2 Struktur der gesetzlichen Regelungen

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1 2.1 Die sieben Grundregeln zur BAV Das Einkommensteuergesetz regelt sechs verschiedene Möglichkeiten der begünstigten zusätzlichen Altersvorsorge, die auch gleichzeitig genutzt werden können: 1. 3 Nr. 56 EStG: Seit 2008 sind Beiträge, die der Arbeitgeber für seine Arbeitnehmer in ein umlagefinanziertes System der betrieblichen Altersversorgung zahlt (z.b. ZVK, VBL) bis zu 1 % der jährlichen Beitragsbemessungsgrenze zur Rentenversicherung (West) steuerfrei. Dieser Prozentsatz steigt in mehreren Schritten auf schließlich 4 % ab Diese Steuerfreiheit ist jedoch zu kürzen um die Beträge, die schon nach 3 Nr. 63 EStG steuerfrei abzurechnen sind. Diese Regelungen gelten sowohl für Zahlungen des Arbeitgebers zusätzlich zum Arbeitslohn als auch für Beiträge, die durch Entgeltumwandlung vom Arbeitnehmer finanziert werden. Für die Ermittlung des sozialversicherungsfreien Betrages gelten besondere Vorschriften (Hinzurechnungs- und Kürzungsbetrag nach 1 Abs. 1 Sozialversicherungsentgeltverordnung, SvEV) Nr. 63 EStG: Der Arbeitgeber zahlt für seine Arbeitnehmer Beiträge in eine Pensionskasse, in einen Pensionsfonds oder in eine Direktversicherung. Diese sind bis zu 4 % der jährlichen Beitragsbemessungsgrenze zur Rentenversicherung (West) steuer- und beitragsfrei. Wenn die Pauschalversteuerung nach 40b EStG alte Fassung nicht genutzt wird, sind bei Vertragsabschluss ab weitere jährlich zusätzlich steuerfrei, aber nicht sozialversicherungsfrei. Das gilt sowohl für Zahlungen des Arbeitgebers zusätzlich zum Arbeitslohn als auch für Beiträge, die durch Entgeltumwandlung vom Arbeitnehmer finanziert werden b EStG alte Fassung: Beiträge in eine bis zum abgeschlossene Direktversicherung oder Pensionskasse können bis zu 1.752, bei Gruppenverträgen bis zu jährlich mit 20 % pauschal versteuert werden. Bei zusätzlichen Arbeitgeber-Leistungen sowie bei Entgeltumwandlung aus Einmalbezug ist dieser Betrag sozialversicherungsfrei, bei Entgeltumwandlung aus laufendem Bezug beitragspflichtig b EStG neue Fassung: Beiträge in ein umlagefinanziertes System (z.b. ZVK, VBL) können bis zu bzw. i.d.r. bis zu jährlich mit 20 % pauschal versteuert werden. Bei zusätzlichen Arbeitgeber-Leistungen sowie bei Entgeltumwandlung aus Einmalbezug ist dieser Betrag sozialversicherungsfrei, bei Entgeltumwandlung aus laufendem Bezug beitragspflichtig a und 79 bis 99 EStG (sog. Riester -Verträge): Der begünstigte Personenkreis spart von seinem Nettoeinkommen im Rahmen der Entgeltabrechnung bzw. von seinem Privatkonto (also aus zunächst versteuertem und verbeitragtem Einkommen) eigene Mindest-Beiträge in zertifizierte Verträge, Pensionskassen, Pensionsfonds oder Altersvorsorge-Bausparverträge. Dafür erhält man einen staatlichen Zuschuss, der auf den Vertrag überwiesen wird. Im Rahmen der Einkommensteuererklärung werden diese Beträge (also die Eigenbeiträge und der Zuschuss) durch einen zusätzlichen Sonderausgabenabzug steuerfrei gestellt. Ist die daraus resultierende Steuerersparnis höher als der Zuschuss, erhält der Steuerpflichtige die Differenz zwischen der Steuerersparnis und der Zulage direkt vom Finanzamt. In den Fällen der vorstehenden Nummern 1 bis 5 fließt das Geld in Form der Beiträge über die Entgeltabrechnung vom Konto des Arbeitgebers auf das Konto des Anlageinstituts. Deshalb werden auch vom Arbeitnehmer 21

2 durch Entgeltumwandlung finanzierte Beiträge als Arbeitgeberzahlungen betrachtet. Im Fall der Nummer 5 kann die Zahlung auch außerhalb der Entgeltabrechnung durch den Arbeitnehmer von seinem Girokonto direkt an das Anlageinstitut überwiesen werden. Das ist als private Altersvorsorge auch zusätzlich neben der betrieblichen Altersvorsorge nach den Nummern 1 bis 4 möglich. Außerdem (also auch zusätzlich) können im Rahmen der privaten Altersvorsorge (vom privaten Konto, also nicht über die Entgeltabrechnung) gezahlte Beiträge in der persönlichen Einkommensteuerveranlagung steuermindernd geltend gemacht werden: Abs. 1 Nr. 2 b (sog. Rürup -Verträge): Der Steuerpflichtige spart von seinem Nettoeinkommen (also von seinem Privatkonto) eigene Beiträge in bestimmte Rentenversicherungs-Verträge. Im Rahmen der Einkommensteuererklärung werden diese Beträge bis zu jährlich maximal bei Alleinstehenden bzw bei Verheirateten ( 10 Abs. 3 EStG) durch einen zusätzlichen Sonderausgabenabzug steuerfrei gestellt (Anhebung geplant auf / ). Bei den vorstehend unter 2.) bis 5.) dargestellten Formen der betrieblichen Altersvorsorge sind zusätzlich allgemein gültige arbeitsrechtliche Regelungen und die Auswirkungen in den Bereichen der Lohnsteuer und Sozialversicherung zu beachten: 7. 1a BetrAVG: Der Arbeitnehmer kann von seinem Arbeitgeber verlangen, durch Entgeltumwandlung bis zu 4 % der jährlichen Beitragsbemessungsgrenze zur Rentenversicherung (West) im Rahmen der Entgeltabrechnung für die private zusätzliche Altersversorgung zu verwenden, soweit dies tarifrechtlich möglich ist. a) Dabei kann der Arbeitnehmer festlegen, dass seine Beiträge in einen zertifizierten Vertrag, in eine Pensionskasse oder in einen Pensionsfonds zuschussfähig sind im Sinne von 10a und 79 bis 99 EStG (sog. Riester-Verträge), also vom Nettoentgelt einzubehalten sind. b) Will der Arbeitnehmer für seine Beiträge in eine Pensionskasse, in einen Pensionsfonds oder in eine Direktversicherung den Zuschuss (d.h. die Riester -Zulage) nicht in Anspruch nehmen, sind diese Zahlungen steuerfrei im Rahmen des 3 Nr. 63 EStG und beitragsfrei in der Sozialversicherung ( 1 Abs. 1 Nr. 9 SvEV), also vom Bruttoentgelt einzubehalten. c) Geht die Entgeltumwandlung über die arbeitsrechtlich vorgegebene Grenze von 4 % der Beitragsbemessungsgrenze der Rentenversicherung West hinaus (was freiwillig möglich ist), sind im Rahmen des 3 Nr. 63 EStG weitere jährlich steuerfrei, jedoch nicht sozialversicherungsfrei. d) Für bis zum abgeschlossene Verträge zu einer Direktversicherung oder Pensionskasse können die Zahlungen im Rahmen des 40b EStG bis zu pauschal versteuert werden. Bei Finanzierung aus Einmalzahlungen gilt Beitragsfreiheit in der Sozialversicherung ( 1 Abs. 1 Nr. 4 SvEV). Bei Anwendung der Pauschalversteuerung nach 40b EStG a. F. ist der Zusatzbetrag von nach 3 Nr. 63 EStG nicht steuerfrei. e) Der Arbeitgeber kann eine Anlageform (Direktversicherung, Pensionskasse oder Pensionsfonds) sowie einen bestimmten Anbieter dieser Anlageform vorgeben. Gibt der Arbeitgeber keine Anlageform vor, kann der Arbeitnehmer nur die Anlage in einer Direktversicherung verlangen. Neben den ausdrücklich im Einkommensteuergesetz geregelten Möglichkeiten der betrieblichen Altersvorsorge gibt es noch die Direktzusage einer zusätzlichen Altersversorgung (Firmenrente). Die Abwicklung erfolgt entweder durch den Arbeitgeber direkt oder über eine (ggf. rückgedeckte) Unterstützungskasse. 22

3 2.1 Die sieben Grundregeln zur BAV In diesen Fällen bleibt das Geld während der aktiven Beschäftigung des Arbeitnehmers auf dem Konto des Arbeitgebers bzw. der Unterstützungskasse. Die Zahlung erfolgt erst zum Zeitpunkt des Renteneintritts. Dafür wird bei Abwicklung direkt durch den Arbeitgeber zunächst in der Bilanz eine Rückstellung gebildet und dann durch die Rentenzahlungen wieder aufgelöst eine Unterstützungskasse vom Arbeitgeber finanziell so ausgestattet, dass sie die Rentenzahlungen leisten kann, wobei die Überweisungen an die Unterstützungskasse beim Arbeitgeber Betriebsausgaben sind Da zunächst kein Geld fließt, ist auch nichts zu versteuern. Deshalb sind solche Zusagen des Arbeitgebers zusätzlich zum Arbeitslohn nicht steuerbar, also quasi steuerfrei und in der Folge auch sozialversicherungsfrei. Das gilt auch bei Finanzierung durch den Arbeitnehmer im Rahmen von Entgeltumwandlung (deferred compensation). Diese Zahlungen sind in unbegrenzter Höhe mangels Zufluss nicht steuerbar, also quasi lohnsteuerfrei, aber sozialversicherungsfrei nur maximal bis zu 4 % der jährlichen Beitragsbemessungsgrenze zur Rentenversicherung West ( 14 Abs. 1 Satz 2 SGB IV). Die Absicherung der Rentenzahlungen an die Arbeitnehmer erfolgt über den Pensionssicherungsverein, zu dem der Arbeitgeber Beiträge zahlen muss. Als weitere Altersvorsorge werden auch Zeit- und Wertguthaben bezeichnet, die langfristig gebildet und vor Rentenbeginn wieder abgebaut werden können. Dabei handelt es sich jedoch nicht um Altersversorgung im eigentlichen Sinne, da sich diese Modelle nur auf die Zeit eines aktiven Beschäftigungsverhältnisses beziehen. Während des Abbaus des Guthabens scheidet der Arbeitnehmer nicht aus. Aus einem Wertguthaben entsteht kein (lebenslanger) Rentenanspruch. Die Versteuerung der Altersversorgungsbezüge zum Zeitpunkt des Zuflusses ist im Einkommensteuergesetz in zwei verschiedenen Normen geregelt: Leistungen aus Direktzusage, deferred compensation und Unterstützungskasse werden nach 19 EStG als Versorgungsbezug (nachträglicher Arbeitslohn aus einem früheren Beschäftigungsverhältnis bzw. an Hinterbliebene) versteuert. Dabei sind zu berücksichtigen ein Werbungskostenpauschbetrag, der Versorgungsfreibetrag und der Zuschlag zum Versorgungsfreibetrag. Für Leistungen aus Direktversicherung, Pensionskasse und Pensionsfonds gilt die Norm des 22 Nr. 5 EStG. Dabei ist ein Werbungskostenpauschbetrag zu berücksichtigen. In der Regel ist der Bezug in voller Höhe steuerpflichtig, wenn die Beiträge steuerfrei waren. In folgenden Fällen sind jedoch je nach anzuwendendem Querverweis die Kohortenregelungen anzuwenden oder nur die Ertragsanteile zu versteuern: Bei Leibrenten ist wie auch bei Leistungen der gesetzlichen Rentenversicherung der lt. Kohortenjahrgang anzuwendende Prozentsatz aus 22 Nr. 1 Satz 3 Buchstabe a) aa) EStG einkommensteuerpflichtig. Waren die Beiträge steuerpflichtig, wurden sie also pauschal versteuert oder aus dem Netto bzw. vom Privatkonto gezahlt, ist nur der Ertragsanteil gemäß 22 Nr. 1 Satz 3 Buchstabe a) bb) EStG einkommensteuerpflichtig. Für die ausgezahlten Beträge sind außerdem Beiträge zur Kranken- und Pflegeversicherung zu zahlen, wenn der Empfänger Mitglied der gesetzlichen Krankenkasse ist. Dabei gelten folgende Besonderheiten: 23

4 Ist der Bezieher eines Versorgungsbezugs in der gesetzlichen Krankenversicherung pflichtversichert, muss der Arbeitgeber als Zahlstelle die Beiträge im KVdR-Verfahren einbehalten und abführen. Einmalzahlungen werden auf 120 Monate verteilt beitragspflichtig. Verstirbt der Versicherte vor Ablauf dieser 120 Monate, verfallen die restlichen Beitragsansprüche der Krankenkasse, gehen also nicht auf die Erben über. 2.2 Drei wichtige Grundregeln des EStG Bei der Anwendung des Einkommensteuergesetzes sind grundsätzlich also auch in Verbindung mit der BAV drei wichtige Grundregeln zu beachten: 1. Alle Bezüge, die der Arbeitnehmer oder dessen Rechtsnachfolger (z.b. Hinterbliebene) aus einem gegenwärtigen oder früheren Dienstverhältnis bekommt, sind dem Grunde nach als Arbeitslohn lohnsteuerpflichtig ( 19 EStG, 2 LStDV). 2. In den im Gesetz geregelten besonderen Fällen ( 37 a, 37 b, 40, 40 a und 40b EStG) kann die Lohnsteuer pauschal berechnet werden. Pauschale Lohnsteuer ist steuerrechtlich eine Arbeitgebersteuer. Diese kann jedoch arbeitsrechtlich auf den Arbeitnehmer abgewälzt werden. 3. Ist im Gesetz für Entgeltbestandteile eine Steuerfreiheit geregelt ( 3, 3 b und 19 a EStG), muss diese vom Arbeitgeber beachtet werden. 2.3 Zeitliche Entwicklung der BAV Die nachstehende Tabelle zeigt, wie die Regelungen zur betrieblichen Altersversorgung im Laufe der Zeit durch gesetzliche Änderungen beeinflusst wurden. Dadurch kann man auch erkennen, welche Zusammenhänge zwischen den unterschiedlichen Vorsorgearten bestehen bzw. inwieweit diese unabhängig voneinander sind. In den auf diese Übersichts-Tabelle folgenden Kapiteln werden zu jedem Durchführungsweg der betrieblichen Altersversorgung die rechtlichen Regelungen detailliert beschrieben. Rechtliche Grundlage Regelungen Besonderheiten Zuflussprinzip: es fließt kein Geld = nicht steuerbar (weder steuerpflichtig noch steuerfrei) Entgeltumwandlung Direktzusage Unterstützungskasse Unbegrenzt steuer- / sv-frei Gestaltungsmissbrauch: Überversorgung (GF) Bedingungen lt.bmf-schreiben, SVfrei 4 % BBG Kapitalauszahlung möglich deferred compensation Versorgungsbezug (Phase niedrigerer Steuer) 19 Abs. 2 EStG Zuflussprinzip: es fließt Geld = steuerpflichtig, aber Pauschalversteuerung mit 20 % möglich, Vervielfältigungsregel, Verträge bis b DV Ø PK max %-Satz und Höchstbetrag mehrfach angepasst Entgeltumwandlung aus Einmalzahlung sv-frei Kapitalauszahlung (steuerfrei) möglich 24

5 2.3 Zeitliche Entwicklung der BAV Rechtliche Grundlage Regelungen Besonderheiten 2002: Altersvermögensgesetz Verträge vom bis zum a BetrAVG max. 4 % BBG in DV, PK oder / und PF 3 Nr.63 PK max. 4% BBG PF NICHT DV! 10a max Recht auf Entgeltumwandlung (brutto bzw.netto) DV, wenn Arbeitgeber PK und PF nicht vorgibt PK: zuerst 3 / 63 (stfrei), danach 40b (stpfl.) PF: nur 3 / 63 (stfrei), 40b nicht anwendbar Riester: Zulage + ESt.-Ersparnis, aus dem Netto bzw. privat möglich Urteil BVG (Rente und Pension) -- Nachgelagerte Besteuerung -- Übergang bzw : Alterseinkünftegesetz Verträge seit Arbeitsrecht: Recht auf Portabilität Auskunftsrecht Abfindung eingeschränkt 3 Nr.63 PK max. 4% BBG PF DV (sv-pfl.) 10/1 Nr.2b+Abs.3 max b n.f. umlagefinanziert (ÖD) Generelle Bedingungen für Altersvorsorge, z.b. Rentenzahlung und keine Vererbbarkeit Abgrenzung Altfälle / Neufälle Rürup: nur privat und in ESt.-Veranlagung Seit Sonderzahlungen = 15 % LSt. 2008: Jahressteuergesetz Nr. 56 umlagefinanziert (ÖD) max. 4 % BBG (2025) Anrechnung von 3 Nr. 63 EStG Wenn steuerpflichtig, dann 40b EStG n.f. 25