Unternehmen und Steuern Herausgeber: Prof. Dr. Jochen Sigloch, Universität Bayreuth Prof. Dr. Klaus Henselmann, Universität Chemnitz Band 33 Stephan Wildner Nutzungsrechte in Handels- und Steuerbilanz Shaker Verlag Aachen 2004
IX Inhaltsverzeichnis Abbildungsverzeichnis Abkürzungsverzeichnis XIV XVII Einführung 1 I. Problemstellung * 1 II. Zielsetzung und Gang der Untersuchung 5 Erster Teil: Grundlagen 7 I. Begriff und Merkmale von Nutzungsrechten 7 A. Begriff und Merkmale von Nutzungsrechten 7 B. Gesetzliche Ausgestaltung ausgewählter Nutzungsrechte 13 1. Miete/Pacht als obligatorisches Nutzungsrecht 13 2. Nießbrauch als dingliches Nutzungsrecht 16 II. Nutzungsrechte als zivilrechtliche Gestaltungen zwischen Kauf und Miete 19 A. Kauf und Miete als zivilrechtliche Vertragsgrundtypen 19 B. Strittige Einordnung von Nutzungsrechten als Kauf oder Miete 23 1. Mögliche Qualifikation atypischer obligatorischer Nutzungsrechte als verdeckter" Kauf 24 2. Einmalzahlung als Indiz für einen Kaufvertrag 25 3. Dingliche Nutzungsrechte als möglicherweise selbständige Eigentumsbestandteile 26 a) Splittertheorie 27 b) Duldungstheorie 29 III. Bilanzielle und steuerliche Grundfragen bei Nutzungsrechten 30 Zweiter Teil: Bestandsaufnahme der bilanziellen und steuerlichen Behandlung von Nutzungsrechten 33 I. Vorbemerkungen 33
X II. (Steuer-)Bilanzielle Behandlung von Nutzungsrechten 35 A. Gegenwärtiges Verständnis vom Bilanzinhalt 35 B. Bilanzierung von Nutzungsrechten beim Nutzungsberechtigten 38 1. Abstrakte Aktivierungsfähigkeit 38 a) Selbständige Verkehrsfähigkeit als gegenwärtig begriffsbestimmendes Merkmal des Vermögensguts 38 b) Streitpunkt: Eigenschaft von Nutzungsrechten als Vermögensgüter 41 2. Konkrete Aktivierungsfähigkeit 43 a) Ansatzverbot für nicht entgeltlich erworbene immaterielle Vermögensgüter des Anlagevermögens 43 aa) Allgemeines Erfordernis eines entgeltlichen Erwerbs zur Wertobjektivierung 43 bb) Entgeltlicher Erwerb von Nutzungsrechten: Vorrang des Grundsatzes der Nichtbilanzierung schwebender Geschäfte 45 b) Grundsatz der Nichtbilanzierung schwebender Geschäfte 46 aa) Allgemeine Abgrenzung und bilanzielle Behandlung schwebender Geschäfte 46 bb) Qualifizierung von Nutzungsrechten als schwebende Geschäfte und bilanzielle Konsequenzen 50 3. Wirtschaftliches Eigentum am Nutzungsobjekt 53 C. Bilanzielle Abbildung der Nutzungsrechtseinräumung beim Eigentümer 58 D. Beispielhafte Darstellung der (steuer-)bilanziellen Behandlung ausgewählter Nutzungsrechte 60 1. Miete/Pacht als obligatorisches Nutzungsrecht 60 2. Nießbrauch als dingliches Nutzungsrecht 63 E. Zwischenergebnis 67 III. Übertragungen von Nutzungsrechten im Privatvermögen und zwischen Privat- und Betriebsvermögen 70 A. Interpersonelle Übertragung von Nutzungsrechten 70 B. Einlage von Nutzungsrechten in ein Betriebsvermögen 71 1. Offene Einlage von Nutzungsrechten 71 a) Handelsrecht 71 b) Steuerrecht 74 2. Verdeckte Einlage von Nutzungsrechten 76 C. Zwischenergebnis 79 IV. Zusammenfassung: Widersprüche im geltenden Recht 80
Dritter Teil: Bestehende Lösungsansätze für die XI Bilanzierungsproblematik bei Nutzungsrechten 85 I. Vorbemerkungen 85 II. Lösungsansätze im gegenwärtigen Bilanzierungssystem 87 A. Güterorientiertes Bilanzverständnis: Nutzungsrechte sind keine eigenständigen Vermögensgüter 87 B. Nutzungsrechte als aktivierungspflichtige Vermögensgüter 90 1. Bilanzierung von unbefristeten Nutzungsrechten bei Einmalzahlung 90 2. Bilanzierung von dinglichen Nutzungsrechten aufgrund des Wesens" der Dinglichkeit 91 3. Grundsätzliche Bilanzierung aller schwebender Geschäfte 94 a) Ansätze zum Ausweis schwebender Geschäfte im deutschen Schrifttum 94 b) Entwicklungstendenzen in der internationalen Rechnungslegung: Vorschlag der G4+1-Arbeitsgruppe zur Leasingbilanzierung 98 C. Zwischenergebnis 103 III. Lösungsansatz außerhalb des gegenwärtigen Bilanzierungssystems: Bilanzierung von Verfügungsrechten 104 A. Grundlagen der Theorie der Verfügungsrechte 104 B. Bilanzierung und Theorie der Verfügungsrechte 106 C. Nutzungsrechte bei Bilanzierung von Verfügungsrechten 108 ; IV. Zusammenfassung: Keine abschließende Lösung der Bilanzierungsproblematik 109 Vierter Teil: Eigener Lösungsvorschlag aus ökonomischer Perspektive 115 I. Ausgangsüberlegungen 115 A. Grundpositionen zur Rechnungslegung und Besteuerung 115 B. Ökonomische Funktionsgleichheit von obligatorischen und dinglichen Nutzungsrechten 121 C. Nutzungrechte als zeitliche Aufteilung von Nutzungspotential 127 II. Ist die Einräumung eines Nutzungsrechts aus ökonomischer Perspektive die Übertragung eines Vermögensguts? 131 A. Vermögensgutkriterien im Überblick 131
XII B. Überprüfung der Vermögensguteigenschaft von Nutzungsrechten 134 1. Wirtschaftlicher Wert über den Bilanzstichtag hinaus 134 2. Hinreichende Konkretisierung und Greifbarkeit 137 3. Selbständige Verkehrsfähigkeit des Vermögensvorteils 139 C. Zwischenergebnis: Nutzungsrechte sind eigenständige Vermögensgüter 144 III. Nutzungsrechte in einem geschlossenem (Steuer-)Bilanzsystem bei homogenen Erwartungen 145 A. Vereinfachende Annahmen 145 B. Abbildung der entgeltlichen Übertragung eines Nutzungsrechts 146 1. Bilanzielle Behandlung beim Nutzungsrechtserwerber 146 a) Prüfung der konkreten Bilanzierungsfähigkeit von Nutzungsrechten 146 aa) Vorliegen eines entgeltlichen Erwerbs 147 bb) Kein schwebendes Geschäft bei Erwerb eines Nutzungsrechts 148 b) Bilanzierungspflicht für Nutzungsrechte beim Erwerber 151 2. Bilanzielle Behandlung beim Nutzungsrechtsveräußerer 153 a) Alternativen zur Berücksichtigung der Nutzungsrechts Veräußerung 153 aa) Keine bilanzielle Erfassung der Vermögensminderung 154 bb) Passivierung einer Nutzungsverpflichtung als Belastung 155 cc) Wertkorrektur des Nutzungsobjekts 155 b) Vermögensumschichtung beim Nutzungsrechtsveräußerer 157 3. Zwischenergebnis 159 C. Folgebilanzierung von Nutzungsrechten 161 1. Folgebilanzierung des Nutzungsrechts beim Erwerber 161 a) Wertentwicklung des Nutzungsrechts im Zeitablauf 161 b) Abbildung der Wertentwicklung des Nutzungsrechts 162 2. Folgebilanzierung des Nutzungsobjekts beim Eigentümer 165 a) Wertentwicklung des Nutzungsobjekts im Zeitablauf 165 aa) Grundfall: Nichtabnutzbares Vermögensgut als Nutzungsobjekt 165 bb) Erweiterung: Abnutzbares Vermögensgut als Nutzungsobjekt 167 b) Abbildung der Wertentwicklung des Nutzungsobjekts 169 3. Zwischenergebnis 172 IV. Nutzungsrechte in einem geschlossenem (Steuer-)Bilanzsystem bei unterschiedlichen Erwartungen 174 A. Teilweise Auflösung der vereinfachenden Annahmen 174 B. Abbildung der entgeltlichen Übertragung eines Nutzungsrechts 177
XIII 1. Bilanzielle Behandlung beim Nutzungsrechtserwerber 177 2. Bilanzielle Behandlung beim Nutzungsrechtsveräußerer 181 3. Zwischenergebnis 183 C. Folgebilanzierung von Nutzungsrechten 184 1. Folgebilanzierung des Nutzungsrechts beim Erwerber 184 2. Folgebilanzierung des Nutzungsobjekts beim Eigentümer 186 3. Zwischenergebnis 187 V. Zusamenfassung des Lösungsvorschlags und Folgerungen 188 1. Korrespondierende Abbildung der Nutzungsrechtsübertragung bei den Beteiligten als Veräußerungsgeschäft 188 2. Wegfall der Zuordnungsproblematik von Vermögensgütern 190 3. Keine steuerlichen Probleme im Zusammenhang mit der Übertragung von Nutzungsrechten 192 Wesentliche Untersuchungsergebnisse und Ausblick 197 Literaturverzeichnis 203 Rechnungslegungsvorschriften 228 Rechtsquellenverzeichnis 230