Steuerliche Aspekte der Unternehmensnachfolge Vortag am 24.04.2012 IHK Lippe zu Detmold Referent: WP StB Gerhard Hinrichs
HWP Hinrichs Wiedeking Partner GbR Mittelständisch orientierte Wirtschaftsprüfungs- und Steuerberatungsgesellschaft Sozietät mit 3 Partnern und 28 Mitarbeitern; davon 11 Berufsträger Schwerpunkte: Beratung und Prüfung mittelständischer Unternehmen, gemeinnütziger Einrichtungen, kommunaler Unternehmen Umstrukturierungen Unternehmens- und Vermögensnachfolge Gemeinnützigkeitsrecht (Stiftungen, Vereine, GmbH etc.) Internationales Steuerrecht Umsatzsteuer 2
Inhaltsverzeichnis 1. Vorbemerkungen 1.1 Verfassungsrechtliche Probleme des Schenkungs- und Erbschaftsteuerrechtes 1.2 Umstrukturierung/Sanierung 1.3. Komplexität des Schenkungs- und Erbschaftsteuerrecht 2. Ertragsteuerliche Besonderheiten 2.1 Vermögensübertragung gegen Versorgungsleistungen 2.1.1 Grundlagen 2.1.2 Begünstigtes Vermögen 2.2 unentgeltliche Übertragung eines Betriebes, Teilbetriebes oder Mitunternehmeranteils 2.3 Betriebsveräußerung 2.3.1 Aufgabegewinnbesteuerung 2.4 Veräußerung von Anteilen an einer Kapitalgesellschaft 2.5 Teilung des Betriebsvermögens 2.6 Vorträge bei Kapitalgesellschaften 3
Inhaltsverzeichnis 3. Schenkungs- und Erbschaftssteuerrecht 3.1 Erbschaftsteuer- und Schenkungssteuerreform 3.2 Bewertung des Anteils- und Unternehmensvermögens 3.2.1 Methodenvielfalt 3.2.2 Vereinfachtes Ertragswertverfahren 3.2.3 Mindestwertregelung 3.3 Verschonungsregelung bei Unternehmensvermögen 3.3.1 Regelverschonung 3.3.2 Optionsverschonung 3.3.3 Optionsfalle 3.4 Lohnsummenklausel 3.4.1 Maßgebliche Beschäftigtenzahl 3.5 Verwaltungsvermögen 3.5.1 Gegenstand des Verwaltungsvermögens 3.5.2 Ausnahmen 3.5.3 Junges Verwaltungsvermögen 4
Inhaltsverzeichnis 3. Schenkungs- und Erbschaftssteuerrecht 3.6 Nachversteuerung 3.7 Einzelfälle 3.7.1 Übertragung des Niesbrauchs 3.7.2 Schenkung a-typische stille Beteiligung 3.7.3 Unterbeteiligung am Anteil einer Personengesellschaft 3.7.4 Güterstandsschaukel 3.7.5 Disquotale Kapitalerhöhung 3.7.6 Geld-GmbH / Geld GmbH & Co KG 4. Zusammenfassung 5
1. Vorbemerkungen 1.1 Verfassungsrechtliche Probleme des Schenkungs- und Erbschaftsteuerrecht - Beschluss des Bundesverfassungsgerichtes vom 07.11.2006 zur Verfassungswidrigkeit des bisherigen Rechts - Reform des Erbschaftsteuerrechts durch ErbStRG vom 24.12.2008 mit Wirkung zum 01.01.2009 - Beitrittsbeschluss des BFH vom 05.10.2011 DStR 2011 Seite 2193 an das BMF, Berlin, wegen Verfassungswidrigkeit des gültigen Erbschaftsteuerrechts - Frist zum Beitritt ist der 31.05.2012 - Entscheidung des BFH voraussichtlich Ende 2012 / Anfang 2013 6
1.1 Verfassungsrechtliche Probleme des Schenkungs- und Erbschaftsteuerrecht - Entscheidung des Bundesverfassungsgerichtes in ca. 2 Jahren aber: Reaktion des Gesetzgebers könnte früher erfolgen Hinweis: Wenn Vermögens- und Unternehmensübertragungen erfolgen sollen, dann die aktuelle Rechtsfolge nutzen Wichtig: Widerrufsklauseln beachten 7
1.2 Umstrukturierung/Sanierung - Grundsätzlich sind nur fortführungsfähige Unternehmen auch übertragungsfähig - daher Sanierung vorher durchführen - gewachsene Strukturen bei Gesellschaftsanteilen und Betriebsvermögen überprüfen - Komplexität reduzieren 1.3. Komplexität des Schenkungs- und Erbschaftsteuerrecht - Komplexität nimmt zu - Wechselwirkungen zwischen Ertragsteuerrecht und Schenkungssteuerrecht 8
2. Ertragsteuerliche Besonderheiten 2.1 Vermögensübertragung gegen Versorgungsleistungen 2.1.1 Grundlagen - Übergeber behält sich typischer Weise Erträge seines Vermögens vor - Erwerber: Sonderausgabenabzug der Zahlungen gem. 10 Abs. 1 Nr. 1a EStG - Übergeber: Sonstige Einkünfte gem. 22 Nr. 1b EStG - Zahlungen gegen das Kapitalkonto des Übergebers führen zunächst nicht zu Steuerzahlungen - keine Einmalversteuerung mehr möglich 9
2. Ertragsteuerliche Besonderheiten 2.1 Vermögensübertragung gegen Versorgungsleistungen 2.1.1 Grundlagen - grundsätzlich unentgeltliche Zuwendung des Vermögens (zumindestens teilweise) - daher liegen weder Veräußerungsentgelt noch Anschaffungskosten vor - unter Angehörigen stets gegeben - unter Fremden möglich aber hier: Vermutung, das Leistung und Gegenleistung nach kaufmännischen Gesichtspunkten gegen einander abgewogen sind Folge: Veräußerungsvorgang 10
2. Ertragsteuerliche Besonderheiten 2.1 Vermögensübertragung gegen Versorgungsleistungen 2.1.2 Begünstigtes Vermögen - ausreichend ertragbringendes Kapital - aus dem übernommenen Vermögen zumindestens teilweise Versorgung sicher stellen Überschlägig: langfristiger Ertrag > Versorgungsleistungen 2.1.2.1 Übertragung eines Mitunternehmeranteils - nur gewerbliche Unternehmen sind begünstigt - keine Vermögensverwaltungsgesellschaften Problem: Sonderbetriebsvermögen muss quotal mit übertragen werden. 11
Beispiel: Vater V ist Kommanditist eines Handelsunternehmens in der Rechtsform der GmbH & Co. KG und Eigentümer des Betriebsgrundstückes, das er an die GmbH & Co. KG verpachtet hat. Er möchte 50 % seines KG-Anteils auf den Sohn S gegen Versorgungsleistungen übertragen. Das Grundstück soll nicht übertragen werden. Lösung: Die Übertragung des 50 %-Anteils an der GmbH & Co. KG ist möglich, sofern er auch 50 % des Anteils an der Komplementär GmbH und 50 % des Betriebsgrundstückes mit überträgt. 12
2. Ertragsteuerliche Besonderheiten 2.1 Vermögensübertragung gegen Versorgungsleistungen 2.1.2 Begünstigtes Vermögen 2.1.2.2 Betriebs- oder Teilbetriebsübertragung - auch verpachteter Betrieb ist möglich, wenn keine Betriebsaufgabe erklärt wurde - keine Zurückbehaltung von wesentlichen Betriebsgrundlagen möglich 13
Beispiel: Herr S ist Inhaber eines Textileinzelhandelsunternehmens in X-Stadt, dass er auf einem eigenen innerstädtischen Grundstück, das hohe stille Reserven enthält, betreibt. Er möchte dieses Unternehmen aus Altersgründen gegen Versorgungsleistungen auf Tochter T übertragen. Das Betriebsgrundstück möchte er als zusätzliche Altersversorgung zurückbehalten. Lösung: Eine Übertragung des Einzelunternehmens (Betriebes) gegen Versorgungsleistungen ist nur möglich, wenn Herr S alle wesentlichen Betriebsgrundlagen, also auch das Betriebsgrundstück, auf die Tochter überträgt. 14
2. Ertragsteuerliche Besonderheiten 2.1 Vermögensübertragung gegen Versorgungsleistungen 2.1.2 Begünstigtes Vermögen 2.1.2.3 GmbH-Anteilsübertragung - Voraussetzung: mindestens 50 % der Anteile sind zu übertragen - Übergeber muss Geschäftsführer sein - Übernehmer muss Geschäftsführer werden - Übergeber kann andere Funktionen z. B. als Berater wahrnehmen aber nicht als Geschäftsführer 15
Beispiel: Herr E ist zu 50 % an der Elektronik-GmbH in X-Stadt beteiligt. Er möchte seinen Anteil auf einen jüngeren Mitarbeiter, der seit Jahren im Unternehmen als Prokurist tätig ist, gegen Versorgungsleistungen übertragen. Der jüngere Mitarbeiter soll erst in 2 Jahren, wenn Herr E das Pensionsalter erreicht hat, Geschäftsführer werden. Lösung: Die Anteilsübertragung von 50 % entspricht zwar der gesetzlichen Regelung; allerdings wird der jüngere Mitarbeiter nicht Geschäftsführer der Gesellschaft. Die Rechtstellung des Prokuristen ist nicht ausreichend; er muss Organ der Gesellschaft werden. 16
2. Ertragsteuerliche Besonderheiten 2.2 unentgeltliche Übertragung eines Betriebes, Teilbetriebes oder Mitunternehmeranteils - Übertragung erfolgt zum Buchwert - auch bei Aufnahme einer natürlichen Person in ein Einzelunternehmen - Zurückbehaltung von Wirtschaftsgütern ist möglich, wenn der bisherige Inhaber eine (Mini-) Beteiligung behält aber: Veräußerungssperre 5 Jahre durch den Übernehmer daher: gesonderte Regelung einer Vertragsstrafe bei Verstoß gegen die Veräußerungssperre 17
Beispiel: Herr L ist Inhaber eines Lebensmitteleinzelhandelsgeschäftes in B-Stadt, das er in guter Innenstadtlage auf einem eigenen bebauten Grundstück betreibt. Er möchte das Unternehmen auf seine beiden Kinder S und T übertragen, wobei er das Grundstück zurückbehalten möchte. Lösung: Die Übertragung des Betriebes kann durch Aufnahme der beiden Kinder S und T unter der Bedingung erfolgen, dass Herr L mit einem kleinen Anteil (z. B. 5 %) am Unternehmen beteiligt bleibt. Nur dann ist die Zurückbehaltung des Grundstücks ertragsteuerlich ohne Aufdeckung der stillen Reserven möglich. Hinweis: Als Schenkung unter Lebenden ist der Vorgang schenkungssteuerbar. 18
2. Ertragsteuerliche Besonderheiten 2.3 Betriebsveräußerung 2.3.1 Aufgabegewinnbesteuerung - Schlussbilanzstichtag / Übergabestichtag gut gewählt - Freibetrag nach 16 Abs. 4 EStG einmalig zu gewähren Vollendung des 55. Lebensjahres oder dauernde Berufsunfähigkeit Freibetrag 45.000, allerdings mit einer Reduzierung des 136.000 übersteigenden Betrages des Veräußerungserlöses 56 % des Steuersatzes gem. 34 Abs. 3 EStG, soweit Veräußerungsgewinn < 5 Mio. ermäßigter Steuersatz wird nur einmal gewährt oder Fünftel-Regelung gem. 34 Abs. 1 EStG 19
Beispiel: Frau D ist Inhaberin einer Druckerei in P-Stadt und möchte das Unternehmen aufgrund des erreichten Alters verkaufen, da eine Unternehmensnachfolge in der Familie nicht möglich ist. Der Käufer K aus P-Stadt ist bereit, für das Unternehmen 500.000 zu zahlen. Frage: Welche steuerlichen Konsequenzen treten bei Frau D ein? 20
Lösung: Veräußerungspreis 500.000 - Veräußerungskosten -20.000 - Buchwert des Betriebsvermögens -200.000 = Veräußerungsgewinn 280.000 - Freibetrag 0 (280.000-136.000 = 144.000 also 0 ) = Einkünfte aus Gewerbebetrieb 280.000 = ESt + SolZ = 56 % von 39,49 % = 20,12 % 56.336 21
2. Ertragsteuerliche Besonderheiten 2.3 Betriebsveräußerung 2.3.1 Aufgabegewinnbesteuerung - Betriebsveräußerung gegen Ratenzahlung und wiederkehrende Bezüge (R 16 Abs. 11 EStR, H 16 Abs. 11 EStH) Wahlrecht Sofortversteuerung ohne nachträgliche Betriebseinnahmen Zinsanteil: Herausrechnung Bei Ratenzahlung muss die Laufzeit mehr als 10 Jahre betragen - Betriebsveräußerung gegen gewinn- und umsatzabhängigen Kaufpreis ist eine laufende nachträgliche Betriebseinnahme Steuerpflichtig, wenn die Kaufpreiszahlung das Kapitalkonto übersteigt 22
2. Ertragsteuerliche Besonderheiten 2.4 Veräußerung von Anteilen an einer Kapitalgesellschaft - Veräußerung von Anteilen einer GmbH im Privatvermögen unterliegen gem. 17 EStG der Besteuerung - es werden Einkünfte aus Gewerbebetrieb erzielt - die Besteuerung erfolgt nach dem Teileinkünfteverfahren ( 3 Nr. 40 lit.c EStG, 3c Abs. 2 EStG) Wichtig: bei Verlustvorträgen 8c KStG beachten Problem: Entsorgung bestehender Pensionsverpflichtungen 23
Beispiel: Herr S ist alleiniger Gesellschafter der S-Spedition GmbH in L-Stadt. Im Zuge der Finanz- und Wirtschaftskrise 2008/2009 hat die GmbH Verluste erwirtschaftet, die aktuell noch in Höhe von 1 Mio. als Verlustvortrag bestehen. Aufgrund gesundheitlicher Probleme möchte Herr S seine Anteile an den Wettbewerber W veräußern. Im Unternehmen bestehen stille Reserven in Höhe von 400.000. Er hat der GmbH ein Darlehen in Höhe von 600.000 gewährt, für das er den Rangrücktritt zur Vermeidung der Überschuldung erklärt hat. Das Darlehen ist nicht rückzahlungsfähig; im Rahmen des Verkaufs verzichtet er auf die Forderung. Die Anschaffungskosten einer Beteiligung betragen 100.000. Der Kaufpreis ist mit einem Euro vereinbart. 24
Lösung: a) Gesellschaftsebene Herr S überträgt mehr als 50 % der Anteile, so dass grundsätzlich sämtliche Verlustvorträge gem. 8c Abs. 1 KStG untergehen. Allerdings enthält das Betriebsvermögen stille Reserven in Höhe von 400.000, die den untergehenden Verlustvortrag kürzen. Ferner verzichtet Herr S auf die Rückzahlung des nicht rückzahlungsfähigen Darlehens in Höhe von 600.000, die ertragswirksam auszubuchen sind. Im Ergebnis bleibt daher der Verlustvortrag in vollem Umfang erhalten. 25
Lösung: b) Gesellschafterebene Kaufpreis 1 Veräußerungskosten 0 - AK Beteiligung -100.000 - Nachträgliche Anschaffungskosten -600.000 = Verlust aus der Beteiligung - 699.000 steuerliche Bereinigung 60 % -420.000 Der Verlust kann zu 60 % ( 3 Ziffer 40 lit.c EStG / 3c Abs. 2 EStG / 17 Abs. 1 EStG) im Jahr der Veräußerung geltend gemacht werden. Hinweis: Bei Anteilen im Privatvermögen Antrag gem. 32d Abs. 2 Nr. 3 EStG stellen, wenn zur Anteilsfinanzierung Kredite aufgenommen wurden. 26
2. Ertragsteuerliche Besonderheiten 2.5 Teilung des Betriebsvermögens Zur Vorbereitung von Unternehmensnachfolgen sind häufig Aufteilungen unternehmerischer Bereiche notwendig - bei Personengesellschaften durch Realteilung ( 16 Abs. 3 Satz 2 4 EStG) - bei Kapitalgesellschaften durch Spaltung ( 1 Abs. 1 UmwG, 123 UmwG, 15 UmwStG) 27
2. Ertragsteuerliche Besonderheiten 2.6 Vorträge bei Kapitalgesellschaften Untergang von Verlustvorträgen bei schädlichen Beteiligungen - Anteilsübertragung < 25 % nicht schädlich - Anteilsübertragung > 25 % anteilig schädlich - Anteilsübertragung > 50 % vollständig schädlich Gilt auch im Falle von Schenkung von Anteilen; nicht jedoch im Erbfall im Falle von Stimmrechtsbindungen ( 13b Abs. 2 Nr. 2 Satz 2 ErbStG) 28
2. Ertragsteuerliche Besonderheiten 2.6 Vorträge bei Kapitalgesellschaften Hinweis: Ausnahmen: Hinweis: Untergang von Verlustvorträgen ist ein Verstoß gegen das Leistungsfähigkeitsprinzip daher verfassungsrechtliche Bedenken FG-Hamburg - Umstrukturierungen innerhalb des Konzerns - stille Reserven im Betriebsvermögen - Beteiligungserwerb zu Sanierungszwecken außer Kraft wegen EU-Rechtswidrigkeit FG-Münster Sanierungsklausel ist keine verbotene Subvention 29
3. Schenkungs- und Erbschaftssteuerrecht 3.1 Erbschaftsteuer- und Schenkungssteuerreform - Ziel: Anpassung der Bemessungsgrundlagen für die Schenkungs- und Erbschaftsteuer an die Verkehrswerte dies gilt insbesondere für Unternehmenswerte, Grundstücke und Gebäude - Einführung umfangreicher Schonungsregelungen für das Unternehmensvermögen - größere Gestaltungsmöglichkeiten unter Einbeziehung des Privatvermögens 30
3. Schenkungs- und Erbschaftssteuerrecht 3.2 Bewertung des Anteils- und Unternehmensvermögens - durch das Erbschaftsteuerreformgesetz wurde eine rechtsformneutrale Bewertung für Betriebsvermögen eingeführt - die frühere Diffrenzirung zwischen Betriebsvermögen und Anteil an Kapitalgesellschaften wurde aufgegeben 3.2.1 Methodenvielfalt - bei Anteilen an Kapitalgesellschaften gilt grundsätzlich der Börsen- oder Marktpreis - sofern diese nicht vorliegen, gelten die allgemeinen Bewertungsgrundsätze des 103 BewG i. V. m. 11 Abs. 2 BewG - bei Ableitung aus Verkäufen, die weniger als 1 Jahr zurückliegen, sind besondere Bewertungen des Unternehmensvermögens durchzuführen 31
3.2.1 Methodenvielfalt mögliche Bewertungsmethoden nach 11 Abs. 2 Satz 2 4 BewG Quelle: Ramb 32
3.2.1 Methodenvielfalt branchentypische Bewertungsverfahren Quelle: Ramb 33
3. Schenkungs- und Erbschaftssteuerrecht 3.2 Bewertung des Anteils- und Unternehmensvermögens 3.2.1 Methodenvielfalt - für die Bewertung sind alle marktgängigen Verfahren zur Unternehmensbewertung anzuwenden. Es gelten insbesondere die ertragswertorientierten bzw. zahlungsflussorientierten Bewertungsmethoden. - die Untergrenze bildet der Substanzwert ( 11 Abs. 2 Satz 3 BewG) - im Fall der Auflösung von Unternehmen gilt der Liquidationswert wichtig hier: Berücksichtigung von Liquidationskosten - vereinfachtes Ertragswertverfahren - Untergrenze Substanzwertverfahren 34
3. Schenkungs- und Erbschaftssteuerrecht 3.2 Bewertung des Anteils- und Unternehmensvermögens 3.2.2 vereinfachtes Ertragswertverfahren vereinfachtes Ertragswertverfahren nach 199 203 BewG Quelle: Ramb 35
3.2.2 vereinfachtes Ertragswertverfahren Quelle: Ramb 36
3. Schenkungs- und Erbschaftssteuerrecht 3.2 Bewertung des Anteils- und Unternehmensvermögens 3.2.2 vereinfachtes Ertragswertverfahren - nicht anzuwenden, wenn branchentypisch ertragsorientierte Verfahren ausgeschlossen sind - Finanzverwaltung sieht die marktgängigen Bewertungsverfahren als Regelverfahren und das vereinfachte Ertragswertverfahren als Ausnahmeverfahren, wenn dies nicht zu offensichtlich unzutreffenden Ergebnissen führt Fiskorf: Richter am BFH sieht das vereinfachte Ertragswertverfahren als Regelbewertungsverfahren - hat das Finanzamt Zweifel am vereinfachten Ertragswertverfahren, müssen die Zweifel substantiiert dargelegt werden 37
3. Schenkungs- und Erbschaftssteuerrecht 3.2 Bewertung des Anteils- und Unternehmensvermögens 3.2.2 vereinfachtes Ertragswertverfahren - Steuerpflichtiger hat Gelegenheit zur Stellungnahme - Steuerpflichtiger muss substantiiert darlegen, dass vereinfachte Ertragswertverfahren nicht zu unzutreffenden Ergebnissen führt - unzutreffend ist die Wertermittlung nach Auffassung der Finanzverwaltung: bei vorliegen von zeitnahen Verkäufen vor und nach dem Bewertungsstichtag (1 Jahr) Erbauseinandersetzungen mit Abfindungsregelungen 38
Beispiel: Die Mutter M schenkt im April 2011 ihrer Tochter den 50 %-Anteil an einer GmbH, den diese im August 2011 an Herrn D zu einem Kaufpreis von 10 Mio. veräußert. Der Wert nach 200 BewG nach dem vereinfachten Ertragswertverfahren führt zu einem Ertragswert von 6 Mio.. Lösung: Sofern in dem Zeitraum von April bis August 2011 keine wertbeeinflussende Marktveränderungen eingetreten sind, kann daraus die Erkenntnis abgeleitet werden, dass das vereinfachte Ertragswertverfahren gem. 200 BewG durch den im August erzielten Kaufpreis von 10 Mio. tatsächlich zu einem zu einem offensichtlich unzutreffenden Ergebnis führt. Gleichwohl muss auf den Bewertungsstichtag nach einer anderen in 11 Abs. 2 BewG vorgesehenen Methode der Unternehmenswert ermittelt werden. 39
3. Schenkungs- und Erbschaftssteuerrecht 3.2 Bewertung des Anteils- und Unternehmensvermögens 3.2.2 vereinfachtes Ertragswertverfahren - die Erbschaftsteuerrichtlinien (RB 199.1 Abs. 6 ErbStR 2011) geben weitere Punkte für das vorliegen begründeter Zweifel an: komplexe Strukturen verbundene Unternehmen neu gegründete Unternehmen Branchenwechsel des Unternehmens sonstige Fälle Wachstumsunternehmen branchengezogene oder allgemeine Krisensituationen absehbare Änderung des künftigen wirtschaftlichen Umfeldes bei grenzüberschreitenden Sachverhalten 40
3. Schenkungs- und Erbschaftssteuerrecht 3.2 Bewertung des Anteils- und Unternehmensvermögens 3.2.2 Vereinfachtes Ertragswertverfahren - Kapitalisierung der zukünftig nachhaltig erzielbare Jahresertrag ist zu kapitalisieren der Zinssatz wird von der deutschen Bundesbank ermittelt und vom Bundesfinanzministerium bekanntgegeben (BMF vom 02.01.2012 BStBl 2012/I Seite 13) der Basiszinssatz wird um einen Risikozuschlag von 4,5 % erhöht der Kapitalisierungsfaktor ist der Kehrwert aus dem Kapitalisierungszinssatz aufgrund des rückläufigen Basiszinssatzes ergibt sich seit 2007 ein steigender Kapitalisierungsfaktor 41
3. Schenkungs- und Erbschaftssteuerrecht 3.2 Bewertung des Anteils- und Unternehmensvermögens 3.2.2 Vereinfachtes Ertragswertverfahren Kapitalisierungsfaktor für die Jahre 2007 bis 2012: Jahr Basiszins Zuschlag Kapitalisierungszinssatz Kapitalisierungsfaktor 2007 4,02 % 4,50 % 8,52 % 11,74 2008 4,58 % 4,50 % 9,08 % 11,01 2009 3,61 % 4,50 % 8,11 % 12,33 2010 3,98 % 4,50 % 8,48 % 11,79 2011 3,43 % 4,50 % 7,93 % 12,61 2012 2,44 % 4,50 % 6,94 % 14,41 42
Beispiel: Herr G betreibt als Einzelunternehmer einen Großhandel mit non food Artikeln auf einem eigenen bebautem Grundstück in H-Stadt. Zur Sicherstellung der weiteren Expansionen hat er ein Nachbargrundstück einschließlich Gebäude erworben, dass nicht betriebsnotwendiges Vermögen darstellt. Der gemeine Wert des nicht betriebsnotwendigen Grundstücks beträgt 550.000. Herr G überträgt das gesamte Unternehmen am 23.04.2012 auf seine Tochter. Die Unternehmensbewertung ist auf den Bewertungsstichtag 23.04.2012 durchzuführen. 43
Lösung: Bewertungsparameter/Wirtschaftsjahre 2009 2010 2011 Euro Euro Euro Gewinn/Ausgangsbetrag 70.000 350.000 380.000 + Ertragssteueraufwand 11.200 56.000 60.800 + Aufwendungen für nicht betriebsnotwendiges Vermögen 7.200 8.200 9.200 + Teilwertabschreibung auf Forderungen 60.000 25.000 15.000 - angemessener Unternehmerlohn -55.000-58.000-61.000 - Erträge nicht betriebsnotwendiges Vermögen -700-700 -700 = Betriebsergebnis vor Ertragsteueraufwand 92.700 380.500 403.300 - Abgeltung Ertragsteueraufwand 30% -27.810-114.150-120.990 = Betriebsergebnis 64.890 266.350 282.310 Summe der Jahre 2009 bis 2011 613.550 16% Durchschnittsertrag 204.517 - Basiszinssatz 1.1.2012 2,44% - Zuschlag 4,50% = Kapitalisierungszinsatz 6,94% Ertragswert = Durchschnittsertrag x 14,41 14,41 2.946.926 + Ansatz nicht betriebsnotwendiges Vermögen 550.000 = Gemeiner Wert des Unternehmens 3.496.926 44
Lösung: Schenkung des Betriebsvermögens (Einzelunternehmen) Betriebsvermögens Anfall 3.496.926,00 Vermögensanfall 3.496.926,00 3.496.926,00 Wert des steuerpflichtigen Erwerbs 3.496.926,00 gem. 10 Abs. 1 ErbStG Zwischensumme 3.496.926,00 abzgl. Steuerbefreiungen gem. 13 ErbStG 0,00 abzgl. Verschonungsabschlag 13a Abs. 1 S. 1 ErbStG i. V. m. 13b Abs. 4 ErbStG 85% -2.972.387,10 Zwischensumme 524.538,90 45
Lösung: abzgl Freibetrag für BV nach 13a Abs. 2 ErbStG 150.000,00 524.538,90 max. 150.000,00-150.000,00 374.538,90 Grenze: 187.269,45 0,00 abzgl. besonderer Versorgungsfreibetrag 17 ErbStG 0,00 (max. EURO 256.0000,00; Kürzung um steuerfreie Versorg.) abzgl. Mitgliedsbeiträge 18 ErbStG 0,00 zuzüglich Vorschenkungen: 14 ErbStG Anteil an der Komplmentär GmbH am: 0,00 0,00 0,00 Zwischensumme 524.538,90 46
Lösung: abzgl. Persönl. Freibetrag gem. 16 Abs. 1 Nr. 2 ErbStG 400.000,00 (höchstens 400.000,00 Euro) max. 400.000,00-400.000,00 Zwischensumme 124.538,90 Abrundung gem. 10 Abs. 1 Satz 5 ErbStG 124.500,00 Steuersatz bei steuerpflichtigem Erwerb bis ( 19 Abs. 1 ErbStG i. V. m. 15 Steuerklasse I. Nr. 3 ErbStG) Hinweis: Entlastungsbetrag gem. 19a ErbStG wird voll gewährt 300.000,00 0,11 13.695,00 Schenkungsteuer 13.695,00 47
Lösung: Einzelunternehmer können keine Tätigkeitsvergütungen mit ihrem Unternehmen vereinbaren. Daher muss zur Vergleichbarkeit mit anderen Unternehmen ein angemessener Unternehmerlohn gekürzt werden. Wichtig: Unentgeltlich tätige Familienangehörige sind mit einem fiktiven Lohnaufwand zu berücksichtigen. 48
3. Schenkungs- und Erbschaftssteuerrecht 3.2 Bewertung des Anteils- und Unternehmensvermögens 3.2.2 Vereinfachtes Ertragswertverfahren ausländische Unternehmen - auch hier Anwendung des vereinfachten Ertragswertverfahrens Grenze: offensichtlich nicht zu untreffende Ergebnisse 49
3. Schenkungs- und Erbschaftssteuerrecht 3.2 Bewertung des Anteils- und Unternehmensvermögens 3.2.3 Mindestwertregelung - gilt insbesondere für ertragsschwache Unternehmen Anwendung des Grundsatzes der Einzelbewertung besondere Bewertung von Anteilen an Kapitalgesellschaften gesonderte Bewertung der Betriebsgrundstücke Einbeziehung aller Wirtschaftsgüter (bilanzierte und nicht bilanzierte) 50
3. Schenkungs- und Erbschaftssteuerrecht 3.2 Bewertung des Anteils- und Unternehmensvermögens 3.2.3 Mindestwertregelung - gilt für Einzelunternehmen, Personengesellschaften und Kapitalgesellschaften - die Abgrenzung erfolgt nach ertragssteuerlichen Gesichtspunkten - steuerliche Aktivierungs- und Passivierungsverbote sind nicht zu beachten z. B. Drohverlustrückstellung Pensionsverpflichtungen immaterielle Wirtschaftsgüter und zwar selbstgeschaffene und entgeltlich erworbene 51
3. Schenkungs- und Erbschaftssteuerrecht 3.2 Bewertung des Anteils- und Unternehmensvermögens 3.2.3 Mindestwertregelung Ansatz des Geschäfts-, Firmen-, Praxiswertes Kundenstamm Knowhow Problem: gesonderte Bewertung der immateriellen Wirtschaftsgüter siehe hierzu IDW S 5 Grundsätze zur Bewertung immaterieller Vermögenswerte vom 23.05.2011 bewegliche Wirtschaftsgüter des abnutzbaren Anlagevermögens mindestens 30 % der AK/HK gilt auch für GWG Problem: abgeschriebene Gegenstände gesondert ermitteln 52
3. Schenkungs- und Erbschaftssteuerrecht 3.3 Verschonungsregelung bei Unternehmensvermögen 3.3.1 Regelverschonung - gesetzliche Grundlage 13a ErbStG - Voraussetzung: durchschnittliche Lohnsumme der letzten 5 vollen Wirtschaftsjahre vor dem Bewertungsstichtag 400 % Ausnahme: Ausgangslohnsumme 0 oder weniger als 20 Mitarbeiter Bezugsbetrag 150.000 mit 50% Abschmelzung bei Wertüberschreitung Behaltensfrist 5 Jahre Entnahmebeschränkung 150.000 Beschränkung der Gewinnausschüttung von Kapitalgesellschaften auf 150.000 Verwaltungsvermögen 50 % Verschonungsabschlag 85 % 53
3. Schenkungs- und Erbschaftssteuerrecht 3.3 Verschonungsregelung bei Unternehmensvermögen 3.3.2 Optionsverschonung - Lohnsummengrenzen 700 % - Behaltensfrist 7 Jahre - Verwaltungsvermögensgrenze 10 % - die anderen Regelungen bleiben wie bei der Regelverschonung - Verschonungsabschlag 100 % 54
3. Schenkungs- und Erbschaftssteuerrecht 3.3 Verschonungsregelung bei Unternehmensvermögen 3.3.3 Optionsfalle - bei zeitgleichem Erwerb mehrerer betrieblicher Einheiten ist der Antrag auf Optionsverschonung nur einheitlich auszuüben. Folge: bei mehreren zu übertragenden Betriebseinheiten unterschiedliche Zeitpunkte der Übertragung wählen - bei Übertragung mehrere Beteiligungen an GmbH s, von denen nur eine die Verwaltungsvermögensgrenze von 10 % überschreitet, ist die Vollverschonung für alle übertragende Einheiten nicht möglich Folge: siehe oben 55
3. Schenkungs- und Erbschaftssteuerrecht 3.3 Verschonungsregelung bei Unternehmensvermögen 3.3.3 Optionsfalle - Übertragung mehrerer betrieblicher Einheiten und Stellung des Antrages auf Optionsverschonung und nur eine betriebliche Einheit scheitert an der 10 % Grenze, entfällt sowohl die Regelverschonung als auch die Optionsverschonung 56
Beispiel: Nach dem Tod des Kaufmanns S gehen seine drei Unternehmen auf die Tochter über. Es handelt sich um das Betriebsvermögen des Großhandelsunternehmens, das Betriebsvermögen des Einzelunternehmens und die qualifizierte Beteiligung an einer GmbH. Die Tochter stellt einen Antrag auf Vollverschonung nach 13a Abs. 8 ErbStG. Die Verwaltungsvermögensquote wird im Rahmen einer Betriebsprüfung überprüft und die stellt sich vor und nach der Betriebsprüfung wie folgt dar: Wirtschaftliche Einheit VV-Quote vor BP VV-Quote nach BP Rechtsfolge Gewerbebetrieb I 7,00 % 8,00 % Optionsverschonung Gewerbebetrieb II 8,00 % 12,00 % Keine Verschonung! GmbH-Anteile 9,00 % 9,00 % Optionsverschonung 57
3. Schenkungs- und Erbschaftssteuerrecht 3.4 Lohnsummenklausel 3.4.1 Maßgebliche Beschäftigtenzahl - Anzahl der Arbeitnehmer (ohne Saison- und Leiharbeiter) - keine Umrechnung nach 23 Abs. 1 Satz 4 KSchG - alle beschäftigten Arbeitnehmer unabhängig von ihrer sozialversicherungsrechtlichem Status - zu den Beschäftigten zählen insbesondere auch geringfügig Beschäftigte im Sinne des 8 SGB IV Beschäftigte im Mutterschutz und Elternzeit Langzeitkranke Auszubildende 58
3. Schenkungs- und Erbschaftssteuerrecht 3.4 Lohnsummenklausel 3.4.1 Maßgebliche Beschäftigtenzahl - angestellte Geschäftsführer einer Kapitalgesellschaft - angestellte Gesellschafter-Geschäftsführer einer Personengesellschaft zählen nicht 59
Beispiel: Herr X ist Geschäftsführer der X-Holding GmbH, die jeweils 100 % an der Produktions- GmbH und Vertriebs-GmbH hält. Bei den Tochtergesellschaften sind jeweils 9 Arbeitnehmer tätig. Als Alleingesellschafter und Geschäftsführer der X-Holding GmbH ist er gleichzeitig auch Geschäftsführer der beiden Tochterunternehmen. Frage: Ist die 20 Beschäftigten-Grenze überschritten ist? Lösung: Nach Auffassung der Finanzverwaltung zählen die Mitarbeiter der Produktions- und Vertriebs-GmbH bei der X-Holding mit. Nach dem BFH-Beschluss vom 05.10.2011 II R9/91 scheint die Verwaltungsauffassung durch die Rechtsprechung gedeckt zu sein. Da der Geschäftsführer X nach der Verwaltungsauffassung in jeder Gesellschaft zählt, in der er angestellt ist, beläuft sich die Mitarbeiterzahl aus Verwaltungssicht auf 21 (9 + 9 + 3). Damit ist die Grenze von 20 Beschäftigten überschritten, obwohl tatsächlich nur 19 Mitarbeiter beschäftigt sind. 60
3. Schenkungs- und Erbschaftssteuerrecht 3.4 Lohnsummenklausel 3.4.1 Maßgebliche Beschäftigtenzahl - Ausgangslohnsumme - zum Betrieb gehören mittelbare und unmittelbare Beteiligungen an Kapitalgesellschaften mit Sitz oder Geschäftsleitung im Inland, in der EU oder im EWR mit mehr als 25 % anteiliger Ansatz - die Behandlung von Lohnsummen bei Beteiligungszugängen ist umstritten - nach RE 13a.4 Abs. 7 werden Lohnsummen von Beteiligungen an Kapitalgesellschaften mit Sitz in Drittstaaten nicht berücksichtigt 61
3. Schenkungs- und Erbschaftssteuerrecht 3.4 Lohnsummenklausel 3.4.1 Maßgebliche Beschäftigtenzahl Parameter Regelverschonung und Optionsverschonung Regelverschonung Optionsverschonung Verschonungsabschlag 85 % 100 % Abzugsbetrag mit Gleitklausel bis zu 150.000 Anteil Verwaltungsvermögen bis zu... 50 % 10 % Lohnsummenfrist ab Erwerbszeitpunkt 5 Jahre 7 Jahre Höhe der Midestlohnsumme bezogen auf Ausgangslohnsumme 400 % 700 % Behaltensfrist ab Erwerbszeitpunkt 5 Jahre 7 Jahre Überentnahmeregelung (Unschädlichkeitsgrenze) 150.000 150.000 62
3. Schenkungs- und Erbschaftssteuerrecht 3.4 Lohnsummenklausel 3.4.1 Maßgebliche Beschäftigtenzahl - Auswirkung von Lohn- und Gehaltssteigerung siehe Anlage 2 63
3. Schenkungs- und Erbschaftssteuerrecht 3.5 Verwaltungsvermögen 3.5.1 Gegenstand des Verwaltungsvermögens - Dritten zur Nutzung überlassene Grundstücke, Grundstücksteile und grundstücksgleiche Rechte und Bauten - Anteile an Kapitalgesellschaften, wenn die unmittelbare Beteiligung am Nennkapital dieser Gesellschaft 25 % und weniger beträgt - Beteiligung an Personengesellschaften mit mehr als 50 % Verwaltungsvermögen - Wertpapiere sowie vergleichbare Forderungen - Kunstgegenstände, Kunstsammlungen, wissenschaftliche Sammlungen, etc. 64
3. Schenkungs- und Erbschaftssteuerrecht 3.5 Verwaltungsvermögen 3.5.2 Ausnahmen - Überlassung von Grundstücken etc. im Rahmen von Betriebsaufspaltungen - Verpachtung eines ganzen Betriebes der Pächter wird durch letztwillige Verfügung oder ähnliches als Erbe eingesetzt zeitlich beschränkte Verpachtung auf höchstens 10 Jahre beginnend ab Vollendung des 18 Lebensjahres - überlassener und nutzender Betrieb gehören zum gleichen Konzern - Wohnungsunternehmen - Überlassung im Rahmen von land- und forstwirtschaftlichen Betrieben 65
3. Schenkungs- und Erbschaftssteuerrecht 3.5 Verwaltungsvermögen 3.5.2 Ausnahmen - Abschluss einer Poolvereinbarung mit anderen Kapitalgesellschaftern, wenn dadurch mehr als 25 % der Stimmrecht erreicht werden Hinweis: eventuelle Probleme mit dem Verlustabzug gem. 8c KStG 66
3. Schenkungs- und Erbschaftssteuerrecht 3.5 Verwaltungsvermögen 3.5.3 Junges Verwaltungsvermögen - gem. 13b Abs. 2 Satz 3 KStG ist junges Verwaltungsvermögen, welches innerhalb von 2 Jahren vor dem Besteuerungszeitpunkt zugeführt wurde - dies gilt auch bei Umschichtungen von Wertpapieren innerhalb des 2 Jahreszeitraums - junges Verwaltungsvermögen ist immer voll zu besteuern 67
3. Schenkungs- und Erbschaftssteuerrecht 3.6 Nachversteuerung - bei Verstoß gegen die Verschonungsregel erfolgt grundsätzlich eine zeitanteilige Kürzung des Schonungsabschlages - Ausnahme: Verstoß gegen die Entnahmegrenze 150.000 68
3. Schenkungs- und Erbschaftssteuerrecht 3.7 Einzelfälle 3.7.1 Übertragung des Nießbrauchs - grundsätzlich Schenkungssteuerpflichtig aber Verschonungsvermögen, wenn der Begünstigte eine Mitunternehmerstellung erhält (BFH vom 01.09.2011 BFH WV 2011 Seite 2066) sinnvoll bei Beteiligungen von leitenden Mitarbeitern 69
3. Schenkungs- und Erbschaftssteuerrecht 3.7 Einzelfälle 3.7.2 Schenkung a-typische stille Beteiligung - Schenkungssteuerpflichtig - begünstigtes Betriebsvermögen nur, wenn eine Mitunternehmerstellung erreicht wird - sinnvoll als Einstieg von Kindern - Beteiligung von Arbeitnehmern 70
3. Schenkungs- und Erbschaftssteuerrecht 3.7 Einzelfälle 3.7.3 Unterbeteiligung am Anteil einer Personengesellschaft - siehe oben 71
3. Schenkungs- und Erbschaftssteuerrecht 3.7 Einzelfälle 3.7.4 Güterstandsschaukel - während des Bestehens der Ehe wird der gesetzliche Güterstand aufgehoben und Gütertrennung vereinbart - dadurch entsteht zwischen den Ehegatten ein selbständiger Anspruch/Verpflichtung auf Zugewinnausgleich - dies ist ein Geldanspruch - Erfüllung nie mit steuerverstricktem Vermögen/Betriebsvermögen/etc. - nur mit nicht verstricktem Privatvermögen - Insolvenzfeste Regelung zugunsten des anderen Ehegatten, sofern keine Bösgläubigkeit besteht - der Zugewinnausgleich unterliegt nicht der Schenkungsteuer 72
3. Schenkungs- und Erbschaftssteuerrecht 3.7 Einzelfälle 3.7.5 Disquotale Kapitalerhöhung - gegen BFH-Urteil vom 09.12.2009 BStBl II/2010 Seite 566 - stellt in Höhe der Beteiligung andere eine Schenkung dar - da keine Anteilsübertragung nicht begünstigt gem. 13a/ 13b ErbStG - in Sanierungsfällen zu beachten Hinweis: durch schuldrechtliche Rücklagen Zuweisung verhindern 73
3. Schenkungs- und Erbschaftssteuerrecht 3.7 Einzelfälle 3.7.6 Geld -GmbH / Geld GmbH & Co KG - wird im Beitrittsbeschluss des BFH vom 05.10.2011 als verfassungsrechtlich bedenkliches Beispiel genannt - Finanzverwaltung wird diese Gestaltung genauestens überprüfen 74
4. Zusammenfassung - mit der Reform des Erbschafts- und Schenkungssteuerrechts wurden die Bemessungsgrundlagen durch veränderte Bewertungen auf Verkehrsniveau angepasst - das Regime der Verschonung ermöglicht eine weitgehend steuerfreie Übertragung von Betriebsvermögen - durch genauste Prüfungen sind die Voraussetzungen für eine Steuerbegünstigte Übertragung herzustellen - die Verfassungsmäßigkeit des Steuerreformgesetzes ist durch die Beitrittsaufforderung des BFH vom 05.10.2011 äußerst fraglich - sofern Übertragung von Unternehmen erfolgen soll, sollte die günstige Rechtslage dazu genutzt werden 75
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