Das BMF-Schreiben zu den GoBD

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1 Dr. Johannes Riepolt, Stephan Greulich Das BMF-Schreiben zu den GoBD Neue Grundsätze zur elektronischen Buchführung und zum Datenzugriff Kompaktwissen für Berater

2 DATEV eg, Nürnberg (Verlag) 2015 Alle Rechte, insbesondere das Verlagsrecht, allein beim Herausgeber. Dieses Buch und alle in ihm enthaltenen Beiträge und Abbildungen sind urheberrechtlich geschützt. Mit Ausnahme der gesetzlich zugelassenen Fälle ist eine Verwertung ohne Einwilligung der DATEV eg unzulässig. Im Übrigen gelten die Geschäftsbedingungen der DATEV. Printed in Germany Mandelkow GmbH, Herzogenaurach (Druck) Joh. Leupold GmbH & Co.KG, Schwabach (Umschlagdruck) Angaben ohne Gewähr Stand: Februar 2015 DATEV-Artikelnummer: / literatur@service.datev.de

3 Editorial Damit wirtschaftliche Veränderungen eines Unternehmens auch für fremde Dritte nachvollziehbar sind und somit der Grundsatz der Dokumentation und Rechenschaftslegung erfüllt ist, bedarf es an Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung (GoB). Diese sollten regelmäßig für die aktuellen technischen sowie organisatorischen Veränderungen der Buchführungspraxis ausgelegt werden. In diesem Sinne hat das Bundesministerium der Finanzen am dessen Auffassung zur Auslegung der GoB bei IT-Einsatz anhand eines BMF-Schreibens veröffentlicht. Dieses Schreiben zu den Grundsätzen ordnungsmäßiger Führung und Aufbewahrung von Büchern, Aufzeichnungen und Unterlagen in elektronischer Form sowie zum Datenzugriff (GoBD) ersetzt die bisher geltenden GoBS (Grundsätze ordnungsgemäßer DV-gestützter Buchführungssysteme) und GDPdU (Grundsätze zum Datenzugriff und zur Prüfbarkeit digitaler Unterlagen). Sie sind von allen Buchführungsbzw. Aufzeichnungspflichtigen für Veranlagungszeiträume, die nach dem beginnen, zu beachten. In vorliegendem Kompaktwissen wird das neue BMF-Schreiben zu den GoBD vorgestellt und die Veränderungen gegenüber den bisherigen Anforderungen an eine ordnungsmäßige Buchführung bei IT-Einsatz grundlegend dargestellt. Fortlaufend aktualisierte Informationen rund um das Thema GoBD finden Sie auch im Internet unter Nürnberg, im Februar 2015 Dr. Johannes Riepolt Stephan Greulich 1

4 Der Inhalt im Überblick 1 Einführung Entstehung der GoBD Anwendungsbereich der GoBD 11 2 GoBD-relevante Rechtsgrundlagen Mitwirkungspflichten Buchführungs- und Aufzeichnungspflichten Außersteuerliche Buchführungs- und Aufzeichnungspflichten Steuerliche Buchführungs- und Aufzeichnungspflichten Anforderungen an Buchführung und sonst erforderliche Aufzeichnungen Ordnungsvorschriften für Buchführung und Aufzeichnungen Ordnungsvorschriften für die Aufbewahrung von Unterlagen 19 3

5 3 Darstellung der GoBD Abgrenzung betroffener Systeme und relevanter Daten Grundsatz der Nachvollziehbarkeit und Nachprüfbarkeit Grundsätze der Wahrheit, Klarheit und fortlaufenden Aufzeichnung Vollständigkeit Richtigkeit Zeitgerechtheit Ordnung Unveränderbarkeit Internes Kontrollsystem Datensicherheit Aufbewahrung Maschinelle Auswertbarkeit Datenzugriff Möglichkeiten des Datenzugriffs Besonderheiten bei Datenträgerüberlassung Außenprüfung Lohnsteuer-Außenprüfung 53 4

6 4 Zusammenfassende Wirkungsanalyse der Neuerungen und Schwerpunkte 55 5 Übersicht über wesentliche einzelsteuergesetzliche Aufzeichnungspflichten Pflichten im Rahmen der Einkommensteuer Betriebsausgabenabzug Sofortabschreibung Übertragung stiller Reserven nach 6c EStG Pflichten im Rahmen der Umsatzsteuer Allgemeine Aufzeichnungspflichten im Rahmen der Umsatzsteuer Aufzeichnungspflichten der Kleinunternehmer im Rahmen der Umsatzsteuer Aufzeichnungspflichten der Nichtunternehmer im Rahmen der Umsatzsteuer 64 6 Literaturhinweise 65 5

7 1 Einführung 1.1 Entstehung der GoBD 1 Aufgrund moderner, technischer und organisatorischer Möglichkeiten wird die betriebliche Buchführung heute bei nahezu allen Unternehmen durch IT-Einsatz unterstützt. Diese umfassenden Informationssysteme sowie deren unterstützende organisatorische Maßnahmen müssen ebenfalls den allgemeinen Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung entsprechen. Zur Konkretisierung und Einhaltung der notwendigen Ordnungsmäßigkeitsanforderungen hat die Finanzverwaltung in der Vergangenheit ihre Auffassung zur Auslegung der allgemeinen GoB für den IT-Einsatz in Form von BMF-Schreiben 2 dargelegt. In chronologischer Reihenfolge sind hierzu die folgenden Verwaltungsanweisungen zu nennen: Grundsätze ordnungsmäßiger Speicherbuchführung (GoS), 3 Grundsätze ordnungsmäßiger DV-gestützter Buchführungssysteme (GoBS). 4 Ergänzend sind im Zusammenhang mit der IT-gestützten Buchführung auch die Grundsätze zum Datenzugriff und zur Prüfbarkeit digitaler Unterlagen (GDPdU) 5 zu nennen. Sie stellen jedoch keine allgemeinen Ordnungsmäßigkeitsgrundsätze dar, sondern sind vielmehr Vorgaben für die Prüfbarkeit und Nachvollziehbarkeit bei Betriebsprüfungen durch die Finanzverwaltung. 1 BMF-Schreiben vom , IV A 4 S 0316/13/10003, LEXinform Dok.-Nr.: BMF-Schreiben stellen allgemeine Weisungen i. S. d. Art. 108 Abs. 3 Satz 2, Art. 85 Abs. 3 GG dar. 3 BMF-Schreiben vom , Grundsätze ordnungsmäßiger Speicherbuchführung (GoS), BStBl. I, S BMF-Schreiben vom , Grundsätze ordnungsmäßiger DV-gestützter Buchführungssysteme (GoBS), BStBl I, S. 738, LEXinform Dok.-Nr.: BMF-Schreiben vom , Grundsätze zum Datenzugriff und zur Prüfbarkeit digitaler Unterlagen (GDPdU), LEXinform Dok.-Nr.:

8 1 Einführung Die Grundsätze ordnungsmäßiger Speicherbuchführung (GoS) dienten der Finanzverwaltung als Ergänzung und erweiterten Auslegung zu den allgemeinen GoB und richteten sich speziell an den Bereich der Speicherbuchführung. Die Verwaltungsanweisung wurde im Jahr 1978 von der Arbeitsgemeinschaft für wirtschaftliche Verwaltung (AWV e. V.) unter Mitwirkung der von den Betriebsprüfungsreferenten der obersten Finanzbehörden des Bundes und der Länder eingesetzten Arbeitsgruppe Speicherbuchführung ausgearbeitet. 6 Am veröffentlichte das Bundesministerium der Finanzen anhand eines sog. Begleitschreibens die Grundsätze ordnungsmäßiger DV-gestützter Buchführungssysteme (GoBS) als Überarbeitung der GoS. Diese wurden wiederum von der Arbeitsgemeinschaft für wirtschaftliche Verwaltung (AWV e. V.) fertiggestellt und berücksichtigten die Veränderungen im Bereich des kaufmännischen Rechnungswesens und seiner Abläufe. 7 Mit den GoBS wurde explizit der Begriff eines internen Kontrollsystems (IKS) in die Auslegung der GoB bei IT-Einsatz aufgenommen. Ein IKS bezieht sich auf die Gesamtheit aller aufeinander folgenden und zusammenhängenden Kontrollen, Maßnahmen und Regelungen zur Beurteilung und Sicherstellung der Ordnungsmäßigkeit der Buchführung. Weitere Schwerpunkte der GoBS liegen unter anderem auf der Behandlung von elektronischen Unterlagen und deren Archivierung. Dabei soll es sich bei den GoBS um keine detaillierten Handlungsempfehlungen zu Organisation und Ausgestaltung einer Buchführung mit garantierter Einhaltung der GoB handeln, sondern lediglich aus den abstrakten GoB abgeleitete Anforderungen an DV-gestützte Buchführungssysteme, anhand derer jeder Buchführungspflichtige für sein individuelles Buchführungssystem die zutreffenden detaillierten Regelungen abzuleiten habe. 8 6 BMF-Schreiben vom , Grundsätze ordnungsmäßiger Speicherbuchführung (GoS), BStBl. I 1978, S. 250, Anmerkung zur Anlage I. 7 BMF-Schreiben vom , Grundsätze ordnungsmäßiger DV-gestützter Buchführungssysteme (GoBS), Anlage, BStBl. I 1995, S. 738, LEXinform Dok.-Nr.: Zepf, G., DStR 1996, S

9 1 Einführung Mit dem Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen vom wurden die Grundsätze zum Datenzugriff und zur Prüfbarkeit digitaler Unterlagen (GDPdU) eingeführt. Diese beinhalten spezielle Anforderungen an die Aufbewahrung digitaler Unterlagen und die Mitwirkungspflichten des Steuerpflichtigen bei Betriebsprüfungen. Bei den GDPdU ist jedoch zu beachten, dass sie nicht die GoBS ersetzen wie die GoBS die GoS ersetzt haben sondern als eine zusätzlich parallel anzuwendende Verwaltungsanweisung zu betrachten sind. Sie haben daher auch nicht den Charakter von allgemeinen Ordnungsmäßigkeitsnormen. Mit der Intention der Überarbeitung und Anpassung der oben aufgeführten Verwaltungsanweisungen an den heutigen Stand der Technik und Organisation eines modernen Buchführungssystems hat das Bundesministerium der Finanzen am die Grundsätze zur ordnungsmäßigen Führung und Aufbewahrung von Büchern, Aufzeichnungen und Unterlagen in elektronischer Form sowie zum Datenzugriff (GoBD) 9 veröffentlicht. Dem finalen Schreiben gingen zuvor im April 2013, Juni 2013 sowie April 2014 veröffentlichte Entwurfsschreiben voraus. 10 Die steuerberatenden und wirtschaftsprüfenden Berufsorganisationen hatten sich in Form von konstruktiver Kritik und zahlreichen praxisrelevanten Verbesserungsvorschlägen in die Entstehung des finalen Schreibens der GoBD eingebracht, wobei einige Zugeständnisse der Finanzverwaltung erreicht werden konnten. Die Kritik bestand dabei insbesondere darin, dass durch die GoBD die Gefahr eines Auseinanderdriftens der handels- und steuerlichen Ordnungsmäßigkeitsanforderungen besteht, sowie im Einbezug der steuerlichen Aufzeichnungspflichten (insbesondere der Einnahmenüberschussrechnung, 4 Abs. 3 EStG), der zu einer Ausweitung des sachlichen Anwendungsbereichs der GoBD gegenüber den GoBS führt. 9 BMF-Schreiben vom , IV A 4 S 0316/13/10003, LEXinform Dok.-Nr.: Entwurf des BMF-Schreibens vom (1. Fassung); Entwurf des BMF-Schreibens vom (2. Fassung), LEXinform Dok.-Nr.:

10 1 Einführung Ferner wurde die einseitige Orientierung an der Perspektive des Betriebsprüfers kritisiert, wohingegen die Perspektive der Steuerpflichtigen, der Beratungspraxis bzw. der Software-Anbieter kaum Berücksichtigung fand. Darüber hinaus ist zu hinterfragen, warum das Bundesministerium der Finanzen bei einem solch grundsätzlichen und komplexen Thema nicht von vornherein eine konstruktive Zusammenarbeit mit Wirtschaftsund Berufsverbänden angestrebt hat. Dies gilt insbesondere deshalb, als Auslegungen der allgemeinen GoB für den IT-Einsatz in der Vergangenheit in Kooperation mit der Arbeitsgemeinschaft für wirtschaftliche Verwaltung (AWV e. V.) erarbeitet wurden. Auch für die Überarbeitung der GoBS lag dem BMF ein Entwurf mit dem Ziel der Ablösung bzw. Modernisierung der GoBS vor. Dieser Entwurf der Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung beim IT-Einsatz (GoBIT) wurde, wie bereits bei der Überarbeitung der GoS zu den GoBS, dem Bundesministerium der Finanzen nach mehreren gemeinsamen Iterationsrunden im Herbst 2012 mit der Absicht der Übernahme und Veröffentlichung im Rahmen eines BMF-Schreibens übergeben. Das hier dargestellte BMF- Schreiben ist jedoch völlig losgelöst von den GoBIT und beruht auf der alleinigen Ausgestaltung durch die Finanzverwaltung. Generell sollte im Rahmen der Auseinandersetzung mit den GoBD beachtet werden, dass es sich bei diesen rechtssystematisch um eine Verwaltungsanweisung, mithin nicht um ein Gesetz oder eine gleichgestellte Rechtsverordnung handelt. Als Verwaltungsanweisung binden die GoBD lediglich die Finanzverwaltung im Innenverhältnis, eine unmittelbare Bindungswirkung gegenüber Dritten, insbesondere Steuerpflichtigen, entfalten diese nicht. Dennoch ist davon auszugehen, dass die GoBD künftig einen wesentlichen Einfluss auf die Auslegung der GoB bei IT-Einsatz haben werden. Denn einerseits betreibt die Finanzverwaltung durch die GoBD wenn auch einseitig eine aktuelle Interpretation der GoB, die die Steuerpflichtigen schon aus Risikogesichtspunkten im Hinblick auf kommende Außenprüfungen nicht unbeachtet lassen können. Andererseits waren auch die GoBS im Range eines BMF-Schreibens bisher schon eine maßgebliche Norm für die Ordnungsmäßigkeitsbeurteilung bei Softwareprüfungen. Dies wird sich durch die GoBD nicht ändern. 10

11 1 Einführung 1.2 Anwendungsbereich der GoBD Da es sich bei den GoBD um Grundsätze der Finanzverwaltung handelt, kann der Anwendungsbereich der GoBD nur dann eröffnet sein, wenn eine persönliche und/oder sachliche Steuerpflicht besteht. Die Steuerpflicht kann dabei im Rahmen von Subjektsteuern (z. B. Einkommensteuer, Körperschaftsteuer, Solidaritätszuschlag), Objektsteuern (z. B. Gewerbesteuer) aber auch im Rahmen von Verkehrssteuern (z. B. Umsatzsteuer) entstehen. In den Fällen handelsrechtlicher Kaufmannseigenschaft, unabhängig davon, ob Istkaufmann, Kannkaufmann, Scheinkaufmann oder Formkaufmann sowie in den Fällen steuerlicher Gewerblichkeit, unabhängig davon, ob aufgrund gewerblicher Tätigkeit, gewerblicher Infektion oder gewerblicher Prägung, ist wohl unstrittig der Anwendungsbereich der GoBD gegeben. Gleiches dürfte in allen Fällen des Erzielens von Gewinneinkunftsarten (Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft, Einkünfte aus Gewerbebetrieb, Einkünfte aus selbständiger Arbeit) sowie für Unternehmer nach 2 UStG gelten. Die konkrete Gewinnermittlungsart ist unbeachtlich. Neben originär und derivativ Buchführungspflichtigen sowie Steuerpflichtigen, die freiwillig Bücher führen, sind die Regelungen der GoBD auch explizit für die sonstigen Aufzeichnungen steuerrelevanter Daten (insbesondere z. B. für die Aufzeichnungspflichten eines Einnahmenüberschussrechners gemäß 4 Abs. 3 EStG) anzuwenden ( GoBD, Rz. 25). Im Regelfall dürfte dies hingegen Überschussrechner i. S. d. 8, 9 EStG, mithin Erzieler von Überschusseinkunftsarten (Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit, Einkünfte aus Kapitalvermögen, Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung, sonstige Einkünfte i. S. d. 22 EStG), nicht erfassen, sofern sich für diese keine Aufzeichnungspflichten ergeben. Sofern jedoch im Rahmen der Überschusseinkunftsarten eine umsatzsteuerrechtliche Unternehmereigenschaft vorliegt, was oftmals im Rahmen der Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung ( 21 EStG) der Fall ist, unterliegen diese dennoch gesetzlichen Aufzeichnungspflichten und somit dem Anwendungsbereich der GoBD. 11