse (R 6.5 EStR) erhöhte Absetzungen ( 7c, 7d, 7h, 7i, 7k EStG; 82a, 82b, 82i EStDV) Sonderabschreibungen ( 7f, 7g EStG; 81a, 82g, 82i EStDV) Sonderbehandlung Erhaltungsaufwand ( 11a, 11b EStG) 47 Bewertungsgrundsätze gem. 252 HGB Grundsatz der Bilanzidentität Grundsatz der Fortführung der Unternehmenstätigkeit Grundsatz der Einzelbewertung Grundsatz der Vorsicht Grundsatz der periodengerechten Aufwandsund Ertragsabgrenzung Grundsatz der Stetigkeit der Bewertungsmethoden 48 24

25 Bewertungsmaßstäbe Handelsrecht Anschaffungskosten Herstellungskosten fortgeführte Anschaffungs- / Herstellungskosten Börsen- oder Marktpreis beizulegender Wert Steuerrecht Anschaffungskosten Herstellungskosten fortgeführte Anschaffungs- / Herstellungskosten Teilwert 49 Anschaffungskosten sind Aufwendungen, die geleistet werden, um einen Vermögensgegenstand zu erwerben und ihn in einen betriebsbereiten Zustand zu versetzen. ²Zu den Anschaffungskosten gehören auch die Nebenkosten sowie nachträgliche Anschaffungskosten. ³Anschaffungspreisminderungen sind abzusetzen ( 255 Abs. 1 HGB). Die Anschaffungskosten ergeben sich aus: Kaufpreis (Anschaffungspreis) + Anschaffungsnebenkosten (ANK) - Anschaffungspreisminderungen / = Anschaffungskosten (AK) ================================================================================== 50 25

26 sind Kosten, die neben dem Kaufpreis anfallen, z. B. bei Grundstücken Grunderwerbsteuer [seit 1997: 3,5 % des Kaufpreises (Berlin: 4,5 %)], Notargebühren, netto, Grundbuchgebühren, Maklerprovision, netto, Vermessungsgebühren, netto, bei anderen Vermögensgegenständen Eingangsfrachten, netto, Anfuhr- und Abladekosten, netto Eingangsprovision, netto Transportversicherung, Montagekosten, netto. 51 sind Beispielsweise: Skonti, netto Rabatte, netto Boni, netto Preisnachlässe, netto Nicht zu den Anschaffungskosten gehören: Geldbeschaffungskosten (Zinsen, Damnum, Wechseldiskont), die für die Finanzierung einer Anschaffung aufgewendet werden und die anrechenbare Vorsteuer 52 26

27 Herstellungskosten sind die Aufwendungen, die durch den Verbrauch von Gütern und die Inanspruchnahme von Diensten für die Herstellung eines Vermögensgegenstands, seine Erweiterung oder für eine über seinen ursprünglichen zustand hinausgehende wesentliche Verbesserung entstehen. ²Dazu gehören die Material-kosten, die Fertigungskosten und die Sonderkosten der Fertigung sowie angemessene Teile der Materialgemein-kosten, der Fertigungsgemeinkosten und des Wertverzehrs des Anlagevermögen, soweit dieser durch die Fertigung veranlasst ist. ³Bei der Berechnung der Herstellungs-kosten dürfen angemessene Teile der Kosten der allgemeinen Verwaltung sowie angemessene Aufwendungen für soziale Einrichtungen des Betriebs, für freiwillig soziale Leistungen und für betriebliche Altersversorgung einbezogen werden, soweit diese auf den Zeitraum der Herstellung entfallen. Forschungs- und Vertriebskosten dürfen nicht einbezogen werden. 53 Steuerliche Herstellungskosten (Wertuntergrenze) (= 255 Abs. 2 S. 2 HGB n.f.) Materialeinzelkosten + Materialgemeinkosten + Fertigungseinzelkosten + Fertigungsgemeinkosten + Sonderkosten der Fertigung = Herstellungskosten 54 27

28 Herstellungskosten Materialeinzelkosten Fertigungseinzelkosten Sondereinzelkosten der Fertigung Materialgemeinkosten Fertigungsgemeinkosten Allg. Verwaltungskosten Fremdkapitalzinsen Vertriebskosten Forschungskosten Steuerbilanz und 255 Abs. 2 HGB n.f. Pflicht Pflicht Wahlrecht Verbot 55 Fortgeführte Anschaffungs- oder Herstellungskosten Anschaffungs- oder Herstellungskosten - Abschreibungen gem. 7 EStG = Fortgeführte Anschaffungs- oder Herstellungskosten 56 28

29 Teilwert ist der Betrag, den ein Erwerber des ganzen Betriebes im Rahmen des Gesamtkaufpreises für das einzelne Wirtschaftsgut ansetzen würde; dabei ist davon auszugehen, dass der Erwerber den Betrieb fortführt. ( 6 Abs. 1 Nr. 1 S. 3 EStG) 57 Teilwertvermutungen (H 6.7 EStH) Im Anschaffungszeitpunkt und kurze Zeit danach entspricht der Teilwert den Anschaffungskosten In einem späteren Zeitpunkt entspricht der Teilwert bei nicht abnutzbaren Anlagegütern des Anschaffungskosten abnutzbaren Anlagegütern den um die lineare Abschreibung verminderten Anschaffungskosten. Ändert sich der Preis, treten an die Stelle der Anschaffungskosten die Wiederbeschaffungskosten Bei Wirtschaftsgütern des Umlaufvermögens entspricht der Teilwert grundsätzlich den Wiederbeschaffungskosten 58 29

30 Bewertung der Wirtschaftsgüter in der Steuerbilanz Bewertungsmäßige Einteilung der Bilanzposten Abnutzbare Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens 6 Abs. 1 Nr. 1 EStG z.b.: Gebäude, Maschinen, maschinelle Anlagen Nicht abnutzbare Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens 6 Abs. a Nr. 2 EStG z.b.: Grund und Boden, Beteiligungen Wirtschaftsgüter des Umlaufvermögens 6 Abs. 1 Nr. 2 EStG z.b.: Vorräte, Guthaben bei Kreditinstituten Verbindlichkeiten 6 Abs. 1 Nr. 3 EStG z.b.: gegenüber Kreditinstituten, aus Lieferungen und Leistungen 59 Bewertung des abnutzbaren Anlagevermögens Anschaffungs- oder Herstellungskosten (oder dem an deren Stelle tretenden Wert z.b. Einlagewert) - Absetzung für Abnutzung, erhöhte Absetzung, Sonderabschreibungen, Abzüge nach 6b EStG u.ä. Abzüge = Bilanzansatz 60 30

31 Absetzung für Abnutzung (AfA) bei beweglichen Anlagegütern lineare AfA 7 Abs. 1 EStG 1.. Anwendungsbereich: alle abnutzbaren WG und alle Einkunftsarten 2. Bemessungsgrundlage: AK/HK 3. AfA-Satz 100/ND 4. Besonderheiten: kein Übergang zur degressiven AfA degressive AfA (bis ) und 2009 / Abs. 2 EStG 1. Anwendungsbereich: nur abnutzbare bewegliche WG des AV und nur bei Gewinneinkunftsarten 2. Bemessungsgrundlage: im 1. Jahr: AK/HK in Folgejahren: Restbuchwert 3. AfA-Satz 100/ND x 3, höchstens 30 % 4. Besonderheiten: Übergang zur linearen AfA möglich 61 Bewertung Anlagevermögen Umlaufvermögen abnutzbares Anlagevermögen nicht abnutzbares Anlagevermögen 1. AK/HK AfA 2. Der niedrige TW kann bei einer voraussichtlich dauernden Wertminderung angesetzt werden. 3. Es gilt ein striktes Wertaufholungsgebot, es sei denn, der Stpfl. weist nach, dass ein niedriger TW angesetzt werden kann. 1. AK 2. Der niedrige TW kann bei einer voraussichtlich dauernden Wertminderung angesetzt werden. 3. Es gilt ein striktes Wertaufholungsgebot, es sei denn, der Stpfl. weist nach, dass ein niedrigerer TW angesetzt werden kann. 1. AK/HK 2. Der niedrigere TW kann bei einer voraussichtlich dauernden Wertminderung angesetzt werden. 3. Es gilt ein striktes Wertaufholungsgebot, es sei denn, der Stpfl. weist nach, dass ein niedrigerer Teilwert angesetzt werden kann. Buchführende Gewerbetreibende müssen den niedrigen Teilwert (beizulegenden Wert) ansetzen, wenn voraussichtlich eine dauernde Wertminderung vorliegt ( 253 HGB i.v.m. 5 Abs. 1 Satz 1 EStG)

32 63 F. Grundzüge der Einkommensteuer VIII. Gewinneinkünfte und Gewinnermittlungsarten Gewinneinkünfte nach 2 Abs. 2 Nr. 1 bis 3 EStG Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft Einkünfte aus Gewerbebetrieb Einkünfte aus selbständiger Arbeit 64 32

33 Begriff des Gewerbebetriebs Merkmale Selbständigkeit Nachhaltigkeit Gewinnerzielungsabsicht Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr keine Land- und Forstwirtschaft, keine freie Berufstätigkeit, keine andere Selbständigkeit Erläuterungen Handeln auf eigene Rechnung und Gefahr Tätigkeit mit Wiederholungsabsicht Streben nach Gewinn Leistungen, die der Allgemeinheit, d.h. einer unbestimmten Anzahl von Personen gegen Entgelt angeboten werden Vergleiche R EStR und H15.5 u. H15.6 EStH

34 Beispiel für die Einkünfte eines Gesellschafters einer Personengesellschaft Kapitalverzinsung Tätigkeitsvergütung Hingabe von Darlehen Überlassung von Wirtschaftgütern Anteil am Restgewinn z.b. 4 % des Kapitalanteils Gehalt Zinsen für Darlehen Miete / Pacht lt. Gesellschaftsvertrag = Einkünfte aus Gewerbebetrieb

35 Veräußerung des Betriebes 16 EStG Veräußerungsgewinne gehören zu den Einkünften aus Gewerbebetrieb Veräußerung: des ganzen Gewerbebetriebs oder eines Teilbetriebs eines Mitunternehmeranteils des Anteils eines persönlich haftenden Gesellschafters einer KGaA 69 Begriff der selbständigen Arbeit Merkmale Selbständigkeit Nachhaltigkeit Gewinnerzielungsabsicht Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr persönlicher Arbeitseinsatz des Steuerpflichtigen Erläuterungen Handeln auf eigene Rechnung und Gefahr Tätigkeit mit Wiederholungsabsicht Streben nach Gewinn Leistungen, die der Allgemeinheit, d.h. einer unbestimmten Anzahl von Personen gegen Entgelt angeboten werden 70 35

36 Hauptarten der Einkünfte aus selbständiger Arbeit Einkünfte aus freiberuflicher Tätigkeit 18 Abs. 1 Nr. 1 EStG Einkünfte aus sonstiger selbständiger Arbeit 18 Abs. 1 Nr. 2 EStG selbständige, wissenschaftliche, künstlerische, schriftstellerische, unterrichtende, erzieherische Tätigkeit bestimmte Berufsgruppen z. B. Ärzte, Rechtsanwälte, Steuerberater, Hebammen, EDV-Berater z. B. Testamentsvollstrecker Vermögensverwalter Aufsichtsratsmitglieder 71 Methoden der Gewinnermittlung nach dem EStG 1. Gewinnermittlung durch Betriebsvermögensvergleich 1.1. Betriebsvermögensvergleich nach 4 Abs Betriebsvermögensvergleich nach 5 2. Gewinnermittlung ohne Betriebsvermögensvergleich 2.1. Einnahmenüberschussrechnung nach 4 Abs nach Durchschnittssätzen gem. 13a 72 36

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38 F. Grundzüge der Einkommensteuer IX. Überschusseinkünfte Einkünfte aus nicht selbständiger Arbeit 19 EStG Einkünfte aus Kapitalvermögen 20 EStG Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung 21 EStG Sonstige Einkünfte im Sinne des 22 EStG 75 Arbeitslohn Arbeitslohn aus einem gegenwärtigen Dienstverhältnis ( 19 Abs. 1 Nr. 1 EStG) Arbeitslohn aus einem früheren Dienstverhältnis ( 19 Abs. 1 Nr. 2 EStG) Gehälter (Vergütungen für Angestellte bzw. Beamte), Löhne (Vergütungen für Arbeiter), Gratifikation (zusätzliche Vergütungen für Arbeitnehmer aus besonderem Anlass, z. B. Weihnachtsgratifikation), Tantiemen (einmalige Sondervergütung für Arbeitnehmer, die nach dem Umsatz oder Gewinn bemessen werden), Bezüge und Vorteile [Güter, die dem Arbeitnehmer in Geld oder Geldeswert (z. B. Waren, freie Kost, freie Wohnung) zufließen]. Wartegelder (Einnahmen aus einem Dienstverhältnis, dessen normale Lohnzahlung eingestellt ist, das aber fortgesetzt werden soll), Ruhegelder (Beträge, die zur Versorgung des Arbeitnehmers für die Zeit nach Auflösung seines Dienstverhältnisses gezahlt werden, z. B. das Ruhegehalt des pensionierten Beamten), Witwen- und Waisengelder (Einnahmen aus einem früheren Dienstverhältnis des Rechtsvorgängers) 76 38

39 77 Hauptarten der Einkünfte aus Kapitalvermögen Gewinnanteile aus Beteiligungen an bestimmten juristischen Personen (Dividendenerträge) 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG Einnahmen aus der Beteiligung als (echter) stiller Gesellschafter und aus partiarischen Darlehen 20 Abs. 1 Nr. 4 EStG Erträge aus Lebensversicherung 20 Abs. 1 Nr. 6 EStG Erträge aus sonstigen Kapitalforderungen (Zinsen) 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG ab 2009 gehören auch Gewinne aus der Veräußerung von z.b. Anteilen an Kapitalgesellschaften, der Beteiligung als typisch stiller Gesellschafter zu den Einkünften aus Kapitalvermögen Ermittlung der Einkünfte bis 2008 Einnahmen aus Kapitalvermögen - Werbungskosten ( 9 o. 9 a Nr. 2 EStG) - Sparer-Freibetrag ( 20 Abs. 4 EStG) = Einkünfte aus Kapitalvermögen Ermittlung der Einkünfte ab 2009 Einnahmen aus Kapitalvermögen - Sparer-Pauschbetrag = Einkünfte aus Kapitalvermögen 78 39

40 Grundstücke des Privatvermögens ( 21 Abs. 1 Nr. 1 EStG) Zu den Einnahmen aus Vermietung und Verpachtung gehören insbesondere die Einnahmen aus der Vermietung und Verpachtung von Einfamilienhäusern Zweifamilienhäusern Mietwohngrundstücken (Wohngrundstücke mit einer Wohnung), (Wohngrundstücke mit zwei Wohnungen) und (Grundstücke, die zu mehr als 80 % Wohnzwecken dienen Grundstücke werden in vollem Umfang vermietet/verpachtet. gemischt genutzt. z. B. ZFH eine Wohnung ist vermietet. die andere Wohnung wird selbst bewohnt. Einnahmen - Werbungskosten = Einkünfte keine Einkünfte aus V + V 79 Sonstige Einkünfte i.s.d. 22 EStG Einkünfte aus wiederkehrenden Leistungen 22 Nr. 1 EStG Einkünfte aus privaten Veräußerungsgeschäften 22 Nr. 2 EStG Einkünfte aus bestimmten Leistungen 22 Nr. 3 EStG 80 40

41 Sonstige Einkünfte im Sinne des 22 EStG Einkünfte aus wiederkehrenden Bezügen ( 22 Nr. 1) Einkünfte aus privaten Veräußerungsgeschäften ( 22 Nr. 2) Einkünfte aus bestimmten Leistungen ( 22 Nr. 3) Hierzu gehören vor allem die Renten aus den gesetzlichen Rentenversicherungen. Hierzu gehören Veräußerungsgeschäfte, bei denen der Zeitraum zwischen Anschaffung und Veräußerung beträgt: a) bei Grundstücken und innerhalb des Zeitraums errichteten Gebäuden nicht mehr als zehn Jahre, b) bei anderen Wirtschaftsgütern, insbesondere bei Wertpapieren, nicht mehr als ein Jahr (ab 2009: zehn Jahre). Hierzu gehören z. B.: Einkünfte aus gelegentlichen Vermittlungen und aus der Vermietung einzelner beweglicher Gegenstände. Besonderheiten: Ab 2007 werden Leibrenten mit einem Besteuerungsanteil von 54 % erfasst. Bei der Ermittlung der Einkünfte kann ein WK-Pauschbetrag von 102 Euro abgesetzt werden. Besonderheiten: Gewinn aus privaten Veräußerungsgeschäften bleiben bis 2007 steuerfrei, wenn sie weniger als 512 Euro betragen. Bei privaten Wertpapierverkäufen gilt bis 2008 das Halbeinkünfteverfahren. Besonderheiten: Einkünfte aus bestimmten Leistungen bleiben steuerfrei, wenn sie weniger als 256 Euro betragen. 81 F. Grundzüge der Einkommensteuer X. Verlustverrechnung Die Zusammenrechnung der Einkünfte aus den einzelnen Einkunftsarten ergibt die Summe der Einkünfte. Bei der Ermittlung der Summe der Einkünfte werden grundsätzlich sowohl positive als auch negative Einkünfte der einzelnen Einkunftsarten berücksichtigt

42 Verlustverrechnung Verlustausgleich 2 Abs. 3 EStG Verlustabzug 10 d EStG Horizontaler Verlustausgleich Vertikaler Verlustausgleich Verlustrücktrag Verlustvortrag 83 F. Grundzüge der Einkommensteuer XI. Private Abzüge Sonderausgaben unbeschränkt abziehbare Sonderausgaben beschränkt abzugsfähige Sonderausgaben außergewöhnliche Belastungen allgemeiner Art 33 EStG besondere Fälle 33a EStG Pauschbeträge für behinderte Menschen, Hinterbliebene und Pflegepersonen 33b 84 42

43 Sonderausgaben Unbeschränkt abzugsfähige Sonderausgaben Beschränkt abzugsfähige Sonderausgaben 1. Renten und dauernde Lasten 2. Gezahlte Kirchensteuer 3. Steuerberatungskosten Keine Vorsorgeaufwendungen 1. Unterhaltsleistungen an Ehegatten 2. Aufwendungen für die eigene Berufsausbildung 3. Schulgeld 4. Spenden und Mitgliedsbeiträge (Zuwendungen) Vorsorgeaufwendungen 1. Versicherungsbeiträge 2. Altersvorsorgebeiträge 85 Sonderausgaben 10 bis 10 i EStG Zahlungen/Ausgaben im VZ grundsätzlich keine Zahlungen/ Ausgaben im VZ Sonderausgaben im engeren Sinne, 10, 10 a, 10 b (10 c) EStG Wie Sonderausgaben abzuziehende Beträge, 10 d, 10 e, 10 f, 10 h und 10 i EStG 86 43

44 Sonderausgaben (SA) im engeren Sinne = 10, 10 a, 10 b (10 c) EStG SA, die nicht Vorsorgeaufwendungen sind (oder übrige SA): 1. Unterhaltsleistungen an bestimmte Ehegatten, bis höchstens EUR im Kj je Empfänger, 10 Abs. 1 Nr. 1 EStG 2. Renten und dauernde Lasten, 10 Abs. 1 Nr. 1 a EStG 3. gezahlte KiSt, 10 Abs. 1 Nr. 4 EStG 4. Kinderbetreuungskosten (3 bis 6 Jahre), 10 Abs. 1 Nr. 5 EStG, ab VZ Steuerberatungskosten, 10 Abs. 1 Nr. 6 EStG (bis VZ 2005) 6. Berufsausbildungskosten bis zu EUR im Kj, 10 Abs. 1 Nr. 7 EStG 7. Kinderbetreuungskosten (bis 14 Jahre), 10 Abs. 1 Nr. 8 EStG, ab VZ % des Entgeltes für den Besuch von Privatschulen von Kindern, 10 Abs. 1 Nr. 9 EStG 9. Ausgaben für steuerbegünstigte Zwecke i. S. d. 10 b EStG Vorsorgeaufwendungen: Versicherungsbeiträge i. S. d. 10 Abs. 1 Nr. 2 und 3 EStG Steuerpflichtige, die keinen Arbeitslohn im VZ bezogen haben Nach Prüfung von 10 Abs. 2 EStG Durchführung der Höchstbetrags- und Vergleichsberechnung gem. 10 Abs. 3, 4, 4 a EStG Vergleich der Summe der obigen SA mit dem SA-Pauschbetrag gem. 10 c Abs. 1 EStG: Mindestansatz: 36 EUR/72 EUR Steuerpflichtige, die Arbeitslohn im VZ bezogen haben 1. Nach Prüfung von 10 Abs. 2 EStG Durchführung der Höchstbetrags- und Vergleichsberechnung gem. 10 Abs. 3, 4, 4 a EStG 2. Ermittlung der Vorsorgepauschale gem. 10 c Abs. 2 bis 5 EStG 3. Mindestansatz: Vorsorgepauschale, 10 c Abs. 2 Satz 1 EStG Altersvorsorgebeiträge: 10 a i. V. m. 79 bis 99 EStG Bestimmter begünstigter Personenkreis Günstiger-Prüfung von Amts wegen, d. h. entweder Altersvorsorgezulage gem. 79 ff. EStG (Grundzulage und Kinderzulage) oder Sonderausgabenabzug gem. 10 a EStG bis zu bestimmten Höchstbeträgen; in diesem Fall Erhöhung der tariflichen ESt um Altersvorsorgezulage 87 Steuerbegünstigte Zwecke i. S. d. 10 b EStG kirchliche Zwecke ( 54 AO) gemeinnützige Zwecke ( 52 AO) mildtätige Zwecke ( 53 AO) religiöse Zwecke als besonders förderungswürdig anerkannte Zwecke (Anlage 1 zu 48 Abs. 2 EStDV) wissenschaftliche Zwecke Höchstbetrag: 20 % des Gesamtbetrags der Einkünfte oder 4 der Summe der Umsätze und der Löhne und Gehälter, 10 b Abs. 1 Satz 1 EStG 88 44

45 Außergewöhnliche Belastungen außergewöhnliche Belastungen allgemeiner Art ( 33) außergewöhnliche Belastungen in besonderen Fällen ( 33 a) Pauschbeträge für Behinderte, Hinterbliebene u. Pflegepersonen ( 33 b) Voraussetzungen: 1. Aufwendungen 2. Belastungen 3. Außergewöhnlichkeit 4. Zwangsläufigkeit Höhe: außergewöhnliche Belastung - zumutbare Belastung = abziehbare agb 1. Unterhaltsaufwendungen höchstens Euro 2. Ausbildungsfreibetrag Sonderbedarf: 924 Euro 3. Hilfe im Haushalt höchstens 624/924 Euro Zu 1. und 2.: anrechenbare Einkünfte und Bezüge mindern die abziehbaren agb 1. Behinderten-Pauschbetrag von 310 Euro bis Euro je nach Grad der Behinderung, für Hilflose und Blinde Euro. 2. Hinterbliebenen-Pauschbetrag 370 Euro 3. Pflegepauschbetrag 924 Euro 89 F. Grundzüge der Einkommensteuer XII. Zu versteuerndes Einkommen Die Ermittlung des zu versteuernden Einkommens entspricht der Darstellung "System der Einkommensteuer" 90 45

46 System der Einkommensteuer (1/2) 1. Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft ( 13) 2. Einkünfte aus Gewerbebetrieb ( 15) 3. Einkünfte aus selbständiger Arbeit ( 18) 4. Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit ( 19) 5. Einkünfte aus Kapitalvermögen ( 20) 6. Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung ( 21) 7. Sonstige Einkünfte i. S. d. ( 22) = Summe der Einkünfte Altersentlastungsbetrag ( 24 a) Entlastungsbetrag für Alleinerziehende ( 24 b) Freibetrag für Land- und Forstwirte ( 13 Abs. 3) = Gesamtbetrag der Einkünfte 91 System der Einkommensteuer (2/2) = Gesamtbetrag der Einkünfte Verlustabzug ( 10 d) Sonderausgaben ( 10, 10 a, 10 b, 10 c) Außergewöhnliche Belastungen ( c) Sonstige Abzugsbeträge = Einkommen - Freibeträge für Kinder ( 31, 32 Abs. 6) - Härteausgleich nach 46 Abs. 3, 70 EStDV = zu versteuerndes Einkommen 92 46

47 F. Grundzüge der Einkommensteuer XIII. Einkommensteuertarif und festzusetzende Einkommensteuer Das Einkommensteuergesetz unterscheidet zwischen tariflicher und festzusetzender Einkommensteuer Bemessungsgrundlage: zu versteuerndes Einkommen x Steuersatz z.b. aufgrund Grundtabelle = tarifliche Einkommensteuer ab-/zuzüglich: z.b. - Steuerermäßigung 35a EStG - Steuerermäßigung 34 g EStG + Kindergeld = festzusetzende Einkommensteuer 93 F. Grundzüge der Einkommensteuer XIV. Zuschlagssteuern zur Einkommensteuer Kirchensteuer Solidaritätszuschlag 94 47

48 Zuschlagsteuern zur Einkommensteuer Kirchensteuer Solidaritätszuschlag - unterschiedlicher Steuersatz je nach Bundesland (8-9 % der BMG) - die einkommensteuerlichen Vorschriften maßgebend - vierteljährliche Vorauszahlungen - Festsetzung der KiSt - KiSt als SA abzugsfähig - Bagatellgrenze (BMG: Euro/972 Euro) - 5,5 % der BMG (= ESt) - vierteljährliche Vorauszahlungen - Festsetzung des SolZ - Nichtabziehbare BA