Wissenschaftliche Schriften zur Wirtschaftsprüfung Herausgegeben vom Institut der Wirtschaftsprüfer in Deutschland e.v. (IDW) Aussagebezogene Abschlussprüfung von Dr. Michael Wiese IDW VERLAG GMBH Düsseldorf 2013
Inhaltsverzeichnis Geleitwort Inhaltsverzeichnis Abbildungsverzeichnis Tabellenverzeichnis Abkürzungsverzeichnis VII XI XIII XV XVII 1 Einleitung und Forschungsfragen 1 1.1 Problemstellung 1 1.2 Gang der Untersuchung 8 2 Strategiealternativen im risikoorientierten Prüfungsansatz 13 2.1 Abgrenzung von Abschluss- und Unterschlagungsprüfung 13 2.2 Prüfungsplanung im Prüfüngsrisikomodell 17 2.2.1 Modell zur Bestimmung des Prüfungsbedarfs 17 2.2.2 Planungswerkzeug zur Auswahl einer Kombination von Prüfungshandlungen 19 2.2.3 Prüfungshandlungen zur Festlegung der Prüfungsstrategie 21 2.2.4 Prüfungsziele der Prüfungshandlungen 27 2.3 Aussagebezogene transaktionsorientierte Prüfungsstrategie 28 2.4 Kontrollbasierte bilanzbezogene Prüfungsstrategie 29 2.5 Dual Purpose-Strategie 32 3 Einfluss von Fraud auf die Prüfungsstrategie 35 3.1 Systematisierung wirtschaftskrimineller Handlungen 35 3.2 Handlungsmuster bei Vermögensschädigungen 41 3.2.1 Darstellung der Täterstrategie 41 3.2.2 Unverschleierter Diebstahl von Anlage- und Umlaufvermögen 44 3.2.3 Unterschlagung von Anlage- und Umlaufvermögen 45 3.2.4 Besonderheiten bei der Unterschlagung von liquiditätsnahen Vermögensgegenständen 47 3.2.5 Ressourcenveruntreuung durch Scheingeschäfte und Korruption 49 3.2.6 Zusammenfassung der Täterstrategie 51 3.3 Strategie bei Manipulation der Finanzberichterstattung 53 3.3.1 Strategie bei Bilanzfälschungen 53 3.3.2 Wesentlichkeit im Kontext wirtschaftskrimineller Handlungen 57 3.3.3 Verstöße gegen den Grundsatz der Periodenabgrenzung 61 3.3.4 Fiktive Fakturierung 63 3.3.5 Unterdrückung von Aufwendungen 66 XI
Aussagebezogene Abschlussprüfung 3.3.6 Bewertungsdelikte 69 3.4 Methoden zur Verschleierung wirtschaftskrimineller Handlungen 71 3.5 Wirksamkeit der kontrollbasierten Prüfungsstrategie bei Fraud 75 3.5.1 Risikobeurteilung von inhärenten und Fraud-Risiken 75 3.5.2 Analytische Prüfungshandlungen zu Risikobeurteilung 80 3.5.3 Risikobeurteilung im internen Kontrollsystem 87 3.5.4 Bilanzkontensaldenbezogene Einzelfallprüfungshandlungen 94 3.5.5 Fraud-bezogenes Journal Entry Testing 98 4 Anwendbarkeit der kontrollbasierten Prüfüngsstrategie bei der Abschlussprüfung kleinerund mittlerer Unternehmen 119 4.1 Charakteristika von kleinen und mittleren Unternehmen 119 4.2 Zwischenfazit zur kontrollbasierten bilanzorientierten Prüfungsstrategie... 121 5 Konzept zur Effizienzsteigerung der aussagebezogenen Prüfungsstrategie 127 5.1 Anforderungen an die Prüfüngsstrategie 127 5.2 Planung der aussagebezogenen Prüfungsstrategie 133 5.2.1 Die Buchungsmatrix als Planungs- und Prüfungsinstrument 133 5.2.2 Bildung von Transaktionsklassen 139 5.2.3 Bildung von Prüffeldern 147 5.2.4 Integration der Prüfungsziele und Kontrollen 151 5.3 Erfolgsbezogene Einzelfallprüfungshandlungen 152 5.4 Liquiditätsbezogene Einzelfallprüfungshandlungen 162 5.5 Integration des Journal Entry Testing in die Prüfungsstrategie 164 5.5.1 Zusammenhang von Journal Entry Testing und Stichprobenplänen. 164 5.5.2 Explorative Datenanalyse 168 5.6 Prüfüngsstrategie bei Verwendung elektronischer Prüfüngsnachweise 179 6 Zusammenfassung der Forschungsergebnisse und Ausblick 193 Anhang I: Täterfünktionen in den Studien von CRESSEY 205 Anhang II: Direkte Darstellung der derivativen Kapitalflussrechnung 207 Anhang III: Kontenzuordnung bei der direkten Kapitalflussrechnung 209 Anhang IV: Logisches Datenmodell für die Abschlussprüfüng 213 Literaturverzeichnis 215 Quellenverzeichnis 233 Rechtsprechungsverzeichnis 235 XII
Abbildungsverzeichnis Abb. 1: Häufigkeit der Aufdeckungsanlässe von Wirtschaftskriminalität 4 Abb. 2: Argumentationsstruktur der Forschungsarbeit 11 Abb. 3: Prüfüngsplanung im Prüfüngsrisikomodell 17 Abb. 4: Komponenten im Entdeckungsrisiko 20 Abb. 5: Einsatzgebiete und Ziele analytischer Prüfüngshandlungen 21 Abb. 6: Substitution von Kontrolltests durch Einzelfallprüfungshandlungen 26 Abb. 7: Einzelfallprüfüngshandlungen bei unwirksamen Kontrollen 26 Abb. 8: Aussagebezogene Prüfüngsstrategie 28 Abb. 9: Kontrollbasierte bilanzbezogene Prüfüngsstrategie 30 Abb. 10: Die Buchhaltung als geschlossenes System 31 Abb. 11: Dual Purpose-Strategie 32 Abb. 12: Indirekte Schäden durch Wirtschaftskriminalität 38 Abb. 13: Tiefergehende Systematisierung der Erscheinungsformen von Fraud 39 Abb. 14: Fraud im Prozess der Rechnungslegung 40 Abb. 15: Strategie bei typisierten Fällen von Vermögensschädigungen 43 Abb. 16: Strategie bei Bilanzdelikten 55 Abb. 17: Varianten von Verschleierungshandlungen 72 Abb. 18: Fraud-Triangle nach CRESSEY 76 Abb. 19: Fraud-Diamond nach ALBRECHT 77 Abb. 20: Prüfung von Bestandskonten auf Basis des Prinzips der doppelten Buchhaltung 95 Abb. 21: Der blinde Fleck der bilanzbezogenen Prüfüngsstrategie bei der Bilanzverkürzung 97 Abb. 22: Unstrukturierte Buchhaltung in Netzwerkdarstellung 133 Abb. 23: Prinzip der Buchungsmatrix 135 Abb. 24: Klassische Darstellung eines einfachen Buchungssatzes 136 Abb. 25: Klassische Darstellung eines zusammengesetzten Buchungssatzes 136 Abb. 26: Darstellung eines Buchungssatzes im amerikanischen Journal 137 Abb. 27: Darstellung einer Erlösbuchung mit unzulässiger Saldierung ohne Angabe des Gegenkontos 137 Abb. 28: Saldierter Buchungssatz ohne Angabe des Gegenkontos 138 Abb. 29: Teilmatrizen in der Adjazenzmatrix 139 Abb. 30: Wesentliche Transaktionsklassen in der Buchungsmatrix 141 XIII
Abb. 31: Summen- und Saldenliste (ohne Eröffhungsbilanzkonto) 142 Abb. 32: Transaktionsklassen im Buchungsnetzwerk 143 Abb. 33: Zusammenfassung von Transaktionsklassen im Data Pattern Index 145 Abb. 34: Prüffeldmatrix 149 Abb. 35: Differenzbetrachtung zwischen originärer und derivativer Kapitalflussrechnung als Hinweisgebersystem für Verstöße gegen GoB.. 150 Abb. 36: Zusammenhang von Stichprobenplänen und Journal Entry Testing 167 Abb. 37: Ausgewählte Verfahren der explorativen Datenanalyse 169 Abb. 38: Planungsprozess bei der explorativen Strukturanalyse 171 Abb. 39: Festlegung der Prüfüngsrichtung in der Prüfüngsplanung 180 XIV