Wegzugsbesteuerung. nwb. Steuerlich motivierter Wegzug natürlicher Personen. Herausgegeben von

Transkript

1 Wegzugsbesteuerung Steuerlich motivierter Wegzug natürlicher Personen Herausgegeben von Dr. Jochen Ettinger Rechtsanwalt, Steuerberater und Fachanwalt für Steuerrecht Partner Dissmann Orth Rechtsanwaltsgesellschaft Steuerberatungsgesellschaft GmbH, München Unter Mitarbeit von Dr. Nico H. Burki Rechtsanwalt und diplomierter schweizerischer Steuerexperte Burki Rechtsanwälte, Zürich-Zollikon Mag. Roland Fugger Steuerberater Partner LeitnerLeitner, Linz Dipl.-Kfm. Gerald R. Brix US-Wirtschaftsprüfer und Steuerberater (Certified Public Accountant) Gründungspartner Brix + Partners LLC, New York Dr. Rita Vogt Rechtsanwältin und Steuerberaterin Deloitte & Touche, Wirtschaftsprüfungsgesellschaft, München nwb

2 INHALTSVERZEICHNIS Vorwort Über die Autoren V XIX A. Einleitung B. Wahl des Zuzugslandes 1 3 C. Wegzug aus ertragsteuerlicher Sicht 7 1. Voraussetzungen eines Wegzugs in ertragsteuerlicher Hinsicht 1.1 Wohnsitz und gewöhnlicher Aufenthalt 1.2 Doppelwohnsitz 2. Ertragsteuerliche Entstrickungstatbestände der Wegzugsbesteuerung 2.1 Allgemeines AStG: Besteuerung des Vermögenszuwachses in Beteiligungen an Kapitalgesellschaften Persönlicher Anwendungsbereich Sachlicher Anwendungsbereich Tatbestände der Wegzugsbesteuerung Wegzug ins Ausland Ersatzrealisationstatbestände Anteilsbewertung, Gewinnermittlung Vorübergehende Abwesenheit Stundung des Steueranspruchs Sonderregelungen für die 5teuerstundung bei einem Wegzug innerhalb der EU oder des EWR Stundungsregeln im Grundtatbestand der Wegzugsbesteuerung Stundung bei den Ersatztatbeständen der Wegzugsbesteuerung Widerruf der Stundung Antrag auf weitere Stundung in Umwandlungsfällen Berücksichtigung von Wertminderungen nach Wegzug VII

3 VERZEICHNIS Inhalt Mitteilungspflichten des Steuerpflichtigen Wegzugsbesteuerung bezüglich Anteile, die auf Einbringungen nach 20 UmwStG oder Anteilstauschvorgängen nach 21 UmwStG entstanden sind Zeitliche Geltung der Neuregelungen des 6 AStG Abs. 1 Satz 3 EStG: Allgemeiner Entstrickungstatbestand für natürliche Personen Neuregelung des Bereichs der sog. finalen Entnahmetheorie des BFH Wertansatz Kodifizierung der Theorie der finalen Betriebsaufgabe" Zeitlicher Anwendungsbereich UmwStG a. F.: Besteuerung der stillen Reserven in nach altem Recht einbringungsgeborenen Anteilen Inländische Besteuerung trotz Wegzug Beschränkte Einkommensteuerpflicht Erweiterte beschränkte Einkommensteuerpflicht Gestaltungsüberlegungen im Hinblick auf die ertragsteuerlichen Wegzugstatbestände Gezielte Vermögensstrukturierung Umwandlung von Kapitalgesellschaften in Personengesellschaften vor Wegzug Einbringung von Anteilen i. S.v. 17 EStG in ein deutsches Betriebsvermögen Frühzeitige Anteilsübertragungen Begründung von zwei Auslandswohnsitzen Wegzug und Leerschüttung" Hinauswachsen" aus der deutschen Besteuerung durch Umwandlungsvorgänge nach Wegzug Erwerb von Beteiligungen über ausländische Betriebsstätten in DBA-Staaten Fristenüberwachung 45 VIII

4 Inhalt VERZEICHNIS D. Wegzug aus erbschaft> und schenkungsteuerlicher Sicht Voraussetzungen eines Wegzugs in erbschaft- und schenkungsteuerlicher Hinsicht ^ Unbeschränkte Erbschaftsteuerpflicht, 2 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 lit. a) ErbStG Beschränkte Erbschaftsteuerpflicht, 2 Abs. 1 Nr. 3 ErbStG Fiktive unbeschränkte Erbschaft- und Schenkungsteuerpflicht, 2 Abs. 3 ErbStG Erweiterte unbeschränkte Erbschaft- und Schenkungsteuerpflicht, 2 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 lit. b) ErbStG Erweiterte beschränkte Erbschaft- und Schenkungsteuerpflicht, 4 AStG Gestaltungsüberlegungen im Hinblick auf die Erbschaft- und Schenkungsteuer DBA-Fall vs. Nicht-DBA-Fall Umstrukturierung von Vermögenswerten Einbringung von Wirtschaftsgütern in ausländische Kapitalgesellschaften Aufgabe der deutschen Staatsangehörigkeit Minderung der deutschen erbschaft- und schenkungsteuerlichen Bemessungsgrundlage Beibehaltung eines weiteren Wohnsitzes in Deutschland bzw. Antrag auf fiktive unbeschränkte Steuerpflicht gem. 2 Abs. 3 ErbStG n. F Berücksichtigung deutscher Abwehrmechanismen" bei der Vermögens- und Nachfolgeplanung nach Wegzug ins Ausland Steuerfreie Zugewinnausgleichsforderung 58 E. Europarechtliche Aspekte im Hinblick auf die einkommensteuerlichen Tatbestände der Wegzugsbesteuerung Bereich des 6 AStG Drittstaatenthematik Bereich der allgemeinen Entstrickungstatbestände 63 IX

5 VERZEICHNIS Inhalt F. Europarechtliche Aspekte im Hinblick auf erbschaft- und schenkungsteuerliche Vorschriften Grundsätzliches _ Vergünstigungen für Betriebsvermögen Persönliche Freibeträge gemäß 16,17 ErbStG " : Erweiterte unbeschränkte Erbschaft- und Schenkungsteuerpflicht Erweiterte beschränkte Erbschaft- und Schenkungsteuerpflicht Ansatz von Verbindlichkeiten/Schuldenabzug Bewertung von ausländischem Immobilienvermögen 71 G. Überblick über die Besteuerung in der Schweiz Bewilligung der Wohnsitznahme in der Schweiz Grundsätzliche gesetzliche Regelung Regelung für Staatsangehörige der EU/EFTA Erwerb von Liegenschaften in der Schweiz durch Ausländer Erbrecht Einkommens- und Vermögenssteuern Ordentliche Besteuerung Steuerpflicht Unbeschränkte Steuerpflicht Beschränkte Steuerpflicht Steuersätze Aufwandbesteuerung Einführung Voraussetzungen für die Aufwandbesteuerung Bemessungsgrundlage Lebensaufwand Kontrollrechnung Verfahren bei der Aufwandbesteuerung Steuertarife Modifizierte Aufwandbesteuerung Einführung Methode der modifizierten Aufwandbesteuerung 87 X

6 Inhalt VERZEICHNIS 7. Doppelbesteuerungsabkommen zwischen Deutschland und der Schweiz für die Einkommens- und Vermögenssteuern ( DBAD") Bestimmung der Ansässigkeit und Doppelwohnsitz Überdachende deutsche Steuerpflicht Erweitert beschränkte Steuerpflicht in Deutschland Gewinne aus der Veräusserung von Vermögen Ansässigkeit unter dem DBAD Schweizerische Sozialversicherungsbeiträge Erwerbstätige Personen Personen ohne Erwerbstätigkeit in der Schweiz Schweizerische Erbschafts- und Schenkungssteuern Einführung Zuwendungen an Stiftungen oder Trusts Erbschaftssteuer-Initiative aus dem Jahre Doppelbesteuerungsabkommen zwischen Deutschland und der Schweiz auf dem Gebiete der Nachlass- und Erbschaftssteuern { EDBAD") Geltungsbereich Ständige Wohnstätte des Erblassers in Deutschland im Zeitpunkt des Todes Frühere Wohnstätte des Erblassers in Deutschland Wohnstätte der Erben in Deutschland 95 H. Überblick über die Besteuerung in Österreich Einleitung Einkommensteuerliche Aspekte in Bezug auf den Zuzug nach Österreich Persönliche Anknüpfungspunkte für die Begründung der unbeschränkten Steuerpflicht Vorbemerkungen Wohnsitz Exkurs: Zweitwohnsitzverordnung Gewöhnlicher Aufenthalt Besteuerung von Einkünften nach österreichischem Recht und ausgewählte Sonderaspekte Systematik und Steuersätze Verwertung von Auslandsverlusten Sonderregimes: Zuzugsbegünstigung und Sportlerverordnung 108 XI

7 VERZEICHNIS Inhalt Steuerliche Aspekte bei Einkünften aus Kapitalvermögen Vorbemerkung Einkünfte, die der Endbesteuerung (25 %) unterliegen Einkünfte, die nicht der Endbesteuerung unterliegen Verlustausgleichsregelungen Aufwertung der Anschaffungskosten bei Zuzug ( step up") Besteuerung von Veräußerungsgewinnen aus Liegenschaften im Privatvermögen Nicht steuerbare Veräußerungen Zwischenstaatliche Aspekte im Verhältnis zu Deutschland {DBA Österreich-Deutschland) Anerkennung des Zuzuges dem Grunde nach Vorbemerkungen Zuzug unter Aufgabe des deutschen Wohnsitzes Zuzug unter Beibehaltung des deutschen Wohnsitzes als Nebenwohnsitz - Verlagerung des Mittelpunkts der Lebensinteressen Abkommensrechtliche Verteilung der Besteuerungsrechte im Verhältnis zu Deutschland - Ausgewählte Fragestellungen aus der Praxis Artikel 6: Einkünfte aus unbeweglichem Vermögen Artikel 7: Unternehmensgewinne Artikel 10 und 11: Dividenden und Zinsen Artikel 13: Gewinne aus der Veräußerung von Vermögen Artikel 15: Einkünfte aus unselbstständiger Arbeit Artikel 16: Aufsichtsrats- und Geschäftsführervergütungen Artikel 18: Private Ruhebezüge Wegzug aus Österreich Erbschafts- und Schenkungssteuer Rechtslage bis Vorsicht bei Altfällen Rechtslage ab Sonstige Abgaben Vermögenssteuer 137 XII

8 Inhalt VERZEICHNIS 6.2 Grunderwerbsteuer Gebühren Normverbrauchsabgabe und Kraftfahrzeugssteuer bei PKWs Stiftungseingangssteuer. 139 I. Überblick über die Besteuerung in Großbritannien Grundzüge der Einkommensbesteuerung in Großbritannien Persönliche Steuerpflicht in Großbritannien - Residence" Residence - Ansässigkeit Ordinary residence - gewöhnliche Ansässigkeit Domicile - Heimatwohnsitz Einkunftsarten Freibeträge Einkommensteuertarif Capital Gains Tax-Steuern vom Veräußerungsgewinn Remittance Basis - Transferbesteuerung Auswirkungen des DBA-Großbritannien auf die Einkommensteuer Erbschaft- und Schenkungsteuer Sonstiges Der Einsatz von Trusts Die Besteuerung des Carried Interest" in Großbritannien 158 J. US-Steuerrecht Einleitende Bemerkung Das US-Ertragsteuerrecht - ein Überblick Die US-Einkommensteuer Beschränkte US-Steuerpflicht Von der beschränkten zur unbeschränkten Steuerpflicht Steuerpflicht aufgrund des Aufenthaltes- Substantial PresenceTest Beginn der unbeschränkten Steuerpflicht aufgrund der Ansässigkeit Ausnahme von der unbeschränkten US-Steuerpflicht bei DBA-Anwendung 168 XIII

9 VERZEICHNIS Inhalt Überblick über die beschränkte US-Steuerpflicht aufgrund der Anwesenheitstage Unbeschränkte US-Steuerpflicht Ermittlung der US-Einkommensteuer _ ^, Erhebung der Einkommensteuer Besteuerung von laufenden Einkünften, US-Steuersätze Alternative Mindeststeuer Betriebliche Einkünfte Andere Einkünfte Verlustverrechnungsbeschränkungen Anteile an Personengesellschaften - Direkte Ergebniszurechnung Anteile an Körperschaften - Besteuerung von Oualified Dividends Besteuerung von Veräußerungsgewinnen und -Verlusten Anrechnung von ausländischen Steuern - Foreign Tax Credit US-Körperschaftsteuer Einleitung Einordnung von Gesellschaften - Check-the-Box Election Historischer Hintergrund Per Se Körperschaften Automatische Klassifikation von US-Gesellschaften Automatische Klassifikation von ausländischen Gesellschaften Ausübung des Check-the-Box Wahlrechts Besonderheiten bei ausländischen Gesellschaften CFC und PFIC-ein Überblick Controlled Foreign Corporations Passive Foreign Investment Companies Steuerliche Informationspflichten in den USA Offenlegung ausländischer Bankkonten Offenlegung bestimmter im Ausland gehaltener Vermögenswerte 191 XIV

10 Inhalt VERZEICHNIS Erklärung von US-Personen mit Beteiligungen an ausländischen Kapitalgesellschaften Erklärungspflicht von US-Personen über Beteiligungen an ausländischen Personengesellschaften Offenlegung von Transaktionen zwischen ausländischen Trusts und bestimmten ausländischen Schenkungen Belastungsvergleich wichtiger Investitionsalternativen Mögliche Investitionsalternativen-ein Überblick Annahmen Zusammenfassung der Ergebnisse des Steuerbelastungsvergleiches US-Personengesellschaft wird in Deutschland als Körperschaft behandelt (Domestic Hybrid) Deutsche Körperschaft (GmbH) Deutsche Körperschaft wird in den USA als Personengesellschaft behandelt {Foreign Hybrid) Deutsche oder US-Personengesellschaft Belastungsvergleich - eine tabellarische Gegenüberstellung der vier vorteilhaftesten Investitionsmodelle Die Besteuerung von Vermögensübertragungen Überblick über die Besteuerung von Vermögensübertragungen Bestimmung der Ansässigkeit aufgrund des Domizils US-Nachlasssteuer Allgemeines Ermittlung der US-Nachlasssteuer Ermittlung des Bruttonachlasses (Schritt 1} Ermittlung der berücksichtigungsfähigen Abzugsbeträge (Schritt 2) Ermittlung der vorläufigen Nachlasssteuer (Schritt 3) Ermittlung der berücksichtigungsfähigen Anrechnungsbeträge (Schritt 4) Erfordernis zur Abgabe von US-Nachlasssteuererklärungen Erbschaftsteuer-DBA Grundzüge 215 XV

11 VERZEICHNIS Inhalt Die materiell-rechtlichen Besteuerungsregelungen des DBA-Erb D/USA Anrechnung Generation-Skipping Transfer Tax _^ US-Schenkungsteuer Planung vor Eintritt in die unbeschränkte US-Steuerpflicht Ermittlung der steuerlichen Bemessungsgrundlage bei Zuzug Ausgewählte Sonderfälle zur Ermittlung des US-steuerlichen Buchwertes Steuerliche Maßnahmen vor Eintritt der unbeschränkten US-Steuerpflicht Immobilieneigentum in Deutschland Wohnimmobilie (Eigennutzung) Sonstige Immobilien (im Privatvermögen) Im Privatvermögen gehaltene Anteile an Kapitalgesellschaften in Deutschland Beteiligungshöhe weniger als 1% Beteiligungshöhe ab 1% Anteile an deutschen Personengesellschaften Andere Vermögenswerte in Deutschland Lebensversicherungen Fonds in Deutschland Alternative Maßnahmen Schenkungen Änderung der Gesellschaftsverträge Reorganisation zur Minimierung von Subpart F Einkünften Anhebung auf den Verkehrswert US-Wegzugsbesteuerung Einleitung Überblick über die Wegzugsbesteuerung nach dem,. 16. Juni 2008 unter IRC 877A Wegzugsbesteuerung Neu: Prüfschema Persönlicher Anwendungsbereich: Wegzug eines Expatriates Zeitlicher Anwendungsbereich: Wegzug nach dem 16Juni XVI

12 Inhalt VERZEICHNIS 5.6 Sachlicher Anwendungsbereich: Potentielle Steuerumgehung durch Wegzug TaxÜabilityTest Net Worth Test Certification Test Ausnahme von bestimmten US-Staatsbürgern bei Überschreiten der Bagatellgrenzen Wirkung der Wegzugsbesteuerung (Mark-to-Market) Bestimmtes Vermögen unterliegt der Veräußerungsfiktion Veräußerungsgewinne: Abzug des Freibetrages Veräußerungsverluste: Einschränkungen nach allgemeinen Grundsätzen Berücksichtigung der Veräußerungsfiktion bei späterer Veräußerung Besonderheit bei ursprünglichen Zuzug: Step-Up in Basis Wegzugsbesteuerung: Ausnahme von der DBA-Anwendung Mögliche Doppelbesteuerung durch Wegzugsbesteuerung Sonderbehandlung von bestimmtem Vermögen und Vermögensansprüchen Nachträgliche Vergütungen Steuerbegünstigte Konten Ansprüche aus bestimmten Trusts (Treuhandschaft ohne Eigentümerstellung des Expatriates, Nongrantor Trust) Wahlrecht zur Stundung der Steuer Weitere Konsequenzen der Wegzugsbesteuerung Steuer auf Übertragungen von Expatriates an US-Personen Überblick über die Wegzugsbesteuerung vor dem 17. Juni 2008 unter IRC Compliance 265 XVII

13 VERZEICHNIS Inhalt Anhänge DBA Schweiz 267 DBA Schweiz/ErbSt 295 DBA Österreich 305 DBA Großbritannien DBA USA 363 DBA USA/ErbSt 407 Stichwortverzeichnis 423 XVIII