GmbH-Gestaltungsberatung

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1 353 GmbH-Steuerrecht y Umstrukturierung mittelständischer Personengesellschaftsgruppen Typische Fallgestaltungen und deren steuerrechtliche Lösung von Wirtschaftsprüfer/Steuerberater Dr. Joachim Schiffers * Unternehmerische Aktivitäten im mittelständischen Bereich erstrecken sich vielfach nicht nur auf eine einzelne Unternehmung, sondern vielmehr auf mehrere rechtlich selbständige Unternehmen, welche in mehr oder weniger * Dipl.-Kfm. Dr. Joachim Schiffers, Wirtschaftsprüfer/Steuerberater, ist Partner von VBR Dr. Paffen, Schreiber & Partner, Rechtsanwälte, Wirtschaftsprüfer, Steuerberater, Aachen. engen rechtlichen und wirtschaftlichen Beziehungen zu einander stehen. In diesen Fällen kann von einer Unternehmensgruppe gesprochen werden. Dabei ist die dominierende Rechtsform nicht selten die Personengesellschaft (GmbH & Co. KG), was nicht nur steuerlich, sondern auch durch die hohe Flexibilität im gesellschaftsrechtlichen Bereich (Kapitalausstattung, Vertragsgestaltung, usw.) motiviert sein kann. Die in der Praxis zu beobachtenden Strukturen derartiger Unternehmensgrup-

2 354 Beiträge für die Beratungspraxis GmbH-StB 12/2003 pen sind höchst unterschiedlich. Vielfach sind diese Strukturen über Jahrzehnte gewachsen, haben sich durch Akquisitionen ergeben oder sind ganz bewusst gestaltet worden. Jedenfalls ergibt sich nicht selten die Notwendigkeit, bestehende Strukturen zu ändern. Derartige Umstrukturierungen, z. B. durch Umhängen von Beteiligungen oder Verschmelzungen, werfen gerade dann, wenn Personengesellschaften beteiligt sind, eine Reihe an Detailfragen auf. Im folgenden Beitrag werden die steuerlichen Folgen wichtiger Umstrukturierungsmaßnahmen dargestellt. I. Fallgestaltung 1: Erhöhung der Zahl der Strukturebenen Die Fallvariante der Erhöhung der Strukturebenen in der Unternehmensgruppe wird anhand von nachfolgender vereinfachter Struktur erläutert: Der rechtliche Vollzug der Umstrukturierung bietet keine besonderen Schwierigkeiten. Im Zweifel sind die Gesellschaftsanteile in einem privatschriftlichen Vertrag auf die Gesellschaft zu übertragen. Maßgebend sind hierbei die entsprechenden zivilrechtlichen Regelungen (Abtretung der Beteiligung gem. 413, 398 BGB) und ggf. einschränkender Regelungen, z. B. hinsichtlich Zustimmungserfordernissen anderer Gesellschafter oder bestimmter Formvorschriften, welche sich aus den gesellschaftsvertraglichen Abreden ergeben. a) Voraussetzungen einer Einbringung zu Buchwerten nach 24 UmwStG Durch Errichtung einer zusätzlichen Ebene in der Gruppenstruktur wird eine doppel- (bzw. je nach bisheriger Struktur: mehrstöckige) Personengesellschaft begründet. Soweit als Gegenleistung für die eingebrachten Mitunternehmeranteile dem Einbringenden Gesellschafter neue Mitunternehmeranteile an der aufnehmenden Gesellschaft (oben: PersGes 1) gewährt werden, liegt ein Anwendungsfall des 24 UmwStG vor. 2 Die aufnehmende Personengesellschaft darf nach 24 Abs. 2 UmwStG das eingebrachte Betriebsvermögen in ihrer Bilanz einschließlich etwaiger Ergänzungsbilanzen mit dem Buchwert ansetzen, was ertragsteuerlich regelmäßig angestrebt wird, um die Besteuerung vorhandener stiller Reserven zu vermeiden. PersGes 1 PersGes 2 PersGes 3 PersGes 1 Beraterhinweis: Soweit aus Gründen der Kapitalkontendarstellung in der Gesamthandsbilanz (Handelsbilanz) der eingebrachte Mitunternehmeranteil mit dem Teilwert angesetzt werden soll, kann die Buchwertneutralität durch eine negative Ergänzungsbilanz für den Einbringenden sichergestellt werden. 3 PersGes 2 PersGes 3 Hinweis: Die Struktur ist insofern vereinfacht dargestellt, als nur ein (einziger) Gesellschafter einbezogen wurde. Des Weiteren kann in der Zielstruktur die Zwischengesellschaft auch eine neu gegründete Gesellschaft sein, ohne dass sich die folgenden Aussagen grds. ändern. Die Motive für eine derartige Umstrukturierung können vielfältig sein. Insbesondere kann hiermit die Errichtung einer Holdingstruktur erfolgen. Sinnvoll kann dies aus verschiedensten insbesondere nichtsteuerlichen Gründen sein, wobei nur an die Schaffung flacher Hierarchien, eine Reduzierung des Kontroll- und Kostenaufwandes und eine höhere Flexibilität zu denken ist. 1 Aber gerade auch bei Familienunternehmen kann die notwendige Trennung zwischen Gesellschafterebene, welche sich vielfach durch sehr unterschiedliche Interessen auszeichnet und Gesellschaftsebene eine derartige Struktur nahe legen. b) Fortführung vorhandener Ergänzungsbilanzen Bestand für den einbringenden Gesellschafter bei der eingebrachten Gesellschaft (oben: PersGes 2 und Pers- Ges 3) eine steuerliche Ergänzungsbilanz, so führt die Einbringung der Mitunternehmeranteile dazu, dass die Ergänzungsbilanzen auf die übernehmende Personengesellschaft (oben: PersGes 1) umzuschreiben sind. 4 c) Grunderwerbsteuer Die Einbringung des Mitunternehmeranteils unterliegt der Grunderwerbsteuer ( 1 Abs. 1 Nr. 1 GrEStG). 5 Allerdings greift grundsätzlich die Steuerbefreiung nach 5 GrEStG, so dass sich im Ergebnis regelmäßig keine Steuerbelastung ergibt. 1 Vgl. nur Lutter, Holding Handbuch, 3. Aufl. 1998, S. 5 m. w.n. 2 Vgl. nur Widmann in Widmann/Mayer, Umwandlungsrecht, 24 UmwStG Tz. 111 (August 2001). 3 Vgl. nur BMF v IV B 7 - S /98 / IV B 2 - S /98, BStBl. I 1998, 268, Tz und sowie Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz, UmwG/UmwStG, 24 UmwStG, 3. Aufl. 2001, Rz.192 ff. 4 Vgl. Widmann in Widmann/Mayer, Umwandlungsrecht, 24 UmwStG Tz f. mit Beispiel. 5 Vgl. Pahlke in Widmann/Mayer, Umwandlungsrecht, Anh. 12 Tz. 219 f. (August 2000).

3 355 PersGes 1 PersGes 2 PersGes 3 PersGes 1 PersGes 2 PersGes 3 II. Fallgestaltung 2: Verringerung der Zahl der Strukturebenen Die Fallvariante der Verringerung der Zahl der Strukturebenen in der Unternehmensgruppe, also die zum vorhergehenden Gliederungspunkt umgekehrte Zielrichtung, wird anhand von nachfolgender vereinfachter Struktur erläutert: Motiv für eine derartige Umgestaltung kann z. B. die Vorbereitung eines Teilverkaufs, die Vermeidung einer publizitätspflichtigen konsolidierten Bilanz (in der Ist-Situation auf Ebene der PersGes 1) oder auch die Vermeidung einer unternehmerischen Mitbestimmung sein, wenn die maßgeblichen Mitarbeiterzahlen nur in der zusammengefassten Betrachtung überschritten werden. Zivilrechtlich erwachsen aus dieser Umgestaltung keine besonderen Schwierigkeiten. Die Beteiligungen an den PersGes 2 und 3 können schlicht unter Beachtung der möglicherweise bei den PersGes 2 und 3 bestehenden gesellschaftsvertraglichen Abreden über die Verfügung über die Gesellschaftsanteile durch Übertragung, Abtretung und Übernahme der bestehenden festen Kommanditeinlagen im Wege der Sonderrechtsnachfolge auf den Anteilseigner übertragen werden. Die Übertragung kann gegen Minderung von Gesellschaftsrechten an der PersGes 1 oder auch durch Minderung einer bei der Pers- Ges 1 bestehenden ggf. vorher aus Darlehenskonten per Gesellschafterbeschluss zu bildenden gesamthänderisch gebundenen Rücklage erfolgen. 6 Vgl. IDW, WPg 1991, 334 und Ellrott/Gutike in Beck scher Bilanzkommentar, 5. Aufl., 255 HGB Rz. 141, 158; Groh, StuW 1995, 383; Hoffmann, BB 1996, Beilage 16, S Z. B. BFH v I R 114/97, BFH/NV 1999, 1271; v IV R 77/93, BStBl. II 1998, 180; v GrS 7/89, BStBl. II 1991, 691; v I R 242/81, BStBl. II 1986, 333 und hierzu ausführlich Bürkle/Knebel, DStR 1998, 1067 m. w. N. 8 Vgl. nur die Nachweise bei Bürkle/Knebel, DStR 1998, 1071f. und L. Schmidt, 22.Aufl., 15 EStG Rz. 690 m. w. N. 9 Vgl. Weber-Grellet in L. Schmidt, 22. Aufl., 5 EStG Rz. 270 Beteiligung an PersGes und 15 EStG Rz Vgl. auch Widmann in Widmann/Mayer, Umwandlungsrecht, 24 UmwStG Tz. 111 (August 2001). 11 BFH v GrS 4 6/89, BStBl. II 1990, 847. a) Zwingende Buchwertübertragung Im Betriebsvermögen gehaltene Anteile an einer gewerblich tätigen oder gewerblich geprägten Personengesellschaft (Mitunternehmeranteil) stellen steuerlich im Gegensatz zum Handelsrecht 6 kein Wirtschaftsgut dar, vielmehr verkörpert die Beteiligung die Summe aller Anteile an dem zum Gesellschaftsvermögen gehörenden Wirtschaftsgut. 7 Ob die Beteiligung nach der sog. Spiegelbildmethode mit dem Ansatz des (anteiligen) Kapitals bei der Beteiligungsgesellschaft angesetzt wird oder aber keinerlei Ansatz in der Steuerbilanz zu erfolgen hat, ist umstritten. 8 Wird der Ansicht gefolgt, dass die Beteiligung in der Steuerbilanz nicht anzusetzen ist, so hat auch eine Entnahme der Beteiligung (Übertragung der Beteiligung auf die Ebene eines Mitunternehmers der beteiligungshaltenden Gesellschaft und damit Wechsel von einer mittelbaren zu einer unmittelbaren Beteiligung) keine steuerlichen Konsequenzen, insbesondere sind keine stillen Reserven zu realisieren. 9 Auch dann, wenn ein Ansatz der Beteiligung in der Steuerbilanz angenommen wird, dürfte in der Entnahme der Beteiligung keine Entnahme i. S. d. 4 Abs. 1 Satz 2 EStG gegeben sein, da die Beteiligung nicht in das Privatvermögen überführt wird. 10 Auch kann auf das Urteil des BFH vom verwiesen werden, in dem unter II.3.b) ausgeführt wird: Wird ein Betrieb im Ganzen unentgeltlich auf einen Dritten übertragen, ist weder der Tatbestand der Betriebsveräußerung noch der Betriebsaufgabe oder der Entnahme erfüllt.... Für die unentgeltliche Übertragung eines Mitunternehmeranteils gelten entsprechende Erwägungen.. Zum anderen dürfte im Falle einer unentgeltlichen Übertragung der Beteiligungen ein Anwendungsfall des 6 Abs. 3 EStG gegeben sein, welcher zwingend die Buchwertfortführung vorsieht. b) Grunderwerbsteuer Soweit die PersGes 2 und 3 über inländischen Grundbesitz verfügen, wird zwar regelmäßig ein grunderwerbsteuerbarer Vorgang vorliegen, jedoch greift insoweit die Steuerbefreiung nach 6 GrEStG. III. Fallgestaltung 3: Verschlankung der Unternehmensstruktur Daneben wird vielfach eine Verschlankung der Unternehmensstruktur angestrebt, um diese einfacher steuerbar zu machen oder auch nur um Kosten im Bereich der Verwaltung und Beratung einzusparen. Aber auch steuerliche Gründen können für eine solche Strukturänderung sprechen. So vereinfacht sich die Verlustverrechnung zwischen den einzelnen Einheiten der Unternehmensgruppe, da die regelmäßig maßgebenden Grenzen des 15a EStG auf den unteren Ebenen keine Rolle mehr spielen und auch eine Verlustverrechnung bei der Gewerbesteuer möglich ist bzw. ggf. bestehende gewerbesteuerliche Verlustvorträge genutzt werden können.

4 356 Beiträge für die Beratungspraxis GmbH-StB 12/2003 Erläutert werden diese Fallgestaltungen anhand folgender Fallvarianten: Variante 1 Variante 2 Variante 3 PersGes 1 PersGes 2 PersGes 1 PersGes 1 Die Verschmelzung zweier Personengesellschaften ist nach den Regeln des UmwG ( 2, 39 ff. UmwG) möglich. 12 Daneben existiert eine Reihe an zivilrechtlichen Alternativlösungen: 13 Zu nennen ist insbesondere die Möglichkeit, dass die Gesellschafter ihre Mitunternehmeranteile an der einen Gesellschaft 1 in die Gesellschaft 2 gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten einbringen mit der Folge, dass das Gesellschaftsvermögen der Gesellschaft 1 der Gesellschaft 2 zuwächst, da alle Anteile in einer Hand (der Gesellschaft 2) zusammenfallen. PersGes 2 PersGes 2 PersGes PersGes 1 PersGes 2 (Verschmelzung (Verschmelzung PersGes 2 auf PersGes 1 auf PersGes 1) PersGes 2) a) Steuerneutrale Umstrukturierung Für die dargestellte Verschmelzungsvariante 1 kommt steuerlich die Vorschrift des 24 UmwStG zur Anwendung. 14 Voraussetzung ist allerdings, dass die Verschmelzung der Schwesterpersonengesellschaften gegen Einräumung einer neuen oder gegen Aufstockung der bestehenden Mitunternehmerstellung erfolgt. Auch die zivilrechtliche Ersatzlösung, bei der die Gesellschafter ihre Mitunternehmeranteile in die andere Personengesellschaft gegen Gewährung von Gesellschaftsrechts einbringen und damit das Gesellschaftsvermögen der Gesellschaft auf die andere Personengesellschaft anwächst, fällt unter 24 UmwStG. 15 Die Varianten 2 und 3 werden dagegen nach h.m. von 24 UmwStG nicht erfasst, da die Obergesellschaft vor der Verschmelzung an der Untergesellschaft beteiligt ist. 16 Allerdings wäre auch in diesen beiden Varianten nach der oben unter II. 3. a) dargestellten Argumentation eine Buchwertfortführung möglich (und wohl auch zwingend). 17 b) Gewerbesteuerliche Verlustvorträge Verfügt die übertragende Gesellschaft über einen gewerbesteuerlichen Verlustvortrag, so ist fraglich, ob dieser im Rahmen der Umstrukturierung erhalten bleibt und mit zukünftigen positiven Erträgen der aufnehmenden Gesellschaft verrechnet werden kann. Die zukünftige Nutzung des gewerbesteuerlichen Verlustvortrages erfordert nach 10a GewStG eine Unternehmens- und eine Unternehmeridentität. Im Hinblick auf die Unternehmensidentität ist es nach Abschn. 67 Abs. 2 Satz 4 GewStR ausreichend, wenn die Identität des eingebrachten Betriebes innerhalb der Gesamttätigkeit des aufnehmenden Betriebes gewahrt bleibt, d. h. die Geschäftstätigkeit im Rahmen des aufnehmenden Betriebs in wirtschaftlicher, organisatorischer und finanzieller Hinsicht fortgesetzt wird. 18 Dabei ist unter Gewerbebetrieb die ausgeübte gewerbliche Betätigung zu verstehen. Ob diese die gleiche geblieben ist, ist nach dem Gesamtbild zu beurteilen, das sich aus ihren wesentlichen Merkmalen ergibt, wie insbesondere der Art der Betätigung, dem Kunden- und Lieferantenkreis, der Arbeitnehmerschaft, der Geschäftsleitung, den Betriebsstätten sowie dem Umfang und der Zusammensetzung des Aktivvermögens. Beraterhinweis: Betriebsbedingte auch strukturelle Anpassungen der gewerblichen Betätigung an veränderte wirtschaftliche Verhältnisse stehen der Annahme einer identischen Tätigkeit nicht entgegen. Es ist auch nicht erforderlich, dass der eingegliederte Betrieb von der aufnehmenden Gesellschaft als Teilbetrieb fortgeführt wird oder dass er dem neuen Gesamtbetrieb das Gepräge gibt. Es genügt, wenn die Identität des bisherigen Betriebes innerhalb der Gesamttätigkeit des aufnehmenden Betriebes gewahrt bleibt. Das ist danach zu beurteilen, ob die Tätigkeit im Rahmen der aufnehmenden Gesellschaft sich nach den das Gesamtbild prägenden Merkmalen wirtschaftlich, organisatorisch und finanziell als die Fortsetzung der bisherigen Tätigkeit darstellt. Unproblematisch wären andere organisatorische Umgestaltungen, wie z. B. im Rechnungswesen oder dem Personalwesen. 19 Die erforderliche Unternehmeridentität ist auf Grund der Gesellschafteridentität in den obigen Fällen gegeben Vgl. zur vertraglichen Abwicklung Brünger in Sagasser/Bula/ Brünger, Umwandlungen, 3. Aufl. 2002, J 176 und Schwedhelm, Die Unternehmensumwandlung, 4. Aufl. 2003, Rz. 1949ff. 13 Vgl. Schwedhelm, Die Unternehmensumwandlung, 4. Aufl. 2003, Rz ff. 14 Vgl. nur BMF v IV B 7 - S /98 / IV B 2 - S /98, BStBl. I 1998, 268, Tz und und Widmann in Widmann/Mayer, Umwandlungsrecht, 24 UmwStG Tz.110 (August 2001). 15 Vgl. BMF v IV B 7 - S /98 / IV B 2 - S /98, BStBl. I 1998, 268, Tz Buchst. d; BFH v VIII R 5/92, BStBl. II 1994, 458 und ausführlich Patt in Dötsch/Eversberg/Jost/Witt, Kommentar zum KStG, 24 UmwStG Rz.153 (Juni 2003). 16 Vgl. auch Widmann in Widmann/Mayer, Umwandlungsrecht, 24 UmwStG, Tz m. w.n. (August 2001). A.A. z. B. Schwedhelm, Die Unternehmensumwandlung, 4. Aufl. 2003, Rz So auch Stegemann, INF 2003, 270 m. w.n. 18 Vgl. BFH v VIII R 84/90, BStBl. II 1994, 764. Vgl. auch Bordewin, DStR 1995, 313; Herzig/Förster/Förster, DStR 1996, 1025; Pyszka, DStR 1997, Vgl. BFH v VIII R 84/90, BStBl. II 1994, Vgl. Abschn. 68 Abs.3 Satz 7 Nr.5 Satz 3 GewStR.

5 357 c) Grunderwerbsteuer Soweit die übertragende Personengesellschaft über inländischen Grundbesitz verfügt wird zwar regelmäßig ein grunderwerbsteuerbarer Vorgang vorliegen, jedoch greift insoweit die Steuerbefreiung nach 6 GrEStG, so dass im Regelfall völlige Steuerfreiheit eintritt. 21 IV. Fallgestaltung 4: Erhöhung der Strukturebenen durch Einschieben einer Kapitalgesellschaft Aus verschiedensten Gründen kann es sinnvoll sein, innerhalb einer Personengesellschaftsgruppe einzelne Funktionen durch eine Kapitalgesellschaft wahrnehmen zu lassen. Aus steuerlicher Sicht wird hiermit z. B. möglich, die Ergebnisse der nachgelagerten Personengesellschaften auf Ebene der Kapitalgesellschaft mit dem im Thesaurierungsfall vergleichsweise günstigen Körperschaftsteuersatz zu besteuern. Auch kann dieser Schritt zur Vorbereitung einer (Teil-)Veräußerung sinnvoll sein, da im Falle der Veräußerung der Kapitalgesellschaftsanteile das Halbeinkünfteverfahren genutzt werden kann, was aus Sicht des Veräußerers vielfach sehr viel vorteilhafter ist, als die sachlich und persönlich eingeschränkte Möglichkeit der Steuersatzermäßigung nach 34 EStG. Grundlage der folgenden Erläuterungen sind folgende Fallvarianten: Variante 1 Variante 2 PersGes PersGes 1 PersGes 2 KapGes PersGes 1 PersGes KapGes PersGes 2 21 Vgl. auch Ott, INF 1996, 582 m.w. N.; Viskorf in Boruttau, Grunderwerbsteuer, 15. Aufl. 2003, 6 GrEStG Rz. 10. Auch Hinweis auf Erlass FinSen. Berlin v III E3-S /93, StEK GrEStG Nr Vgl. ausführlich mit Gestaltungshinweisen Carlé/Bauschatz, FR 2003, 289 ff. 23 Zur Abwägung zwischen beiden zivilrechtlichen Wegen vgl. Carlé/Bauschatz, FR 2003, Vgl. hierzu Priester in Scholz, GmbHG, 9. Aufl., 57 GmbHG Rz Vgl. hierzu Priester in Scholz, GmbHG, 9. Aufl., 57a GmbHG Rz Vgl. BMF v IV B 7 - S /98 / IV B 2 - S /98, BStBl. I 1998, 268, Tz Vgl. nur Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz, UmwG/ UmwStG, 3. Aufl. 2001, 20 UmwStG Rz.265. Zivilrechtlich kann die Einbringung des Mitunternehmeranteils zunächst als Sacheinlage zur Belegung einer Kapitalerhöhung bei der Kapitalgesellschaft erfolgen. Für die Abtretung des Gesellschaftsanteils sind die entsprechenden Voraussetzungen zu beachten, die nach dem jeweiligen Gesellschaftsvertrag für die Verfügung über den Anteil an der Gesellschaft gelten. 22 Enthält der Gesellschaftsvertrag keine Regelungen, so erfordert die Abtretung die Zustimmung sämtlicher Gesellschafter (wegen 161 Abs. 2, 105 Abs. 3 HGB und 717 BGB). In der obigen Variante 2 kann alternativ die Einbringung auch im Wege der Ausgliederung (nach 123 Abs. 3 UmwG) erfolgen, da die PersGes 1 ein spaltungsfähiger Rechtsträger (i. S. d. 124 i.v. m. 3 Abs. 1 UmwG) darstellt. Im Gegensatz zur schlichten Sachkapitalerhöhung hat die Ausgliederung zur Folge, dass das übergehende Vermögen im Wege der Gesamtrechtsnachfolge auf die Kapitalgesellschaft übergeht, was zivilrechtliche Erleichterungen nach sich ziehen kann. 23 a) Voraussetzungen einer Einbringung zu Buchwerten Die regelmäßig gewünschte Übertragung der Mitunternehmerbeteiligung zu steuerlichen Buchwerten kann unter den Voraussetzungen des 20 UmwStG realisiert werden. Bei dem Mitunternehmeranteil handelt es sich insoweit um ein begünstigtes Einbringungsobjekt (nach 20 Abs. 1 Satz 1 UmwStG). Weitere Voraussetzungen sind nach 20 Abs. 1 Satz 1 UmwStG, dass die Einbringung in eine unbeschränkt körperschaftsteuerpflichtige Kapitalgesellschaft erfolgt und das die Gegenleistung auch in der Gewährung neuer Anteile an der Kapitalgesellschaft besteht. Beraterhinweis: Im Hinblick auf die Tatsache, dass bei Anmeldung der Kapitalerhöhung Unterlagen über den Nachweis des Wertes der eingebrachten Mitunternehmeranteile dem Registergericht mit einzureichen sind 24 und der entsprechenden Prüfungspflicht des Registergerichtes, 25 wird es vielfach ratsam sein, einen vergleichsweise geringen Nominalkapitalerhöhungsbetrag zu wählen und die Einbringung im übrigen durch Zuführung zu den offenen Rücklagen bei der aufnehmenden Kapitalgesellschaft zu belegen, was steuerlich unschädlich ist. 26 Weitere Voraussetzung für die Möglichkeit der Buchwertfortführung ist insbesondere, dass der steuerliche Wert des eingebrachten Mitunternehmeranteils nicht negativ ist ( 20 Abs. 2 Satz 4 UmwStG). Maßgebend ist das in der Gesamtbilanz auszuweisende Kapitalkonto des Einbringenden, also neben dem Kapitalkonto der Steuerbilanz auch etwaiges in Sonder- und Ergänzungsbilanzen ausgewiesenes Kapital. 27 Ein negatives Kapitalkonto könnte ggf. vom Einbringenden vor dem Einbringungsvorgang noch durch entsprechende Einlagen ausgeglichen werden. Weiterhin ist ein Buchwertansatz nach 20 Abs. 3 UmwStG nur dann möglich, wenn das Besteuerungsrecht hinsichtlich des Gewinns aus einer Veräußerung der dem

6 358 Beiträge für die Beratungspraxis GmbH-StB 12/2003 Einbringenden gewährten Gesellschaftsanteile im Zeitpunkt der Sacheinlage nicht ausgeschlossen ist. Probleme können sich insbesondere dann ergeben, wenn der Gesellschafter mangels Wohnsitz oder gewöhnlichen Aufenthalt im Inland in der BRD nicht unbeschränkt einkommensteuerpflichtig ist. In der obigen Variante 1 wird angenommen, dass die durch die Einbringung entstandenen Anteile im steuerlichen Privatvermögen gehalten werden. Regelmäßig handelt es sich um eine Beteiligung i. S. v. 17 EStG, so dass das Besteuerungsrecht aus einem etwaigen späteren Veräußerungsgewinn nach 49 Abs. 1 Nr. 2e EStG grds. der BRD zusteht. Zu prüfen sind allerdings die insoweit vorrangigen Zuweisungsregeln des jeweils einschlägigen DBA. Jedenfalls nach Art. 13 Abs. 4 OECD-MA wird das Besteuerungsrecht dem Wohnsitzstaat des Anteilseigners zugewiesen, so dass die Einbringung dann nicht zu Buchwerten erfolgen kann. Anders ist die obige Variante 2 zu beurteilen. Unter der Annahme, dass die PersGes 1 im Inland eine Betriebsstätte unterhält, steht nach Art. 7 Abs. 1 und 13 Abs. 2 OECD-MA das Besteuerungsrecht über das Betriebsstättenvermögen dem Betriebsstättenstaat (hier: Inland) zu. Da eine inländische Steuerpflicht nach 49 Abs. 1 Nr. 2a EStG gegeben ist, kann die Einbringung zu Buchwerten erfolgen. Beraterhinweis: Somit bietet sich in obiger Variante 1 zur Sicherstellung der buchwertneutralen Einbringung ggf. eine vorgeschaltete Einbringung in eine inländische Personengesellschaft (GmbH & Co. KG) an. 28 b) Besonderheiten bei vorhandenem Sonderbetriebsvermögen Da nach ständiger Rechtsprechung des BFH 29 der Mitunternehmeranteil auch etwaiges Sonderbetriebsvermögen umfasst, erfordert eine steuerneutrale Einbringung nach 20 UmwStG die Miteinbringung vorhandenen Sonderbetriebsvermögens. Dies gilt z. B. für ein Grundstück nebst Gebäude, welches der Anteilseigner der Personengesellschaft zur Nutzung überlässt. Auch in der obigen Variante 2 würde eine Überlassung der Pers- Ges 1 an die PersGes 2 Sonderbetriebsvermögen begründen, da der für mitunternehmerische Betriebsaufspaltungen geltende Vorrang des Betriebsvermögens vor dem Sonderbetriebsvermögen bei doppel- bzw. mehrstöckigen Personengesellschaften nicht anwendbar ist. 30 Zwingend ist die Miteinbringung etwaigen Sonderbetriebsvermögens aber nur dann, wenn es sich um eine wesentliche Betriebsgrundlage handelt. 31 Nach h. M. hat eine Abgrenzung nach der sog. funktionalen Betrachtungsweise zu erfolgen. 32 Zu den wesentlichen Betriebsgrundlagen zählt in der Regel Sonderbetriebsvermögen I. Dagegen stellen Wirtschaftsgüter, die der Beteiligung des Mitunternehmers nur förderlich sind (sog. Sonderbetriebsvermögen II) nach Auffassung des BFH keine wesentliche Betriebsgrundlage dar. 33 Soweit es sich bei den eingebrachten Mitunternehmeranteilen um solche an einer GmbH & Co. KG handelt, ist somit im Hinblick auf eine Buchwerteinbringung nach 20 UmwStG die Einbringung der Anteile an der Komplementär-GmbH, welche zum Sonderbetriebsvermögen II gehören, nicht erforderlich. 34 Beraterhinweis: Dennoch wird sich dies aus Gründen einer klaren Beteiligungsstruktur vielfach anbieten. Auch wird im Schrifttum dazu geraten, im Hinblick auf die nicht gänzlich geklärte Rechtslage hinsichtlich der Notwendigkeit einer Miteinbringung von Sonderbetriebsvermögen II, die Anteile an der Komplementär- GmbH sicherheitshalber in den Einbringungsvorgang mit einzubeziehen. 35 c) Ausübung des Bewertungswahlrechts Im vorliegenden Fall, bei dem ein Mitunternehmeranteil in eine Kapitalgesellschaft eingebracht wird und die aufnehmende Kapitalgesellschaft die Mitunternehmerstellung übernimmt, wird das Bewertungswahlrecht in der Steuerbilanz der Personengesellschaft ausgeübt und nicht etwa in der Steuerbilanz der aufnehmenden Kapitalgesellschaft. 36 Eine handelsrechtliche Maßgeblichkeit besteht nicht, da der Ausweis eines Postens Beteiligungen in der Handelsbilanz der Kapitalgesellschaft wie auch in deren Steuerbilanz irrelevant ist. 37 Dies eröffnet Gestaltungsspielräume, wenn handelsrechtlich ein höherer Wertansatz vorteilhaft ist. Beraterhinweis: Da der Einbringende ggf. nur begrenzten Einfluss auf die Bilanzierung bei der Personengesellschaft hat, ist anzuraten, frühzeitig mit den anderen Mitunternehmern Vereinbarungen über die steuerliche Bilanzierung hinsichtlich des eingebrachten Mitunternehmeranteils zu treffen Vgl. auch Schaumburg, GmbHR 1996, Vgl. nur BFH v IV R 84/96, BStBl. II 1998, 180; BFH v VIII R 66/96, BStBl. II 1998, 383; BFH v I R 183/94, BStBl. II 1996, Vgl. BMF v IV B 2 - S /98, BStBl. I 1998, Vgl. BMF v IV B 7 - S /98 / IV B 2 - S /98, BStBl. I 1998, 268, Tz und so auch BFH v I R 183/94, BStBl. II 1996, Vgl. nur Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz, UmwG/ UmwStG, 3. Aufl. 2001, 20 UmwStG Rz. 118 und Rz.9 mit zahlr. Hinw. Vgl. hierzu auch BMF v IV C 2 - S /00, DStR 2000, Vgl. BFH v I R 183/94, BStBl. II 1996, 342; BMF v IV B 7 - S /98 / IV B 2 - S /98, BStBl. I 1998, 268, Tz Vgl. allerdings die unklaren Aussagen in BMF v IV C 2 - S /00, DStR 2000, So auch Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz, UmwG/UmwStG, 3. Aufl. 2001, 20 UmwStG Rz. 62; Widmann in Widmann/ Mayer, Umwandlungsrecht, 20 UmwStG Rz. 119 (Januar 1992); Carlé/Bauschatz, FR 2003, So Carlé/Bauschatz, FR 2003, 292 (auch zu den verschiedenen Gestaltungsmöglichkeiten). 36 Vgl. BFH v I R 102/01, GmbHR 2003, 1220 mit Kommentar von Haritz/Herrmann. 37 Vgl. BFH v I R 102/01, GmbHR 2003, So Haritz/Herrmann, GmbHR 2003, 1223.

7 359 d) Möglichkeiten einer steuerlichen Rückwirkung Soweit die Einbringung nach den Vorschriften des Umwandlungsrechts erfolgt, gilt über 24 Abs. 4, 2. Halbsatz UmwStG die Rückwirkungsfiktion nach 20 Abs. 7 und 8 UmwStG entsprechend. Danach kann die Umgestaltung mit ertragsteuerlicher Rückwirkung von bis zu acht Monaten, gerechnet ab dem Tag der Anmeldung des Umwandlungsvorganges zur Eintragung in das Handelsregister, erfolgen. 39 Vgl. Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz, UmwG/UmwStG, 3. Aufl. 2001, 20 UmwStG Rz A.A. wohl Carlé/Bauschatz, FR 2003, Vgl. Pahlke in Widmann/Meyer, Umwandlungsrecht, Anh. 12 Tz. 185 und 209 (August 2000). Beraterhinweis: Insbesondere erlaubt dies in vielen Fällen dem Umwandlungsvorgang die letzte reguläre Jahresbilanz zu Grunde zu legen, so dass Kosten gespart werden können. In anderen Fällen der Sacheinlage, insbesondere also in den Fällen der Einzelrechtsnachfolge, 39 darf die Einbringung steuerlich auf einen Tag zurückbezogen werden, der höchstens acht Monate vor dem Tag des Abschlusses des Einbringungsvertrages liegt und höchstens acht Monate vor dem Zeitpunkt liegt, an dem das eingebrachte Betriebsvermögen auf die Kapitalgesellschaft übergeht ( 20 Abs. 8 Satz 3 UmwStG). 40 e) Grunderwerbsteuer Umfasst der eingebrachte Personengesellschaftsanteil ein inländisches Grundstück, so ist dieser Vorgang steuerbar ( 1 Abs. 1 Nr. 3 oder Abs. 2a GrEStG). 41 Steuerbefreiungen sind regelmäßig nicht einschlägig. Bemessungsgrundlage ist der Wert i. S. d. 138 Abs. 2 und 3 BewG ( 8 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 GrEStG).