Ш 1979 FACHVERLAG FÜR WIRTSCHAFTS- UND STEUERRECHT SCHÄFFER & CO GMBH STUTTGART

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1 Die Besteuerung der Gesellschaften des Gesellschafterwechsels und der Umwandlungen Von Dr. jur. et rer. pol. HERBERT BRÖNNER Wirtschaftsprüfer und Steuerberater Berlin Vierzehnte erweiterte Auflage neu bearbeitet von Prof. Dr. H. P. Bareis Steuerberater Dr. Dr. Herbert Brönner Wirtschaftsprüfer Steuerberater Dipl.-Kfm. H.-J. Rux Wirtschaftsprüfer Steuerberater Ш 1979 FACHVERLAG FÜR WIRTSCHAFTS- UND STEUERRECHT SCHÄFFER & CO GMBH STUTTGART

2 Vorwort zur vierzehnten Auflage Abkürzungen Schrifttumsverzeichnis Inhaltsverzeichnis Seite V ХХШ XXIX Abschnitt I: Handelsrechtliche Wesensmerkmale der einzelnen Gesellschaften und Vergleich der steuerlichen Belastungen A. Allgemeines zur Wahl der Unternehmungsformen Steuerersparnisse und Wirtschaftstechnik Bisherige Gesetzgebung 6 3. Aus der Statistik der Unternehmungsformen 7 B. Handelsrechtliche Wesensmerkmale der Personengesellschaften Offene Handelsgesellschaft Kommanditgesellschaft C. Handelsrechtliche Wesensmerkmale der Kapitalgesellschaften Aktiengesellschaft und Kommanditgesellschaft auf Aktien Gesellschaft mbh D. Sonstige Unternehmungsformen Einzelunternehmen Stille Gesellschaft GmbH & Co Erwerbs- und Wirtschaftsgenossenschaften Gesellschaften und Gemeinschaften nach BGB Grundsätzliche Maßgeblichkeit der bürgerlichen Rechtsform E. Grundüberlegungen zu betriebswirtschaftlichen Steuerbelastungsvergleichen alternativer Unternehmungsformen Abschnitt II: Laufende Besteuerung A. Personengesellschaften Einkommensteuer 1 67 (Steuerpflicht 1, einheitliche Gewinnfeststellung und Rechtsbehelf 2 14, Mitunternehmerschaft, Unterbeteiligung und stille Gesell-

3 Inhaltsverzeichnis schaft 15 25, steuerliche Gewinnermittlung 26 28, steuerliches Betriebsvermögen 29 38, Mehrgewinne der Steuerbilanz gegenüber der Handelsbilanz 39, Tätigkeitsvergütung an Mitunternehmer 40 41, Zins- und Pachtvergütungen an Mitunternehmer 42 44, negative Kapitalkonten 45 49, Teilhaberversicherung 50, Betriebsausgaben, eines Mitgesellschafters 51 52, steuerliche Ergänzungsbilanz 53, Entstehungsgründe der steuerlichen Ergänzungsbilanz 54 56, Technik der Ergänzungsbilanz 57 59, Entwicklung der Ergänzungsbilanz 60 61, Sanierung 62 65, Interessengemeinschaft und Meta-Verbindung 66 67) Gewerbeertragsteuer (Steuerpflicht 69 75, Gewerbesteuerhaftung des Kommanditisten 76, steuerliche Ertragsermittlung 77 93, gewerbliche Einkünfte aus der Beteiligung an anderen Gesellschaften 94, negative Kapitalkonten 95, Organschaft 96) 3. Vermögensteuer (Steuerpflicht und Besteuerungsgrundlagen , Mitunternehmerschaft und stille Gesellschaft , steuerliches Betriebsvermögen , Einzelfälle des steuerlichen Betriebsvermögens , die Aufteilung des Einheitswerts auf die Gesellschafter ) 4. Gewerbekapitalsteuer С TT Л*УЛ Л1 Л 5. Umsatzsteuer (Steuerpflicht , Sonderfälle der Umsatzbesteuerung bei Personengesellschaften , Interessengemeinschaften und Meta-Verbindung ) 6. Sonstige Steuern (Grunderwerbsteuer , Lohnsummensteuer 140, Grundsteuer 141) B. Kapitalgesellschaften VIII 1. Körperschaftsteuer Rechtslage bis (Steuersätze , berücksichtigungsfähige Ausschüttungen , Steuerpflicht 171, steuerliche Gewinnermittlung , steuerliches Betriebsvermögen 178, verdeckte Gewinn-

4 ausschüttung , Gesellschafterdarlehen , Schachtelprivileg , Sanierung , Aufsichtsratsteuer 236, Einkommensteuer der Aktionäre bzw. Gesellschafter , Notopfer Berlin" 241) Rechtslage ab (Rechtsgrundlagen 242, Besteuerung der Körperschaft 243, steuerliche Gewinnermittlung , Steuertarif , Anrechnungsverfahren , Eigenkapital , verdeckte Gewinnausschüttungen , fehlendes verwendbares Eigenkapital 269, Vorabausschüttungen 270, Schütt-aus-Hol-zurück- Verfahren" 271, Sonderbestimmungen für Berliner Einkünfte , Wegfall des Schachtelprivilegs , gesonderte Feststellung von Besteuerungsgrundlagen 277, Besteuerung der > Anteilseigner , Einkommensteuer der Anteilseigner , anrechnungsfähige Einkünfte , Anrechnung oder Vergütung 287, Steuerbescheinigung 278, Besteuerung ausländischer Anteilseigner 289) 2. Gewerbeertragsteuer, Vermögensteuer (Steuerpflicht und Vermögensermittlung 293, Pensionszusagen , Schachtelgesellschaft , nicht voll eingezahltes Grund- oder Stammkapital 300, Gesellschafterdarlehen , Steuersatz 305, Vermögensteuer der Aktionäre bzw. Gesellschafter ) 4. Gewerbekapitalsteuer Umsatzsteuer Sonstige Steuern (Grunderwerbsteuer 312, Kapitalverkehrsteuer , Lohnsummensteuer 323) C. Besondere Unternehmungsformen GmbH & Co (Steuerliche Anerkennung , Einkommensteuer und Körperschaftsteuer , Gewerbesteuer , Umsatzsteuer , Vermögensteuer , Grunderwerbsteuer , Kapitalverkehrsteuer ) IX

5 2. Stiftungen (Steuern bei der Errichtung der Stiftung , laufende Besteuerung der Stiftung , laufende Besteuerung der Destinatare , Aufhebung der Stiftung ) 3. Genossenschaften Organverhältnisse Rechtslage bis (Steuerliche Anerkennung 420, zur Rechtsform des Organs , zur Rechtsform des Organträgers , körperschaftsteuerliche Organschaft 427, Voraussetzungen für die Anerkennung der körperschaftsteuerlichen Organschaft , Gewinnabführungsvertrag ) Rechtslage ab (körperschaftsteuerliche Organschaft 463, Organgesellschaft , Organträger , gewerbesteuerliche Organschaft , umsatzsteuerliche Organschaft , Einheitsbewertung und Vermögensteuer 487, Kapitalverkehrsteuer ) 5. Unternehmereinheit (Umsatzsteuer , Unternehmereinheit und Organschaft , Gewerbesteuer ) 6. Besonderheiten bei der Einmann-GmbH Abschnitt III: Besonderheiten bei Familiengesellschaften A. Allgemeine Erläuterungen Begriff und Gestaltungsmöglichkeiten Gründe für die Bildung von Familiengesellschaften Zur Frage der steuerlichen Anerkennung 4 6 B. Personengesellschaften X 1. Gesellschaftsgründung Anerkennung der Beteiligung Die Gewinnverteilung Die steuerlichen Auswirkungen Die Ehegatten-Gesellschaft 72 90

6 6. Gesellschaftsverträge mit minderjährigen Kindern Familiengesellschaften im Handwerk Familiengesellschaften in der Land- und Forstwirtschaft С Kapitalgesellschaften Allgemeines Grundsätzliche Anerkennung Steuerliche Auswirkungen Verdeckte Gewinnausschüttungen bei Familienkapitalgesellschaften Anteilsbewertung bei Familienkapitalgesellschaften D. Stille Gesellschaften Die typische stille Gesellschaft Die atypische stille Gesellschaft Unterbeteiligung von Familienangehörigen E. Kinder und Angehörige als Angestellte und sonstige Vertragspartner Gesellschaftsverhältnis und Anstellungsvertrag Steuerliche Anerkennung von Arbeitsverhältnissen zwischen Eltern und Kindern und zwischen sonstigen Angehörigen Arbeitsverhältnisse zwischen Ehegatten Sonstige Austauschverträge zwischen Familienangehörigen Abschnitt IV: Doppelgesellschaft A. Begriff der Doppelgesellschaft (Betriebsaufspaltung) B. Überblick über die steuerlichen Fragen im Zusammenhang mit der Doppelgesellschaft C. Gründe für die Bildung einer Doppelgesellschaft und ihre betriebswirtschaftliche Beurteilung D. Entwicklung von Rechtsprechung und Verwaltungspraxis zur Anerkennung der Doppelgesellschaft E. Besteuerung bei Begründung der Doppelgesellschaft (Zeitpunkt der Betriebsaufspaltung 70 74, Einkommensteuer bei XI

7 Begründung der Doppelgesellschaft 75 86, Körperschaftsteuer 87, Gewerbesteuer 88, Umsatzsteuer 89 94, Grunderwerbsteuer 95 96, Kapitalverkehrsteuer , Wegfall vorausgegangener Steuererleichterungen 110). ' F. Laufende Besteuerung der Doppelgesellschaft Besitzpersonenunternehmen Betriebskapitalgesellschaft (Einkommensteuer der Besitzunternehmer , Körperschaftsteuer der Betriebskapitalgesellschaft , Gewerbesteuer bei Besitz- und Betriebsunternehmen , Umsatzsteuer , Vermögensteuer , Anwendung des Investitionszulagengesetzes bei Betriebsaufspaltungen 261) 2. Produktionspersonenunternehmen und Vertriebskapitalgesellschaft (Einkommensteuer der Betriebsunternehmer , Körperschaftsteuer der Vertriebskapitalgesellschaft , Gewerbesteuer bei Betriebs- und Vertriebsunternehmen 271, Umsatzsteuer bei Produktionspersonenunternehmen und Vertriebskapitalgesellschaft , Vermögensteuer bei Betriebsunternehmern und Vertriebskapitalgesellschaft 285).' Sonstige Doppelgesellschaften Besonderheiten bei Betriebsaufspaltungen über die Grenze" G. Besteuerung bei Beendigung der Doppelgesellschaft Abschnitt V: Besteuerung der Gründung und der Einlagenbzw. Kapitalerhöhung (unter Ausschluß der Einbringung eines Unternehmens) A. Besteuerung der Gründung von Personengesellschaften Einkommensteuer 1 18 (Bar- und Sacheinlagen 1 8, Einbringung junger Aktien 9, Einbringung aus Betriebsvermögen 10 14, Einbringung eines nach 7b begünstigten Wohngebäudes 15, Vorbehalt späterer Entnahmen 16, Abzugsfähigkeit der Gesellschaftsteuer 17, Gründungszeitpunkt 18) XII

8 2. Gewerbesteuer (Gewerbesteuerpflicht kraft Rechtsform 19 21, Arbeitsgemeinschaften 22, Gewerbekapitalsteuer 23, Unselbständigkeit einer Personengesellschaft 24) 3. Umsatzsteuer (Leistungsaustausch bei der Einbringung von Gegenständen 25 26, Einbringung von Gegenständen aus dem Privatvermögen 27, Besonderheiten bei der GmbH & Co 31, Einbringung von Gegenständen des Anlagevermögens Selbstverbrauchsteuer 35 40, vollständiger Gesellschafterwechsel 41) ' " " '. 4. Grunderwerbsteuer (Steuerpflicht 42 45, Familiengesellschaften 46) 5. Kapitalverkehrsteuern (Gesellschaftsteuer 47, Wertpapiersteuer 48, Börsenumsatzsteuer 49 50) 6. Schenkung-(Erbschaft-)Steuer B. Besteuerung der Einlagenerhöhung bei Personengesellsdiaften Einkommensteuer (Übernahme einer Bürgschaft 56, Kosten der Beschaffung der Einlage 57, vortragsfähiger Verlust 58) 2. Umsatzsteuer i 3. Grunderwerbsteuer Kapitalverkehrsteuern C. Besteuerung der Gründung von Kapitalgesellschaften. 1. Körperschaftsteuer und Einkommensteuer..... (Sacheinlagen 65 73, Gründergesellschaft 74, NichtVerzinsung restlicher Stammeinlagen 75, Übernahme einer Rentenverbindlichkeit 76, Börseneinführungskosten 77, Verpachtung an Kapitalgesellschaft 78, Beteiligung gegen Einbringung von Waren 79, verdecktes Stammkapital 80) XIII

9 2. Gewerbesteuer Vermögensteuer (Gründungskosten 83, Darlehen als Stammkapital 84 85) 4. Umsatzsteuer Grunderwerbsteuer (Vorgesellschaft 97, Gründung einer GmbH mit einem Treuhänder 98) 6. Kapitalverkehrsteuern (Sacheinlagen , Gesellschafterdadehen 101) D. Besteuerung der Kapitalerhöhung bei Kapitalgesellschaften Körperschaftsteuer und Einkommensteuer (Kapitalerhöhung aus Gesellschaftsmitteln , Rechtslage ab , Anschaffungskosten , Zuwendungen aufgrund letztwilliger Verfügung 128, Aktientausch 129, Einkommen aus Übernahme der Kapitalerhöhung 130, nichtige Kapitalerhöhung 131, Rückgängigmachen einer Kapitalerhöhung , Kosten 137, Pauschalbesteuerung ) 2. Vermögensteuer Umsatzsteuer Grunderwerbsteuer Kapitalverkehrsteuern (Besteuerung der Kapitalerhöhung 143, Umwandlung von Darlehen in Stammkapital 144, Aufrechnung mit Darlehensforderung 145, Steuerberechnung , Börsenumsatzsteuer 148) Abschnitt VI: Besteuerung bei Auflösung und Einlagen- bzw. Kapitalherabsetzung (ohne Umwandlung) A. Besteuerung bei Auflösung von Personengesellschaften XIV 1. Zur Abgrenzung der Autlosung (Allgemeines 1 11, die Betriebsveräußerung im ganzen 12 17, die Teilbetriebsveräußerung 18 20, die (Teil-)Betriebsaufgabe 21 36)

10 2. Einkommensteuer (Definition des Veräußerungs- bzw. Aufgabegewinns 37 40, Zeitpunkt der Veräußerung 41 44, Ermittlung des laufenden Gewinns 45 57, Ermittlung des Veräußerungs-(Aufgabe-) gewinns 58 67, Einzelfragen zur Gewährung des Freibetrags 68 74, Verrechnung des Veräußerungsgewinns mit anderen Einkünften 75 77, Steuerermäßigung bei Belastung mit Erbschaftsteuer 78 79, Steuerfragen nach Veräußerung bzw. Aufgabe 80 84, formelle Fragen 85 92) 3. Gewerbesteuer Umsatzsteuer Grunderwerbsteuer Kapitalverkehrsteuern Investitionszulagen 127 B. Besteuerung bei Einlagenherabserzung (Entnahmen) bei Personengesellschaften Einkommensteuer (Abgrenzungsmerkmale des Entnahmebegriffs , Gegenstand der Entnahme , Entnahmesubjekt 142, Betrieb" und betriebsfremde Zwecke" , Entnahmehandlungen , Zeitpunkt der Entnahme , Bewertung von Entnahmen ) 2. Umsatzsteuer Grunderwerbsteuer Kapitalverkehrsteuern 181 C. Besteuerung bei Auflösung von Kapitalgesellschaften Allgemeines Körperschaftsteuer, Einkommensteuer Gewerbesteuer Vermögensteuer T T *Ч А Л. Umsatzsteuer Grunderwerbsteuer Kapitalverkehrsteuern XV

11 D. Besteuerung von Kapitalherabsetzung bei Kapitalgesellschaften Körperschaftsteuer Einkommensteuer.., Vermögensteuer Umsatzsteuer Grunderwerbsteuer Kapitalverkehrsteuern Abschnitt VII: Besteuerung des Eintritts und des Austritts von Gesellschaftern A. Besteuerung des Eintritts von Gesellschaftern in eine Personengesellschaft (einschließlich der Einbringung eines Einzelunternehmens Einkommensteuer 1 49 (Einbringungsvorgänge bis zum , Einbringungsvorgänge ab , Einzelfragen 30 43, Sonderabschreibung nach 14 BerlinFG 44 47, Sonderfragen 48 49) 2. Gewerbesteuer Umsatzsteuer Grunderwerbsteuer Gesellschaftsteuer Börsenumsatzsteuer Schenkungsteuer B. Besteuerung des Austritts von Gesellschaftern aus einer Personengesellschaft XVI 1. Einkommensteuer (steuerliche Behandlung bei den verbleibenden Gesellschaftern , steuerliche Behandlung beim ausgeschiedenen Gesellschafter , Abfindung mit Sachwerten, Realteilung , Einzelfragen ) 2. Gewerbesteuer Vermögensteuer Umsatzsteuer Grunderwerbsteuer Kapitalverkehrsteuern Schenkungsteuer

12 . Inhaltsverzeichnis C. Besteuerung des Eintritts von Gesellschaftern in eine Kapitalgesellschaft (einschließlich der Einbringung eines Einzelunternehmens) Einkommensteuer (Einbringungsvorgänge bis zum , Einbringungsvorgänge ab ) 2. Körperschaftsteuer Gewerbesteuer Vermögensteuer Umsatzsteuer Grunderwerbsteuer Kapitalverkehrsteuern Schenkungsteuer D. Besteuerung des Austritts von Gesellschaftern aus einer Kapitalgesellschaft Einkommensteuer (allgemeine Grundsätze , Besonderheiten bei Veräußerung sogenannter einbringungsgeborener Anteile ) 2. Gewerbesteuer 332 > TT Л 3. Umsatzsteuer Grunderwerbsteuer Kapitalverkehrsteuern Schenkungsteuer E. Exkurs: Vor- und Nachteile der Umwandlung einer Personengesellschaft in eine GmbH Steuerliche Vor- und Nachteile (laufende Besteuerung 345, einmalige Vorgänge , Beispielsrechnung ) 2. Nichtsteuerliche Vor- und Nachteile (laufender Geschäftsbetrieb 351, Einbringung/Umwandlung 352) 3. Empfehlungen zur Änderung der Rechtsform (Grundsätzliches 353, Lösungsvorschläge 354) 4. Bedeutung des KStG 1977 für die GmbH & Co KG XVII

13 Abschnitt VIII: Besteuerung der Umwandlungen und Verschmelzungen A. Allgemeines Umwandlung einer Personengesellschaft in eine andere Personengesellschaft 16 C. Umwandlung einer Personengesellschaft in eine Kapitalgesellschaft Einkommensteuer 2. Gewerbesteuer. 3. Vermögensteuer 4. Umsatzsteuer 5. Grunderwerbsteuer 6. Kapitalverkehrsteuern D. Umwandlung einer Kapitalgesellschaft in eine Personengesellschaft nach den bis zum geltenden allgemeinen Bestimmungen (ohne Umwandlungsteuergesetz 1977, ohne Körperschaftsteuerreformgesetz) 1. Allgemeines 2. Körperschaftsteuer der schwindenden Kapitalgesellschaft 3. Besteuerung der Anteilseigner (Einkommensteuer).... (die Anteile gehören zum Betriebsvermögen und die Wirtschaftsgüter der Kapitalgesellschaft gehen auf ein Betriebsvermögen über 56 64, die Anteile gehören zum Privatvermögen und die Wirtschaftsgüter der Kapitalgesellschaft gehen auf ein Betriebsvermögen über 65 71, die Anteile gehören zum Privatvermögen und die Wirtschaftsgüter der Kapitalgesellschaft gehen in das Privatvermögen über 72) 4. Gewerbesteuer 5. Vermögensteuer 6. Umsatzsteuer Grunderwerbsteuer 8. Kapitalverkehrsteuern ' ' E. Formwechselnde Umwandlung einer Kapitalgesellschaft 1. Handelsrechtliches 2. Besteuerung der formwechselnden Umwandlungen nach 362 ff AktG XVIII

14 F. Verschmelzung von Personengesellschaften G. Verschmelzung von Kapitalgesellschaften nach den bis zum geltenden allgemeinen Bestimmungen (ohne Umwandlungsteuergesetz 1977, ohne Körperschaftsteuerreformgesetz) Allgemeines Vorbereitender Erwerb von Gesellschaftsrechten Körperschaftsteuer der übertragenden Gesellschaft (ohne die Vergünstigung des 15 Abs. 2 KStG a. F , steuerbegünstigte Verschmelzung, 15 Abs. 2 KStG a. F. 125 bis 145) 4. Verschmelzungsgewinn oder -Verlust bei der aufnehmenden Gesellschaft Einkommensteuer der Gesellschafter der übertragenden Gesellschaft Gewerbesteuer Vermögensteuer Umsatzsteuer Grunderwerbsteuer Kapitalverkehrsteuern 164 H. Nach dem Umwandlungsteuergesetz 1977 begünstigte Umwandlungen und Verschmelzungen Allgemeines (Anwendungsbereich , steuerlicher Übertragungsstichtag ) 2. Körperschaftsteuer, Einkommensteuer (Vermögensübergang auf eine Personengesellschaft oder eine natürliche Person , Vermögensübergang auf eine andere Körperschaft ) 3. Gewerbesteuer (Vermögensübergang auf eine Personengesellschaft oder eine natürliche Person , Vermögensübergang auf eine andere Körperschaft ) 4. Umsatzsteuer Vermögensteuer Kapitalverkehrsteuern Grunderwerbsteuer XIX

15 '. ' Inhaltsverzeichnis 8. Verhinderung von Mißbräuchen Sondervorschriften für mitbestimmte Unternehmen Abschnitt IX: Die Besteuerung internationaler Gesellschaften A. Überblick 1 4 B. Inlandsunternehmen mit ausländischen Interessen Gründe Leistungen auf ausländischen Märkten Niederlassung im Ausland Beteiligung an ausländischer Personengesellschaft Beteiligung an ausländischer Kapitalgesellschaft C. Auslandsunternehmen mit inländischen Interessen Überblick Inländische Personengesellschaften mit beschränkt steuerpflichtigen Teilhabern Inländische Kapitalgesellschaft mit Beteiligung ausländischer Unternehmer Abschnitt X: Anhang 1 Erläuterungen zum Gesellschaftsvertrag der offenen Handelsgesellschaft und der Kommanditgesellschaft Form Firma Dauer und Geschäftsjahr 5 4. Vertretung und Geschäftsführung Einlagen Verteilung von Gewinn und Verlust Berücksichtigung des Güterstandes Auseinandersetzung Ausscheiden eines Gesellschafters durch Kündigung oder Ausschließung Ausscheiden eines Gesellschafters durch Tod Unternehmertestament XX

16 11. Wettbewerbsverbot Beschlußfassung Schiedsgericht Sonstiges 75 Anhang 2 Gründungs-, Umwandlungs- und Liquidationskosten Allgemeines Gründungskosten der Personengesellschaften Gründungskosten der Kapitalgesellschaften Umwandlungskosten Liquidationskosten 87 Anhang 3. Seite Zweifels- und Auslegungsfragen zum UmwStG Anhang 4 Übersicht über die umsatzsteuerliche Behandlung bei Gründung, Auflösung und Umwandlung von Unternehmen jeder Rechtsform Zusammenstellung der im Text angeführten Entscheidungen und Gutachten 1423 Sachregister 1451