Internationales Steuerrecht

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1 Studium und Praxis Internationales Steuerrecht von Prof. Dr. Gerrit Frotscher 4., völlig überarbeitete Auflage Verlag C.H. Beck München 2015 Verlag C.H. Beck im Internet: ISBN Zu Leseprobe und Sachverzeichnis schnell und portofrei erhältlich bei beck-shop.de DIE FACHBUCHHANDLUNG

2 Studium und Praxis Frotscher Internationales Steuerrecht

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4 Internationales Steuerrecht von Dr. Gerrit Frotscher em. o. Professor an der Universität Hamburg Rechtsanwalt und Fachanwalt für Steuerrecht 4., völlig überarbeitete Auflage Verlag C. H. Beck München 2015

5 ISBN Verlag C. H. BECK ohg Wilhelmstraße 9, München Druck und Bindung: Nomos Verlagsgesellschaft In den Lissen 12, Sinzheim Satz: Fotosatz Buck, Zweikirchener Str. 7, Kumhausen Gedruckt auf säurefreiem, alterungsbeständigem Papier (hergestellt aus chlorfrei gebleichtem Zellstoff)

6 Vorwort Die fortschreitende Globalisierung stellt den Wissenschaftler und Praktiker, der auf dem Gebiet des Internationalen Steuerrechts arbeitet, vor völlig neue Aufgaben. Sowohl die Erfüllung der steuerlichen Pflichten als auch die Steuerplanung und die Kontrolle der Einhaltung der steuerlichen Regeln sind immer komplexer geworden und stellen außerordentliche Anforderungen an das analytische Denken. Die schon große, aber immer noch zunehmende Bedeutung des grenzüberschreitenden Waren- und Dienstleistungsverkehrs hat dazu geführt, dass das Internationale Steuerrecht in den Mittelpunkt der Steuerrechtsentwicklung und anwendung gerückt ist. Daher besteht in der Ausbildung, aber auch in der Praxis, ein erheblicher Bedarf für ein Lehrbuch, das sich auf die Grundlinien und die Systematik des Internationalen Steuerrechts konzentriert und damit dem Leser einen Leitfaden an die Hand gibt, der ihm einen Weg durch die verwirrende Vielfalt der Detailprobleme zeigt. Dass bereits die 4. Auflage des Lehrbuchs notwendig geworden ist, zeigt, dass das Werk diesen Bedarf befriedigt. Weder für den Studenten, der sich mit Steuerrecht beschäftigt, noch für den Steuerpraktiker führt ein Weg am Internationalen Steuerrecht vorbei. Die Internationalisierung der Wirtschaft und die Bildung eines Europäischen Binnenmarktes zwingen selbst kleinere Unternehmen zum Schritt in andere Staaten. Die letzten Jahre haben außerdem gezeigt, wie intensiv die Rechtsprechung des EuGH zu den Grundfreiheiten auf das nationale Steuerrecht einwirkt, ja, dass die Gestaltung eines europarechtskonformen Steuerrechts zu den dringendsten Aufgaben gehört. So wird sich kaum eine Stimme erheben, die die Bedeutung des Internationalen Steuerrechts bestreitet. Die 4. Auflage hält an der bewährten Systematik des Lehrbuchs fest. Das Werk konzentriert sich weiterhin auf die Ertragsteuern mit Hinweisen zur Erbschaftsteuer. Die Umsatzsteuer, die sich zu einem eigenen Rechtsgebiet entwickelt hat, bleibt ausgespart. Alle Teile des Lehrbuchs wurden intensiv neu bearbeitet und zum Teil erheblich umgestaltet und erweitert. Der wachsenden und kaum noch zu überschätzenden Bedeutung des Europäischen Steuerrechts wurde durch eine starke Ausweitung der entsprechenden Abschnitte Rechnung getragen. Bei den Quellennachweisen liegt das Schwergewicht weiterhin auf der Rechtsprechung des BFH und des EuGH. Zum Schrifttum wurde insbesondere auf die neuere, und nur bei grundlegenden Arbeiten auch auf die ältere Literatur zurückgegriffen. Vollständigkeit im Literaturnachweis wurde nicht angestrebt. Mein besonderer Dank gilt Frau Rechtsanwältin Dr. Marion Frotscher, Master of International Taxation, für die Mitarbeit an der Überarbeitung des Werkes. Hamburg, im Januar 2015 Gerrit Frotscher

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8 Inhaltsübersicht 1. Teil. Grundlagen des Internationalen Steuerrechts 1 Das Internationale Steuerrecht als Schnittpunkt der Besteuerungsansprüche der Staaten Insbesondere: Europäisches Recht Struktur der Steuerpflicht bei grenzüberschreitenden Sachverhalten nach nationalem Recht Methoden zur Vermeidung der Doppelbesteuerung Struktur der Besteuerung nach den Doppelbesteuerungsabkommen Verhinderung von Missbräuchen Teil. Organisationsformen der grenzüberschreitenden Wirtschaftstätigkeit 7 Betriebsstätte (Ständiger Vertreter) Personengesellschaften Kapitalgesellschaften und andere Körperschaften Holdingstrukturen Konzernstrukturen Unternehmenskauf und Umstrukturierungen Internationale Steuerplanung Teil. Grenzüberschreitender Lieferungsund Leistungsverkehr 14 Besteuerung der einzelnen grenzüberschreitenden Aktivitäten Lieferungs- und Leistungsverkehr bei verbundenen Unternehmen (Verrechnungspreise) Hinzurechnungsbesteuerung bei Beteiligungen an Zwischengesellschaften Teil. Verfahrensrechtliche Regelungen 17 Allgemeine Anzeige-, Mitwirkungs- und Steuererklärungspflichten Amtshilfe im Internationalen Auskunftsverkehr und bei der Beitreibung Verständigungs- und Schiedsverfahren Zusagen, Auskünfte und Advance Pricing Agreements Außenprüfung bei internationalen Sachverhalten Sachverzeichnis

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10 Inhaltsverzeichnis Abkürzungsverzeichnis... XVII Literaturverzeichnis... XIX 1. Teil. Grundlagen des Internationalen Steuerrechts 1 Das Internationale Steuerrecht als Schnittpunkt der Besteuerungsansprüche der Staaten... 1 I. Grundprobleme und Zielkonflikte Einführung Doppelbesteuerung als Folge der Kollision der staatlichen Besteuerungsansprüche... 3 a) Begriff der Doppelbesteuerung... 3 b) Ursachen der Doppelbesteuerung Zielkonflikte: Wirtschaftsförderung vs. Steuervermeidung Das Problem des schädlichen Steuerwettbewerbs... 7 II. Struktur des Internationalen Steuerrechts Der internationale Charakter des Internationalen Steuerrechts Internationales Steuerrecht und wirtschaftliche Leistungsfähigkeit Internationales Steuerrecht und Völkerrecht a) Reichweite der Besteuerungsansprüche der Staaten b) Doppelbesteuerung als völkerrechtliches Problem III. Rechtsquellen Übersicht Deutsche unilaterale Regelungen Doppelbesteuerungsabkommen IV. Grundfragen des Internationalen Steuerrechts Insbesondere: Europäisches Recht I. Primäres Gemeinschaftsrecht II. Sekundäres Gemeinschaftsrecht III. Die Bedeutung der Grundfreiheiten Anwendungsvorrang Diskriminierungs- und Beschränkungsverbot Dogmatik der Grundfreiheiten a) Schutzbereich der Grundfreiheiten b) Freizügigkeit der Arbeitnehmer c) Niederlassungsfreiheit d) Dienstleistungsfreiheit e) Freiheit des Kapital- und Zahlungsverkehrs f) Verhältnis der Grundfreiheiten zueinander Prüfung des Verstoßes gegen die Grundfreiheiten a) Allgemeines... 43

11 X Inhaltsverzeichnis b) Prüfung der Ungleichbehandlung c) Prüfung von Rechtfertigungsgründen d) Prüfung der Angemessenheit IV. Steuerliche Bedeutung des Beihilfeverbots V. Rechtsschutz der Unionsbürger Struktur der Steuerpflicht bei grenzüberschreitenden Sachverhalten nach nationalem Recht I. Struktur der Steuerpflicht Begriff der Steuerpflicht im Internationalen Steuerrecht Anknüpfungstatbestände der Steuerpflicht Begriff des Inlands II. Die unbeschränkte Steuerpflicht Voraussetzungen und Wirkungen Erweiterungsformen a) Erweiterte unbeschränkte Steuerpflicht b) Grenzpendler ( fingierte unbeschränkte Steuerpflicht ) c) Staatsangehörige der EU- und EWR-Staaten III. Die beschränkte Steuerpflicht Voraussetzungen und Wirkungen Besteuerung des beschränkt Steuerpflichtigen a) Einschränkung von Steuerermäßigungen b) Sonderregelung für Arbeitnehmer Quellensteuerabzug a) Tatbestände des Steuerabzugs b) Bemessungsgrundlage und Abgeltungswirkung c) Erstattungs- und Freistellungsverfahren Erlass und Pauschalierung Erweiterungsformen der beschränkten Steuerpflicht Besteuerung des Vermögenszuwachses in Kapitalanteilen bei Wegzug IV. Wechsel von unbeschränkter und beschränkter Steuerpflicht Methoden zur Vermeidung der Doppelbesteuerung I. Übersicht II. Freistellung von der inländischen Steuer Bedeutung und Wirkungsweise der Freistellung Progressionsvorbehalt III. Anrechnung ausländischer Steuern Bedeutung und Wirkungsweise der Anrechnung Direkte Steueranrechnung Fiktive Steueranrechnung IV. Abzug von der Bemessungsgrundlage V. Pauschalierung und Erlass Struktur der Besteuerung nach den Doppelbesteuerungsabkommen I. Allgemeine Prinzipien Systematik der Doppelbesteuerungsabkommen

12 Inhaltsverzeichnis XI 2. Zustandekommen der Doppelbesteuerungsabkommen Geltung der Doppelbesteuerungsabkommen als innerstaatliches Recht Rang der Doppelbesteuerungsabkommen und Treaty Override Geltungszeitraum der Doppelbesteuerungsabkommen Europarechtliche Aspekte II. Inhalt und Anwendung der DBA Inhalt Auslegung von Doppelbesteuerungsabkommen III. Persönlicher, räumlicher und sachlicher Geltungsbereich IV. Diskriminierungsverbot V. Methoden zur Vermeidung von Doppelbesteuerung Freistellungs- und Anrechnungsmethode Besondere Klauseln in Zusammenhang mit Freistellung und Anrechnung Verhinderung von Missbräuchen I. Begriff und Erscheinungsformen II. Nationale Missbrauchsregeln Die allgemeine Missbrauchsregelung des 42 AO Besondere nationale Missbrauchsregelungen, 50 d III EStG III. Missbrauchsklauseln in DBA Teil. Organisationsformen der grenzüberschreitenden Wirtschaftstätigkeit 7 Betriebsstätte (Ständiger Vertreter) I. Bedeutung der Betriebsstätte bzw. des Ständigen Vertreters II. Begriff der Betriebsstätte Allgemeine Definition der Betriebsstätte Regelbeispiele III. Ständiger Vertreter IV. Gewinnabgrenzung bei Betriebsstätten Problematik der Gewinnabgrenzung Direkte und indirekte Methode Zuordnung von Funktionen, Vermögen und Gewinn der Betriebsstätte a) Funktionszuordnung (Personalfunktion) b) Zuordnung von Wirtschaftsgütern und Geschäftsvorfällen c) Zuordnung von Chancen und Risiken, Betriebsausgaben und Betriebseinnahmen d) Kapitalausstattung der Betriebsstätte (Dotationskapital) und Finanzierungsaufwendungen e) Anzunehmende schuldrechtliche Beziehungen (einschl. Überführung von Wirtschaftsgütern) Sonderfälle der Funktionszuordnung a) Bank- und Versicherungsbetriebsstätten

13 XII Inhaltsverzeichnis b) Bau- und Montagebetriebsstätten c) Explorationsbetriebsstätten Gewinnzuordnung bei Ständigem Vertreter Betriebsstättenbuchführung V. Besteuerung der Betriebsstätte VI. Diskriminierungsverbot bei Betriebsstätten Personengesellschaften I. Begriff und Problemstellung II. Qualifikation als Personengesellschaft (Mitunternehmerschaft) oder Kapitalgesellschaft III. Besteuerung bei Fehlen eines DBA Grundsätze Inländische Personengesellschaft Ausländische Personengesellschaft IV. Besteuerung bei Bestehen eines DBA Abkommensberechtigung der Personengesellschaft Qualifikation der Einkünfte der Personengesellschaft Besteuerung bei Anwendung der Freistellungsmethode Besteuerung bei Anwendung der Anrechnungsmethode (einschl. Quellensteuerabzug) V. Sondervergütungen VI. Mehrstaatenprobleme Kapitalgesellschaften und andere Körperschaften I. Begriff und Bedeutung II. Anknüpfungstatbestände III. Doppelt ansässige Kapitalgesellschaften IV. Besteuerung der Beziehung zwischen Körperschaft und Gesellschafter V. Steuerbefreite Körperschaften VI. Diskriminierungsverbot Holdingstrukturen I. Begriff und Bedeutung II. Besteuerung der Holdingstrukturen Konzernstrukturen Unternehmenskauf und Umstrukturierungen I. Unternehmenskauf II. Umwandlungen Handelsrechtliche und steuerrechtliche Umwandlungsregelungen Umwandlungen mit Auslandsbezug Fallgruppen Internationale Steuerplanung

14 Inhaltsverzeichnis XIII 3. Teil. Grenzüberschreitender Lieferungsund Leistungsverkehr 14 Besteuerung der einzelnen grenzüberschreitenden Aktivitäten I. Systematik der Besteuerung II. Zurechnung und Ermittlung der Einkünfte III. Zuordnungskriterien bei den einzelnen Einkunftsarten Allgemeines Land- und Forstwirtschaft Gewerbebetrieb a) Allgemeine Anknüpfungstatbestände b) Besondere Anknüpfungstatbestände bei beschränkter Steuerpflicht Selbständige Arbeit Nichtselbständige Arbeit a) Ausübung und Verwertung der nichtselbständigen Arbeit b) Zuordnung nach dem Auslandstätigkeitserlass c) Zuordnung nach DBA d) Arbeitnehmerentsendung und Arbeitnehmerverleih e) Zuordnung nach dem Kassenstaatsprinzip f) Zuordnung bei Geschäftsführern, Prokuristen und Vorstandsmitgliedern g) Zuordnung bei Tantiemen und Entschädigungen h) Zuordnung bei Luftverkehrspersonal i) Zuordnung bei Grenzpendlern j) Zuordnung von Ruhegehältern Kapitalvermögen a) Allgemeines b) Besteuerungsrecht für Dividenden aa) Allgemeines bb) Körperschaft als Anteilseigner cc) Natürliche Person als Anteilseigner dd) Erhebung der Kapitalertragsteuer c) Besteuerungsrecht für Zinsen d) Besteuerung nach der Zins- und Lizenzrichtlinie und der Zinsrichtlinie Vermietung und Verpachtung Sonstige Einkünfte IV. Sonderregelungen für bestimmte Einkünfte Warenverkehr Montagen Veräußerung von Vermögen Schiff- und Luftfahrt Einkünfte aus Schutzrechten und Know How (Lizenzeinkünfte) a) Zuordnung nach innerstaatlichem Recht b) Zuordnung nach DBA-Recht c) Steuerabzug Künstlerische, sportliche, artistische, unterhaltende und ähnliche Darbietungen und Verwertungen a) Qualifikation der Einkünfte nach innerstaatlichem Recht

15 XIV Inhaltsverzeichnis b) Beschränkte Steuerpflicht bei Darbietungen und Verwertungen c) Einkünfte aus der Darbietung oder Verwertung d) Zuordnung nach DBA e) Steuerabzug Studenten, Auszubildende V. Behandlung von Verlusten Lieferungs- und Leistungsverkehr bei verbundenen Unternehmen (Verrechnungspreise) I. Begriff und Bedeutung der Verrechnungspreise Verrechnungspreise als Mittel der Gewinnplanung Abwehrstrategien der Finanzverwaltung II. Rechtsgrundlagen Übersicht Verdeckte Gewinnausschüttung und verdeckte Einlage Fremdvergleichsgrundsatz, 1 AStG Gewinnzuordnung nach Art. 9 OECD-MA III. Abgrenzungsmethoden Begriff und Bedeutung des Arm s-length-grundsatzes Standardmethoden a) Preisvergleichspreismethode (Comparable Uncontrolled Price Method) b) Kostenaufschlagsmethode (Cost-Plus-Method) c) Wiederverkaufspreismethode (Resale-Price-Method) Gewinnorientierte Methoden a) Profit-Split-Methode b) Transaktionsbezogene Nettomargen-Methode (Transactional Net Margin Method TNMM) Globale Aufteilungsmethoden a) Gewinnvergleichsmethode (Comparable Profit Method CPM) b) Globale Gewinnaufteilung Wahl der Methode auf Grund einer Funktionsanalyse Vorteilsausgleich IV. Verrechnungspreise bei den einzelnen Lieferungs- und Leistungsbeziehungen Produktion und Warenverkehr a) Faktoren der Verrechnungspreisfindung b) Herstellen der Vergleichbarkeit c) Eigenhändler, Kommissionär, Handelsvertreter d) Markterschließung, Werbung e) Vertriebsverluste f) Auftragsfertigung (verlängerte Werkbank) Dienstleistungen a) Faktoren der Verrechnungspreisfindung b) Kontroll- und Koordinierungszentren Immaterielle Wirtschaftsgüter a) Faktoren der Verrechnungspreisfindung b) Patentverwertungsgesellschaften Finanzierung

16 Inhaltsverzeichnis XV a) Grundsatz der Finanzierungsfreiheit b) Faktoren der Verrechnungspreisfindung Funktionsverlagerung Kostenumlageverträge a) Begriff des Kostenumlagevertrages b) Grundfragen der Verrechnungspreisbildung bei Umlageverträgen. 382 c) Umlagefähige Kosten und Gewinnaufschlag d) Umlageschlüssel e) Formelle Anforderungen Dokumentation der Verrechnungspreise Hinzurechnungsbesteuerung bei Beteiligungen an Zwischengesellschaften I. Systematische Einordnung der Hinzurechnungsbesteuerung II. Tatbestand der Hinzurechnungsbesteuerung Rechtsform der Zwischengesellschaft Beteiligungsvoraussetzungen Niedrige Besteuerung Kleinbetragsregelung für gemischte Einkünfte III. Die Zwischengesellschaft als Zurechnungssubjekt IV. Passive Einkünfte Systematischer Zusammenhang Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft Einkünfte aus Produktionstätigkeit Kreditinstitute und Versicherungsunternehmen Handel Dienstleistungen Vermietung und Verpachtung Vergabe von Darlehen Einkünfte aus Beteiligungen Umwandlungen Ausnahme für EU- und EWR-Gesellschaften V. Methodik der Hinzurechnungsbesteuerung VI. Familienstiftungen VII. Verfahrensregelungen Teil. Verfahrensrechtliche Regelungen 17 Allgemeine Anzeige-, Mitwirkungs- und Steuererklärungspflichten I. Problematik der Ermittlung von Auslandssachverhalten II. Anzeige der Auslandstätigkeit und Steuererklärung III. Beweis- und Beweislastregeln Amtshilfe im Internationalen Auskunftsverkehr und bei der Beitreibung I. Rechtsgrundlagen II. Grundprobleme des internationalen Auskunftsverkehrs

17 XVI Inhaltsverzeichnis III. Unilaterale Regelungen: 117 III AO IV. Auskunftsklauseln nach den DBA V. Auskunftsverkehr mit Steueroasen VI. EU-Amtshilfegesetz VII. FATCA-Abkommen mit den USA VIII. Verfahren und Rechtsschutz IX. Amtshilfe bei der Beitreibung Verständigungs- und Schiedsverfahren I. Grundprobleme II. Verständigungs- und Konsultationsverfahren nach den DBA III. Schiedsverfahren nach der EU-Schiedskonvention Zusagen, Auskünfte und Advance Pricing Agreements Außenprüfung bei internationalen Sachverhalten Sachverzeichnis