Unternehmensteuerreform 2008 von Prof. Dr. Michael Preißer Dr. Matthias von Rönn Immo Schultz-Aßberg
Inhaltsverzeichnis Vorwort 5 Inhaltsverzeichnis...; 7 Abkürzungsverzeichnis 14 A Überblick zum UntStRefG 2008 sowie zur Historie des Mantelkaufs und der Fremdfinanzierung 17 Vorspann 17 I Wesentliche Inhalte (Vertikales Steuerrecht; Tarifbereich; Steuerwirkungslehre; Basics") 21 1 Änderungen bei der Gewerbesteuer 21 1.1 Gesetzestexte (Auszüge) 21 1.2 Inhaltliche Änderungen 21 2 Änderungen bei der Körperschaftsteuer auf der Ebene der KapG 22 2.1 Tarifsenkung 22 2.2 Gesamtauswirkung - GewSt- (und KSt-) Rückstellung in der Bilanz (ab VZ 2008) 23 23 Exkurs: GewSt-Rückstellung bei Personenunternehmen 26 3 Änderungen bei der Einkommensteuer (Ebene des Anteilseigners natürliche Person) 27 3.1 Grundzüge 27 3.2 Die Änderungen im Einzelnen 28 3.2.1 Der Zeitrahmen 28 3.2.2 Die KapG-Anteile im Privatvermögen (PV) - Ausschüttungen 28 3.2.3 Die KapG-Anteile im Betriebsvermögen - Ausschüttungen 28 3.2.4 Exkurs: Die KapG-Anteile liegen in der Hand einer anderen KapG 28 3.3 Sonstige Änderungen 28 3.4 Gegenüberstellung 28 4 Thesaurierungsbegünstigung 30 5 Sonstiges 30 II Die weiteren Regelungen - Überblick 31 1 AfA-Regelungen 31 1.1 Gegenüberstellung der Gesetzesvorschläge im Gesetzgebungsverfahren 31 1.2 Materielle Änderungen 32 1.2.1 Abschaffung der AfA-Methodenwahl 32 1.2.2 Die neue GwG"-Regelung 33
Inhaltsverzeichnis 1.2.2.1 Allgemeine AfA-Bestimmungen 33 1.2.2.2 Der Sammelposten 33 2 Investitionsanreize 34 3 Die Zinsschranke 35 3.1 Die Neuregelung im Überblick 35 3.2 (Historischer) Exkurs: Zusammenfassende Würdigung der Gesellschafterfremdfinanzierung ( 8aKStG a. F.) 35 3.2.1 Überblick und Grundstruktur 35 3.2.2 Tatbestand der Grundstruktur 36 3.2.2.1 Überlassung und Vergütung von Fremdkapital 36 3.2.2.2 Empfänger und Geber von Fremdkapital 37 3.2.2.3 Überschreiten des safe haven 37 3.2.2.4 Anteiliges Eigenkapital 37 3.2.3 Rechtsfolgen der Grundstruktur 38 3.2.4 Besonderheiten bei Unternehmensverbindungen 39 3.2.4.1 8a KStG im Holdingfall ( 8a Abs. 4KStG) 39 3.2.4.2 Konzerninterner Beteiligungserwerb '. 39 4 Der Mantelkauf. 40 4.1 Die Altfassung ( 8 Abs. 4 KStG) 40 4.1.1 Begriff des Mantelkaufs/Motive 40 4.1.2 Die Entwicklung der BFH-Rechtsprechung und die Folgereaktion 41 4.1.3 Hauptproblem: 8 Abs. 4 KStG = Tatbestandsvoraussetzung oder Missbrauchsverhütungsvorschrift? 42 4.1.4 Exemplarische Probleme mit 8 Abs. 4 KStG 42 4.1.5 Fazit: Reparaturstau und Änderungszwang 46 4.2 Die Verlustnutzung nach dem UntStRefG 2008-8c KStG 48 4.2.1 Grundsätzliche Überlegungen 48 4.2.2 Der Gesetzeswortlaut der modifizierten Mantelkaufsregelung (Fassung des Finanzausschusses) 48 4.2.3 Grobcharakterisierung 49 4.2.4 Synoptische Gegenüberstellung 49 5 Die gewerbesteuerliche Hinzurechnung 50 6 Änderungen im AStG (insbesondere Verrechnungspreise und Funktionsverlagerung).. 51 6.1 Die Regelung der Verrechnungspreise 51 6.2 Die Funktionsverlagerung (und Funktionsverdoppelung) 52 7 Die Wertpapierleihe 53 8 Sonstiges 54
Inhaltsverzeichnis, 9 B Kommentierung des UntStRefG 55 I Zinsschranke 55 1 Überblick 55 2 Vorgefundene Aufgabenstellungen sowie Gesetzesziele 56 3 Anwendungsbereich der Vorschrift.'. 58 3.1 Persönlicher Anwendungsbereich 58 3.1.1 Empfänger des Fremdkapitals 58 3.1.2 Geber des Fremdkapitals 59 3.2 Sachlicher Anwendungsbereich 59 3.2.1 Fremdkapital 59 3.2.2 Vergütungen 60 3.2.3 Minderung des steuerpflichtigen Gewinns 60 3.2.4 Auf- und Abzinsung 61 3.3 Zeitlicher Anwendungsbereich 61 4 Voraussetzungen und Wirkungsweise 61 4.1 Ausweis eines negativen Zinssaldos 61 4.2 Ausnahmeregelungen 61 4.2.1 Freigrenze 62 4.2.2 Keine oder nur anteilmäßige Konzernzugehörigkeit 62 4.2.2.1 Konzernbegriff. 62 4.2.2.2 Anteilmäßige Konzernzugehörigkeit 63 4.2.2.3 Einheitliche Bestimmung der Finanz- und Geschäftspolitik 63 4.2.2.4 Zweckgesellschaften (Special Purpose Entities) 64 4.2.2.5 Gleichordnungskonzern...66 4.2.3 Escape-Klausel (Eigenkapitalquotenvergleich) 67 4.2.3.1 Zu Grunde zu legende Rechnungslegungsstandards 67 4.2.3.2 Einheitliche Ausübung von Wahlrechten 68 4.2.3.3 Eigenkapitalquote des Konzerns 68 4.2.3.3.1 Anforderungen an den Konzernabschluss 68 4.2.3.3.2 Konzerneigenkapital nach IFRS 69 4.2.3.3.3 Mezzaninekapital, 69 4.2.3.3.4 Vorzugsaktien 69 4.2.3.3.5 Anteile konzernfremder Gesellschafter 69 4.2.3.3.6 Eigenkapitalausweis bei Personengesellschaften 70 4.2.3.4' Eigenkapitalquote des Betriebs 70 4.2.3.4.1 Einzelabschluss 70 4.2.3.4.2 Anpassung des Eigenkapitals 71 4.2.3.4.3 Korrektur der Bilanzsumme : 74 4.2.3.4.4 Sonderbetriebsvermögen 75 4.2.3.5 Prüfung und prüferische Durchsicht 79 4.2.3.6 Strafzuschlag bei unrichtigem Abschluss 79 4.3 Reichweite der Zinsschranke 79 4.4 Zinsvortrag '. 81 4.4.1 Wirkungsweise 81 4.4.2 Gesonderte Feststellung 82 4.4.3 Untergang des Zinsvortrags 82
10 Inhaltsverzeichnis 5 Sonderrecht für Körperschaften und nachgeordnete Mitunternehmerschaften 83 5.1 Generelle Anwendbarkeit der Zinsschranke 83 5.2 Anwendbarkeit der Freigrenze 83-5.3 Gesellschafterfremdfinanzierung nicht konzernzugehöriger Körperschaften 84 5.4 Gesellschafterfremdfinanzierung konzernzugehöriger Körperschaften 85 5.5 Verlust des Zinsvortrags beim Anteilseignerwechsel 86 5.6 Missbrauchsregelung für nachgeordnete Mitunternehmerschaften 86 5.6.1 Tatbestandsvoraussetzungen 86 5.6.2 Rechtsfolge,.'. : 87 6 Zusammenfassendes Prüfungsschema 90 7 Verhältnis zur Gewerbesteuer 91 8 Verfassungs- und europarechtliche Bedenken 91 8.1 Objektives Nettoprinzip 91 8.2 Rechtsstaatsprinzip und Gleichbehandlungsgebot...: : 92 8.3 Europarechtliche Bedenken.; 92 II Gewerbesteuer 93 1 Überblick 93 2 Gesetzesziele 93 3 Erweiterung der Hinzurechnungstatbestände ( 8 GewStG) 94 3.1 Überblick 94. 3.2 Die geänderten Hinzurechnungstatbestände im Einzelnen ; 94 3.2.1 Entgelte für Schulden 94 3.2.2 Renten und dauernde Lasten 95 3.2.3 Gewinnanteile des typisch stillen Gesellschafters 96 3.2.4 Miet- und Pachtzinsen 96 3.2.5 Lizenzgebühren 97 3.3 Freibetrag 97 4 Kürzungen ( 9 GewStG) 98 4.1 Grundsteuerbefreiter Grundbesitz 98 4.2 Aufhebung von 9 Nr. 4 GewStG 98 4.3 Gewinnen aus Schachtelbeteiligungen 98 5 Weitere Änderungen im Bereich der Gewerbesteuer 98 5.1 Gewerbeverlust 98 5.2 Verhältnis zur Zinsschranke 98 6 Europarecht und Doppelbesteuerungsabkommen 99 III. Mantelkauf gem. 8c KStG 100 1 Schädlicher Beteiligungserwerb. 100 1.1 Begriff der Anteile" i. S.d. 8c KStG 100 1.1.1 Die Stimmrechtsübertragung 100
Inhaltsverzeichnis 11 1.1.2 Die betroffenen Körperschaften 102 1.2 Umfang und Form der Anteilsübertragung 102 1:3 Der Übertragungsmodus (entgeltlich/unentgeltlich)...: 102 1.4 Mittelbare Anteilsübertragungen 103 1.5 (Das Fehlen einer) Konzernklausel 105 1.6 Der Erwerber der Anteile 106 1.7 Kapitalerhöhungen 107 1.8 Sukzessive Anteilsübertragungen 108 2 Rechtsfolgen des 8c KStG 109 2.1 Anteiliger (quotaler) Verlustuntergang 109 2.2 Vollständiger Verlustuntergang 110 2.3 Die von 8c KStG betroffenen Verluste...'. 112 3 Übergangsregelung.. '..' 113 '4 8c KStG in einer wirtschaftlichen Würdigung 115 4.1 Allgemein ökonomische Überlegungen 115 4.2 Einfluss des MoMiG-E auf 8c KStG 117 5 8c KStG in einer verfassungsrechtlichen Würdigung 118 5.1 Der Aspekt der Tatbestandsmäßigkeit 118 5.2 Der Aspekt der Leistungsfähigkeit 118 6 8c KStG in einer gemeinschaftsrechtlichen Würdigung 118 IV Thesaurierungsbegünstigung 119 1 Ziele des Gesetzgebers 119 2 Die gesetzliche Regelung des 34a EStG... 120 2.1 Systematische Einordnung 120 2.2 Regelungsinhalt des 34a ESjG 120 2.3 Einzelne Tatbestandsmerkmale '. 120 2.3.1 Thesaurierungsbegünstigung 120 2.3.1.1 Nicht entnommener Gewinn 120 2.3.1.1.1 Steuerfreie Gewinnanteile 122 2.3.1.1.2 Nicht abzugsfähige Betriebsausgaben 123 2.3.1.2 Gewinneinkünfte <. 123 2.3.1.3 Ausnahme für Veräußerungsgewinne : 124 2.3.1.4 Antragsrecht... : 124 2.3.2 Nachversteuerung 124 2.3.2.1 Der nachversteuerungspflichtige Betrag 125 2.3.2.2 Nachversteuerungsbetrag ; 126 2.3.2.3 Steuersatz bei der Nachversteuerung 129 2.3.2.4 Nachversteuerung in sonstigen Fällen 130 2.3.2.4.1 Betriebsveräußerung,-aufgäbe oder Einbringung 130 2.3.2.4.2 Wechsel der Gewinnermittlungsart 130 2.3.2.4.3 Nachversteuerung auf Antrag 130 2.3.3 Unentgeltliche Übertragung, Einbringung gem. 24UmwStG 130 2.3.4 Negative Einkünfte 131
12 Inhaltsverzeichnis 3 Zuständigkeitsregelungen und Verfahrensvorschriften 131 4 Vorauszahlungen 131 5 Anwendungsvorschriften 131 C Zukunft: Gestaltungshinweise und Planspiele zu Zinsschranke, Mantelkauf und Thesaurierungsbegünstigung 133 I Zinsschranke. 133 1 Vermeidung oder Reduzierung eines negativen Zinssaldos 133 2 Mehrfache Ausnutzung der Freigrenze 134 3 Vermeidung einer Konzernzugehörigkeit 134 4 Nutzung der Escape-Möglichkeit 134 5 Hinausschiebung der erstmaligen Anwendung 135 II Mantelkauf 136 1 Der präventive Abbau von Verlusten 136 1.1. Veräußerung von WG 136 1.2 Die Entstrickung ( 4 Abs. 1 S. 3 EStG) 136 1.3 Sale-and-lease-back-Verfahren 136 1.4 Die verdeckte Einlage 137 1.5 Passivenreduktion 137 1.5.1 Forderungsverzicht mit Besserungsschein 137 1.5.2 Erfolgsabhängige Verpflichtung gem. 5 Abs. 2a EStG 138 1.6 Weitergehende Konzeptionen 138 2 Gesellschaftsrechtliche Maßnahmen 138 2.1 Die Vinkulierung 138 2.2 Die sukzessive Sukzession ( suk-suk") 139 3 Verschmelzung 140 3.1 Verschmelzung auf eine Verlust-KapG 141 3.1.1 Der Grundfall (up-stream-merger) 141 3.1.2 Die Verschmelzung auf eine Schwester-Verlust-KapG 142 3.1.3 Der down-stream-merger 143 3.2 Verschmelzung einer Verlust-KapG 144 4 Einbringung und Abspaltung 145 4.1 Die Einbringungsfälle ( 20f. UmwStG) 145 4.2 Die Abspaltung 145 5 Sonstige Überlegungen 146 5.1 Die gemäßigte Kapitalerhöhung bzw. Nachschusspflicht 146 5.2 Organschaft 147
ihaltsverzeichnis ' 13 6 Fazit 147 III Thesaurierungsbegünstigung 148 1 Vergleich Steuerbelastung KG - GmbH 148 2 Musterbeispiel bei Vollausschüttung 148 2.1 Musterbeispiel Personengesellschaft 149 2.2 Musterbeispiel Kapitalgesellschaft.150 2.3 Auswirkung der Gewerbesteuer bei Personengesellschaften 151 2.4 Auswirkung der Gewerbesteuer bei Kapitalgesellschaften 152 2.5 Vorläufiges Fazit 153 3 Musterbeispiel bei Thesaurierung 153 3.1 Nicht begünstigungsfähige Gewerbesteuer 154 3.2 Steuerzahlungen als Entnahme 156 3.3 Berücksichtigung des persönlichen Einkommensteuersatzes 157 4 Fallbeispiele mit mehrjährigem Belastungsvergleich 158 4.1 Ausgangfall: 158 4.1.1 Gleichmäßiger Gewinn von 300.000 EUR p. a 158 4.1.2 Steigender Gewinn von 2007 bis 2010... 161 4.1.3 Zwischenergebnis : 164 4.2 Beispiel mit fallendem Gewinn von 2007 bis 2010 164 4.2.1 Ohne Thesaurierung 164 4.2.2 Mit Thesaurierung von 60 % des Gewinns ohne Nachversteuerung 165 4.2.3 Mit Thesaurierung von 60 % des Gewinns mit Nachversteuerung im Jahre 2010.. 166 4.2.4 Zwischenergebnis 167 4.2.5 Zinseffekte einer langfristigen Stundung 167 4.3 Zusammenfassende Stellungnahme..170 5 Ausschüttungsverhalten 2008 bis 2009ff., 170 6 Gestaltungsoptionen.171 6.1 Gewinnentnahmen vor Inkrafttreten des Unternehmensteuerreformgesetzes J....172 6.2 Finanzierung über Schwestergesellschaften 172 7 Zusammenfassung 173 Anhang 175 1 Konsolidierte Synopse zu den wichtigsten geänderten Normen aus EStG, KStG und GewStG 175 2 Unternehmensteuerreformgesetz 2008 im Volltext 203 Stichwortverzeichnis.- 253