Pensionszusagen von Gesellschafter- Geschäftsführern (bggf) 1. Sanierung 2. Abfindung 3. Auslagerung. Neues aus der Verwaltung und von den Gerichten

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1 Pensionszusagen von Gesellschafter- Geschäftsführern (bggf) 1. Sanierung 2. Abfindung 3. Auslagerung Neues aus der Verwaltung und von den Gerichten

2 Zusage vor 25 Jahren: DM Rente mit 65 Was ist passiert? heute Rente ca notw. Kapital ca Rückstellung BilMoG = Rückstellung/65 = Versicherung = notw. Kapital Versicherung 2

3 Past-Service / Future-Service (bggf) Future-Service Past-Service Verzicht nicht zulässig! Verzicht zulässig! 1997 Zusage Rentenbeginn 3

4 Teilwert / Barwert Teilwert: 6a EStG, zu ermitteln mit der Heubeck-Tabelle unter Verwendung des gesetzlich vorgeschriebenen Zinssatzes von 6 %. 253 HGB, zu ermitteln mit der Heubeck-Tabelle unter Verwendung des Zinssatzes gemäß Rückstellungsabzinsungsverordnung Barwert: Der Wert, den zukünftige Zahlungen in der Gegenwart besitzen, wird durch Abzinsung der zukünftigen Zahlungen ermittelt. Der versicherungsmathematische Barwert berücksichtigt weiterhin die Sterbewahrscheinlichkeiten. Aber: BFH I R 58/93 bei Verzicht auf eine Pensionszusage Der Barwert ist nach den Wiederbeschaffungskosten zu ermitteln. Demnach kommt es darauf an, welchen Betrag X zu dem Zeitpunkt des Verzichtes hätte aufwenden müssen, um eine gleichhohe Pensionsanwartschaft zu erwerben. Aktuell und interessant: Briese: Pensionsverzicht durch Gesellschafter-Geschäftsführer: Grundsätzliches zur verdeckten Einlage und deren Bewertung, DStR 2017,

5 Teilwert AKTUELL Teilwert: 6a EStG, zu ermitteln mit der Heubeck-Tabelle unter Verwendung des gesetzlich vorgeschriebenen Zinssatzes von 6 %. Aktuelles: Das Finanzgericht Köln hat mit Vorlagebeschluss vom (10 K 977/17) die Rechtmäßigkeit der 6%-Vorgabe dem Bundesverfassungsgericht zur Überprüfung vorgelegt. Auf Bund-Länder-Ebene wird derzeit diskutiert, ob diesbezüglich die Aufnahme eines Vorläufigkeitsvermerks erfolgen soll. 5

6 Die 4 Komponenten einer Pensionszusage Pensionszusage Pensionsrückstellung Pensionsrückdeckung Zivil- (Arbeits)recht Steuer- /Handelsbilanz Kapital / Risikoversicherung Pensionsverpflichtung wirtschaftlicher Wert (???) 6

7 Die Pensionszusage kann individuell gestaltet, bzw. umgestaltet werden. Das Lebens- und Wirtschaftsschicksal ist nicht gestaltbar. Die Sterbewahrscheinlichkeit ist nicht bestimmbar. Der Zinsmarkt ist nicht bestimmbar. Die langfristigen Erträge der GmbH sind nicht bestimmbar. Die Pensionszusage sollte vom Unternehmer nach eigenen Wünschen und Vorstellungen eingerichtet werden. 7

8 Handlungsoptionen Umgestaltung der Pensionszusage Einfrieren und Verzicht auf Future Service Reduzieren unter Beachtung des Past Service Finanzierung Ansammlung von Pensionsvermögen Verpfändung Bilanzbereinigung Wechsel des Durchführungsweges Unterstützungskasse / Pensionsfonds / Rentner-GmbH 8

9 Populäre Irrtümer zu den Pensionszusagen Die GmbH zahlt meine Rente aus der Pensionsrückstellung. Pensionszusagen müssen immer auf lebenslange Rentenzahlungen formuliert sein. Pensionszusagen müssen immer mit einer Lebensversicherung hinterlegt sein. Eine Heilung der Pensionszusage ist nur durch eine Erhöhung der Rückdeckungsversicherung möglich. 9

10 SANIERUNG (Wj. 2013!) Beispiel: große Veränderungen mit kleinem Aufwand! Zusage: 2 GF, je mit Verpfändung/Saldierung HGB-Bilanzentwurf Rückstellung: (HGB) Deckungskapital: Nicht durch EK gedeckter Fehlbetrag: Zusage: eingefr., / mit Verpfändung/Saldierung HGB-Bilanz nach Änderung Rückstellung: (HGB) Deckungskapital: Außerordentlicher Ertrag : EK: = EK-Quote: 22,2 % Verlustvortrag für die Steuerbilanz vorhanden 10

11 RESTRUKTURIERUNG (Wj. 2013) Beispiel: große Veränderungen mit kleinem Aufwand! Zusage: 70 % vom Gehalt (5.700 ) Ohne Verpfändung HGB-Bilanzentwurf EK = Rückstellung: (HGB) Bilanzsumme: EK-Quote: 7,47 % Zusage: fester Betrag (5.700 ) Mit Verpfändung/Saldierung HGB-Bilanz nach Änderung EK = Rückstellung: (HGB) Saldierung mit Wp-Depot = 0 Bilanzsumme: EK-Quote: 10,18 % Verbesserung der EK-Quote um 36,27 % Keine Auswirkung auf die Steuerbilanz 11

12 Verzicht auf die Pensionszusage gegen Zahlung einer Abfindung Abfindungsvereinbarung: Der bggf verzichtet auf alle Ansprüche aus seiner Pensionszusage gegen Zahlung einer Abfindung Kapitaloption: Anstelle der Rentenzahlung kann eine Einmalzahlung erfolgen. Dies wurde bereits in der ursprünglichen Zusage vereinbart. Kapitalzusage: Die Altersversorgung wurde in Form einer einmaligen Kapitalzahlung zugesagt. 12

13 Verzicht auf die Pensionszusage gegen Zahlung einer Abfindung Abfindungsvereinbarung Rechtssicher nur noch, wenn vorab, klar und eindeutig vereinbart Abfindungswert nachvollziehbar und korrekt ermittelt gleichzeitige Beendigung des Dienstverhältnisses BFH, Urteil vom , I R 28/13 BFH, Urteil vom , I R 89/12 13

14 Steuerliche Folgen bei einer fehlerhaften Abfindungszahlung Zahlung der Abfindung = verdeckte Gewinnausschüttung, Versteuerung als Kapitaleinkünfte Verzicht auf die Pensionsanwartschaft = verdeckte Einlage und fiktiver Zufluss, Lohnsteuer BFH vom I R 38/05: Eine wirtschaftliche Neutralisierung beider Vorgänge scheidet angesichts ihrer wechselseitigen gesellschaftlichen Veranlassung aus. 14

15 Beispiel einer fehlerhaften Abfindungszahlung Pensionsrückstellung, 6a EStG Wert der Rückdeckungsversicherung Einmalbeitrag Versicherung wäre Verzicht gegen Übertragung der Rückdeckungsversicherung Steuerliche Auswirkungen beim bggf vga Kapitaleinkünfte Fiktiver Zufluss - Lohneinkünfte Es werden gezahlt, aber versteuert! 15

16 Der Senior im Familienunternehmen verzichtet auf die Auszahlung seiner Renten Da nicht auf den Rentenanspruch, sondern nur auf die Auszahlung verzichtet wird, ist die Pensionsrückstellung nicht sofort aufzulösen. Die Pensionsrückstellung ( 6a EStG) wird so fortgeschrieben, als ob die Renten gezahlt würden. Der Aufwand für Versorgungslohn entfällt. Die Liquidität wird entlastet. 16

17 FG Baden-Württemberg, Urteil vom K 264/09 (rkr.) Zufluss von Einnahmen bei Verzicht auf (gerichtliche) Geltendmachung? EStG 11 Abs. 1 Satz 1, 19 Erfüllt eine GmbH aus eigenem Entschluss und entgegen dem Willen der Gläubigerin die fällig werdenden Betriebsrentenansprüche nicht und ist auch eine wenigstens stillschweigend (konkludent) vereinbarte Schuldumwandlung (Novation) nicht festzustellen, kann ein Zufluss selbst dann nicht angenommen werden, wenn die Gläubigerin die Möglichkeit hätte, die Forderung gerichtlich durchzusetzen oder den Bürgen in Anspruch zu nehmen, eine solche streitige Durchsetzung ihrer Ansprüche aber aus persönlichen Gründen unterlässt. 17

18 Varianten einer Auslagerung / Beteiligte Pensionszusage: Arbeitnehmer + Arbeitgeber Unterstützungskasse: Arbeitnehmer + Arbeitgeber + Unterstützungskasse Pensionsfonds: Arbeitnehmer + Arbeitgeber + Pensionsfonds Rentner GmbH: Arbeitnehmer + Arbeitgeber + Pensionsfonds 18

19 Varianten einer Auslagerung / Enthaftung Schuldbefreiende Auslagerung: Die Alt-GmbH ist nicht mehr in der Haftung Schuldbeitritt: Die Alt-GmbH bleibt in der Mithaftung Nur Renten- und Kapitalverwaltung: Die Alt-GmbH ist allein in der Haftung 19

20 Auslagerung der kompletten Pensionsverpflichtung in eine Unterstützungskasse Da eine Einmalzahlung in eine U-Kasse (außer bei sofortigem Rentenbeginn) nicht zulässig ist, muss die Beitragszahlung auf mindestens 5 Jahre verteilt werden. Steuerbilanz: Die Pensionsrückstellung wird gewinnerhöhend aufgelöst. Die jährlichen Einzahlungen in die U-Kasse werden als Aufwand gebucht. Im Jahr der Auslagerung entsteht durch die Auflösung der Pensionsrückstellung ein Gewinn, der wesentlich höher ist, als der Jahresbeitrag in die U-Kasse. 20

21 Auslagerung der kompletten Pensionsverpflichtung in eine Unterstützungskasse Handelsbilanz: Die Pensionsrückstellung wird nicht in voller Höhe aufgelöst. Die Pensionsrückstellung reduziert sich nur in der Höhe, wie Beiträge in die Unterstützungskasse gezahlt werden. 21

22 Auslagerung der kompletten Pensionsverpflichtung in eine Unterstützungskasse Ergebnis: keine Lösung zur Bereinigung der Bilanz Steuerbilanz kann nur mit einem hohen Buchgewinn bereinigt werden. Die Pensionsrückstellung in der Handelsbilanz bleibt über Jahre bestehen. 22

23 Past Service in einen Pensionsfonds Future Service in eine Unterstützungskasse Das ist die Standardberatung eines Versicherungsberaters, basierend auf der notwendigen Beratung bei einer Pensionszusage für einen Arbeitnehmer. Beim bggf, der die Pensionszusage sanieren will, macht es keinen Sinn, da es ohne inhaltliche Änderungen der Pensionszusage keine finanzielle Erleichterung bringt. 23

24 Past Service in einen Pensionsfonds Future Service in eine Unterstützungskasse Beim bggf, der genügend Liquidität hat und nur die Bilanzen bereinigen will, könnte es ein Weg sein. Aus meiner Sicht ist dieser Weg aber teuer und sinnlos. Bleibt die GmbH in der Familie und hat genügend Liquidität, muss keine Bilanz bereinigt werden. Soll die Bilanz wegen eines geplanten Verkaufs oder der späteren Liquidation bereinigt werden, ist die U-Kasse der falsche Durchführungsweg. 24

25 Past Service in einen Pensionsfonds Future Service in eine Unterstützungskasse Nach dem Urteil des BFH vom I R 33/15 ist die Auslagerung des Future Service in eine U-Kasse (Wechsel des Durchführungswegs) als Neuzusage zu bewerten. Wird dabei die 10-Jahresfrist (Erdienbarkeit) nicht mehr eingehalten, so stellen die Beitragszahlungen in den Pensionsfonds keinen Aufwand dar. Es sind also alle Vorgaben wie bei einer Neuzusage zu beachten! Die Versicherungslobby arbeitet an einem Nichtanwendungserlass des BMF. 25

26 Die Rentner- oder Pensions-GmbH Der Unternehmer meldet das Gewerbe ab und führt die GmbH als vermögensverwaltende GmbH weiter. Die GmbH zahlt die Renten. - steuerlich und insolvenzrechtlich unproblematisch - Beim Verkauf macht der Unternehmer keinen Share-, sondern einen Asset-Deal. Die GmbH wird als Rentner-GmbH weitergeführt. - steuerlich und insolvenzrechtlich unproblematisch - 26

27 Die Rentner- oder Pensions-GmbH Der Unternehmer gründet eine neue GmbH mit dem alleinigen Zweck, die Renten zu zahlen. Die Alt-GmbH übertragt die Rentenverpflichtung gegen Zahlung eines Ablösebetrages schuldbefreiend auf die Neu-GmbH. - bisher steuerlich umstritten: teilweise wurde ein zu versteuernder, sofortiger Zufluss unterstellt. 27

28 Die Rentner- oder Pensions-GmbH BFH, VI R 18/13 Urteil vom (Prozessbevollmächtigter: RA Miller) und BFH VI R 46/13 Die Übertragung einer Pensionsverpflichtung gegen Zahlung eines Ablösebetrages in eine eigens gegründete Rentner-GmbH führt nicht zum Zufluss beim Gesellschafter-Geschäftsführer. 28

29 Die eigens gegründete Rentner GmbH Noch interessant für die steuerliche Beratung? Zur Vermeidung einer verdeckten Einlage oder vga muss der Ablösebetrag dem wirtschaftlichen Wert (???) entsprechen. Übergebende GmbH kann im 1. Wirtschaftsjahr den Ablösebetrag nur in Höhe der aufgelösten Rückstellung absetzen, die Differenz ist über 15 Jahre zu verteilen. 5 Abs. 7 EStG, Anschaffungskosten in Höhe des Ablösebetrages, am Ende des Wirtschaftsjahres Bilanzierung gemäß 6a EStG. Bei Inanspruchnahme der Rücklageregelung 5 Abs. 7 Satz 5 EStG kann der Gewinn zu 14/15 als Rücklage passiviert werden. 5 Abs. 7 angefügt gem. Gesetz v (BGBl I S. 4318) mit Wirkung v

30 Die eigens gegründete Rentner GmbH Doch interessant für die steuerliche Beratung? Neu im Beratungsangebot: 1. Unternehmergesellschaft (UG) 2. Schuldbeitritt anstatt Schuldübernahme So wird eine kostengünstige und steuerneutrale Auslagerung ermöglicht. Auf Wunsch: weitergehende Beratung. 30

31 Auslagerung (Bilanzbereinigung) mit geringstmöglichem Liquiditätsaufwand Praxisfall aus dem Jahr 2016: Männlich, geb Pensionszusage aus 1998 Altersrente: 3.429,00 Berufsunfähigkeitsrente: 100 % Witwenrente: 60 % Pensionsrückstellung zum : Unverfallbarer Anspruch zum : 2.215,13 31

32 Auslagerung (Bilanzbereinigung) mit geringstmöglichem Liquiditätsaufwand Angebot zur Auslagerung in einen Arbeitnehmer - Pensionsfonds Garantiert lebenslange Altersrente in Höhe von 2.215,13, 60 % Witwenrente Einmalbeitrag zum :

33 Auslagerung (Bilanzbereinigung) mit geringstmöglichem Liquiditätsaufwand Angebot zur Auslagerung in einen bggf -Pensionsfonds Die Zusage wird eingefroren, auf den Future Service wird verzichtet. Der Anspruch auf Witwenrente wird in einen Anspruch auf Witwenkapital umgewandelt. Auf die Berufsunfähigkeitsrente wird verzichtet. Auf eine eventuell vereinbarte Dynamisierung der Renten wird verzichtet. Auf eine Garantie für die lebenslange Rentenzahlung wird verzichtet Die vorgenannten Änderungen sind grundsätzlich steuerlich zulässig. Zwingende Voraussetzung (Nachweis erforderlich!): keine Arbeitnehmereigenschaft im Sinne des BetrAVG 33

34 Auslagerung (Bilanzbereinigung) mit geringstmöglichem Liquiditätsaufwand Angebot zur Auslagerung in einen GGF -Pensionsfonds Einmalbeitrag, Arbeitnehmer-Pensionsfonds: Einmalbeitrag, bggf-pensionsfonds: Zur Erinnerung: Die Pensionsrückstellung nach 6a EStG ist

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