Bilanzpolitik für mittelständische Unternehmen in der aktuellen Wirtschaftslage

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1 Bilanzpolitik für mittelständische Unternehmen in der aktuellen Wirtschaftslage Klaus Heininger Wirtschaftsprüfer Steuerberater Markus Schmidtke Wirtschaftsprüfer Steuerberater - 8. Mittelstandstag FrankfurtRheinMain, 29. Oktober

2 Überblick Rolle der Bilanzpolitik in der Rechnungslegung Bilanzpolitik nach BilMoG Wesentliche Änderungen des BilMoG im Überblick Wegfall der umgekehrten Maßgeblichkeit Kosten der Ingangsetzung und Erweiterung des Geschäftsbetriebs Geschäfts- oder Firmenwert Vorräte 2

3 Überblick Forderungen / Gewinnrealisierung Sachanlagen Latente Steuern Rückstellungen Leasing Factoring Zweckgesellschaften Zusammenfassung 3

4 Profil Mittelgroße, unabhängige Wirtschaftsprüfungs- und Steuerberatungsgesellschaft Gründung vor 70 Jahren Partnerschaftliche Organisation Ca. 250 Mitarbeiter Ca. 70 Wirtschaftsprüfer / Steuerberater / CPA Mitglied des internationalen Verbunds Praxity Hauptsitz in Heidelberg Niederlassungen in: Frankfurt/Main, Berlin, München, Karlsruhe, Osnabrück, Speyer, Stuttgart-Esslingen, Tauberbischofsheim 4

5 Rolle der Bilanzpolitik in der Rechnungslegung (1) Einzelabschluss Konzernabschluss Bilanzpolitische Maßnahmen Informationen Abschlussadressaten Ziel der Bilanzpolitik ist die positive Darstellung gegenüber den Abschlussadressaten 5

6 1. Einleitung Rolle der Bilanzpolitik in der Rechnungslegung (2) Eigentlich bräuchte ich drei Bilanzen eine für s Finanzamt, eine für die Bank und eine richtige. Bilanz 6

7 Bilanzpolitik nach BilMoG - Ziele des BilMoG Anhebung des Informationsniveaus Internationalisierung durch Angleichung an IFRS Wettbewerbsfähigkeit durch Angleichung an IFRS Abbau von Wahlrechten für bessere Aussagefähigkeit 7

8 Wesentliche Regelungen des BilMoG im Überblick Wirtschaftliches Eigentum Verrechnung von Vermögensgegenständen und Schulden Selbst geschaffene immaterielle Vermögensgegenstände Bewertung der zu Handelszwecken erworbenen Finanzinstrumente zum beizulegenden Zeitwert Rückstellungsbewertung Bildung von Bewertungseinheiten Latente Steuern Konsolidierungskreis Übergangsvorschriften 8

9 Bilanzpolitik nach BilMoG - Auswirkungen auf die Bilanzpolitik Reduzierung bilanzpolitischer Möglichkeiten durch Abschaffung von Wahlrechten Schaffung neuer faktischer Wahlrechte und somit auch neuer Rahmenbedingungen für die Bilanzpolitik Zusätzliche Gestaltungsmöglichkeiten durch zahlreiche Übergangsvorschriften Wahlrecht zur Anwendung 2009 oder

10 Wegfall der umgekehrten Maßgeblichkeit (1) Steuerbilanz Handelsbilanz (materielle) Maßgeblichkeit ( 5 I 1 EStG): Handelsbilanz ist Grundlage für die Steuerbilanz umgekehrte Maßgeblichkeit ( 5 I 2 EStG): steuerrechtliche Wahlrechte bei der Gewinnermittlung sind in Übereinstimmung mit der Handelsbilanz auszuüben Korrespondierende handelsrechtliche Öffnungsklauseln: 247 III, 254, 273, 279 II, 280 II, III, 281 HGB 10

11 Wegfall der umgekehrten Maßgeblichkeit (2) - Neuregelung des 5 Abs. 1 Satz 1, 2 EStG Ausübung steuerlicher Wahlrechte ab VZ 2009 unabhängig von der handelsrechtlichen Bilanzierung möglich Besondere, laufend zu führende Verzeichnisse Wahlrecht: Fortführung vorgenommener Abschreibungen oder Zuschreibung und Einstellung in Gewinnrücklagen Betrifft: - Sonderabschreibung - degressive Abschreibung - Teilwertabschreibung 11

12 Wegfall der umgekehrten Maßgeblichkeit (3) - Keine Bildung von Sonderposten mit Rücklageanteil in der Handelsbilanz Wahlrecht zur Beibehaltung von SoPo Bei einer Nichtinanspruchnahme des Wahlrechts Gewinnrücklage 12

13 Kosten der Ingangsetzung und Erweiterung des Geschäftsbetriebs - Aktivierungswahlrecht ersatzlos gestrichen Bilanzierungshilfe steuerlich Aktivierungsverbot Bilanzpolitischer Spielraum durch Übergangsvorschriften Fortführungswahlrecht, Abschreibung 1/4 p.a. Alternativ: Abschreibung in voller Höhe im Übergangszeitpunkt 13

14 Geschäfts- oder Firmenwert (1) Geschäfts- oder Firmenwert Nichtaktivierung = sofortige Aufwandserfassung Aktivierung und Abschreibung planmäßig außerplanmäßig über Nutzungsdauer Pauschalabschreibung > 25 % p.a. = 25 % p.a. 14

15 Geschäfts- oder Firmenwert (2) - Aktivierungspflicht (bisher: Ansatzwahlrecht) Zugangsbewertung: (gezahlter Kaufpreis./. Zeitwert des Reinvermögens) Folgebewertung: planmäßige Abschreibung über die wirtschaftliche Nutzungsdauer Nutzungsdauer > 5 Jahre: Begründung im Anhang erforderlich => Hinweis auf Gleichlauf mit steuerlicher Nutzungsdauer (15 Jahre) ist nicht ausreichend Außerplanmäßige Abschreibung bei dauerhafter Wertminderung, Zuschreibungsverbot 15

16 Immaterielle Vermögensgegenstände (1) - Aktivierungsverbot wird durch ein Aktivierungswahlrecht ersetzt ( 248 Abs. 2 n.f) Aktivierungswahlrecht für Entwicklungskosten Aktivierungsverbot für Forschungskosten ( 255 Abs. 2 Satz 4 HGB n.f.) Zu beachten: Ausschüttungssperre ( 268 Abs. 8 HGB n.f.) Weitere Aktivierungsverbote für: Marken, Drucktitel, Verlagsrechte, Kundenlisten oder vergleichbare immaterielle Vermögensgegenstände des AV 16

17 Immaterielle Vermögensgegenstände (2) - Zugangsbewertung Aktivierungszeitpunkt: Zeitpunkt ab welchem mit hinreichender Sicherheit ein immaterieller Vermögensgegenstand entsteht Prognose der Aktivierungsfähigkeit Aktivierungsfähig: Aufwendungen in der Entwicklungsphase Abgrenzung Forschung und Entwicklung: bei Unsicherheit Aktivierungsverbot - Folgebewertung Planmäßige Abschreibung über die Nutzungsdauer Zeitraum der voraussichtlichen Nutzbarkeit ist zu schätzen 17

18 Immaterielle Vermögensgegenstände (3) - Bilanzpolitische Ermessensspielräume Wahlrecht zur Aktivierung Gestaltungsspielraum im Rahmen der Abgrenzung der Forschung- und Entwicklungskosten Prognose der Aktivierungsfähigkeit Kurzfristige Ergebnisverbesserung durch Aktivierung 18

19 Vorräte (1) Kostenart Bisher: 255 (2) HGB BilMoG: 255 (2) HGB-RegE Steuerlich Materialeinzelkosten Pflicht Pflicht Pflicht Fertigungseinzelkosten Pflicht Pflicht Pflicht Sondereinzelkosten d. Fert. Pflicht Pflicht Pflicht Materialgemeinkosten Wahlrecht Pflicht Pflicht Fertigungsgemeinkosten Wahlrecht Pflicht Pflicht Abschreibungen Wahlrecht Pflicht Pflicht Allg. Verwaltungskosten Wahlrecht Wahlrecht Wahlrecht Aufw. für soz. Leistungen Wahlrecht Wahlrecht Wahlrecht Vertriebskosten Verbot Verbot Verbot Forschungskosten Verbot Verbot Verbot 19

20 Vorräte (2) bisher BilMoG EStR Einzelkosten (einschließlich sogenannter unechter Gemeinkosten) Pflicht Fertigungsbezogene Gemeinkosten Anteilige allgemeine Kosten der Verwaltung und für soziale Maßnahmen Vertriebskosten Forschungskosten Wahlrecht Verbot Untergrenze Obergrenze 20

21 Vorräte (3) - Verbrauchsfolgeverfahren Vor BilMoG: Fifo, Lifo, Hifo, Lofo Nach BilMoG: Fifo- und Lifo-Methode Steuerlich ist nur Lifo-Methode anerkannt 21

22 Forderungen / Gewinnrealisierung (1) - Keine Änderungen der bisherigen Gewinnrealisierungsgrundsätze und insbesondere keine Möglichkeit zur Anwendung der percentageof-completion-methode - Handelsrechtlich gilt grundsätzlich completedcontract-methode - Teilgewinnrealisierung kommt nur unter sehr restriktiven Bedingungen in Betracht 22

23 Forderungen / Gewinnrealisierung (2) - Teilgewinnrealisierung nach HGB setzt voraus (kumulativ) 1. Langfristiger Fertigungsprozess, d. h. über die Dauer eines Geschäftsjahres hinausgehend, 2. Langfristige Fertigung muss wesentlicher Teil der Unternehmenstätigkeit sein, 3. Eine Gewinnrealisierung erst nach Abschluss der Fertigung führt zu einer nicht unwesentlichen Beeinträchtigung des Einblicks in die Ertragslage des Unternehmens, 4. Der erwartete Gewinn muss zuverlässig zu ermitteln sein (Vorkalkulation, laufender Soll-/ Istvergleich), 5. Für Garantieleistungen und Nachbesserungen müssen vorsichtig bemessene Beträge berücksichtigt werden, 23

24 Forderungen / Gewinnrealisierung (3) - Teilgewinnrealisierung nach HGB setzt voraus (kumulativ) 6. Die Gesamtleistung muss in kalkulatorisch abgrenzbare Teilleistungen zerlegt werden können, 7. Es darf allenfalls der auf diese Teilleistungen anteilmäßig entfallende Gewinn vereinnahmt werden, 8. Schließen Teilleistungen gegenüber den Vorkalkulationen mit wesentlich höheren Istkosten ab, so dürfen anteilige Gewinne nicht vereinnahmt werden, soweit nicht davon ausgegangen werden kann, dass die noch anfallenden Kosten hinreichende Deckung im Erlös finden, 9. Es dürfen keine Anzeichen vorliegen, dass der Abnehmer (Kunde) Einwendungen erheben kann, die sich negativ auf das Ergebnis auswirken. 24

25 Sachanlagen (1) - Komponentenansatz (IDW RH HFA 1.016)/Grundgedanke components approach IAS Gedankliche Zerlegung eines Vermögensgegenstands in seine wesentlichen Komponente Individuelle Abschreibungsermittlung anhand Komponentennutzungsdauer - Anwendungsvoraussetzungen/Vorgehensweise Physisch separierbare Komponente sowie deren Austauschbarkeit In Relation zu Gesamtvermögensgegenstand wesentlich unterschiedliche Nutzungsdauern einzelner Komponenten Planmäßige Abschreibung einzelner Komponenten nach deren wirtschaftlicher Nutzungsdauer Niederstwerttest ist für den gesamten Vermögensgegenstand durchzuführen 25

26 Sachanlagen (2) - Komponentenansatz/Fazit Im Vergleich zur planmäßigen Abschreibung des Gesamtvermögensgegenstands Abweichende Abschreibungsbeträge verursachungsgerechte Periodisierung der Aufwendungen aus der Nutzung eines Vermögensgegenstands - Bilanzpolitische Gedanken Beeinflussung des operativen Ergebnisses infolge der Möglichkeit einer abweichenden Aufwandsperiodisierung - Anwendungsfälle Flugzeug (Rumpf, Triebwerke), Gebäude (Dach, Technik, Fassade), komplexe Maschinen 26

27 Latente Steuern (1) - Gründe für Steuerlatenzen Unterschiedliche Ansatz- und Bewertungsvorschriften nach Steuergesetzen und HGB (bspw. Ansatzverbot für Drohverlustrückstellungen in der StB, unterschiedliche Abschreibungsmethoden) - NEU nach BilMoG Steuerabgrenzung bei Wertunterschieden zwischen Handels- und Steuerbilanz (Temporary-Konzept) - Ansatzvoraussetzungen Ausgleich der Differenzen im Zeitablauf (Umkehreffekt) Temporäre bzw. zeitliche Differenzen (immer Umkehreffekt) Quasi-Permanente Differenzen (Umkehreffekt unter besonderen Bedingungen) - Weiterhin keine latente Steuern permanente Differenzen (kein Umkehreffekt) 27

28 Latente Steuern (2) - Ausweiswahlrecht ( 274 HGB n.f.) Bruttoausweis oder Saldierung Kleine KapGes ten sind nach 274a Nr. 5 HGB von der Anwendung 274 HGB befreit - Steuervorteile aus Verlustvorträgen sind bei der Berechnung zu berücksichtigen Einbeziehungsvoraussetzungen: Werthaltigkeit der Verlustvorträge (Steuerplanung) Wahrscheinliche Nutzung innerhalb der nächsten fünf Jahre Zusätzliche Pflichtangaben im Anhang Neue bilanzpolitische Möglichkeiten durch Einbeziehungsgebot von Steuervorteilen aus Verlustvorträgen 28

29 Rückstellungen (1) - Aufwandsrückstellungen Instandhaltungsaufwendungen für innerhalb der ersten 3 Monate des Folgejahres durchzuführende Maßnahmen unverändert Passivierungspflicht Instandhaltungsaufwendungen > 3 Monate, 12 Monate: 249 Abs. 1 S. 3 HGB wird aufgehoben Verbot der Rückstellungsbildung (bisher Wahlrecht) Aufwandsrückstellungen gem. 249 Abs. 2 HGB unzulässig Verbot der Rückstellungsbildung (bisher Wahlrecht) 29

30 Rückstellungen (2) - Sonstige Rückstellungen Abzinsungsgebot für langfristige Rückstellungen (Laufzeit > 1 Jahr) Zinssätze: durchschnittlicher Marktzinssatz der letzten 7 Geschäftsjahre; Abzinsungszinssätze werden von der Deutschen Bundesbank ermittelt und monatlich bekannt gegeben Bei der Bewertung von Rückstellungen sind künftige Preis- und Kostensteigerungen zu berücksichtigen bilanzpolitische Ermessensspielräume 30

31 Pensionsrückstellungen (1) - Abzinsung kann auch pauschal mit dem durchschnittlichen Marktzinssatz bei einer angenommenen Laufzeit von 15 Jahren erfolgen (Vorgabe Deutsche Bundesbank) - Berücksichtigung künftiger Gehalts- und Rentensteigerungen, Karrieretrends - Übergangsregelung nach Art. 67 Abs. 1 Satz 1, 2 EGHGB Erfolgswirksame Zuführung in voller Höhe im Umstellungsjahr oder Zuführung zu mindestens 1/15 bis spätestens Bilanzpolitische Ermessenspielräume durch Übergangsvorschriften - Steuerrecht Weiterhin Ansatz und Bewertung nach 6a EStG 31

32 Pensionsrückstellungen (2) Entwicklung des Rechnungszinssatzes a EStG IFRS BilMoG

33 Leasing - Finance Lease Wirtschaftliches Eigentum beim Leasingnehmer Bilanzierung beim Leasingnehmer - Operating Lease Wirtschaftliches Eigentum beim Leasinggeber Bilanzierung beim Leasinggeber - Beurteilungskriterien eines Leasingvertrages HGB heute und nach BilMoG: gesetzlich nicht kodifiziert, Rückgriff auf Leasingerlasse des BMF - Bilanzpolitische Gedanken Off Balance-Effekt Bilanzverkürzung höhere EK-Quote 33

34 Factoring - Echtes Factoring Forderungsausfallrisiko wird auf den Käufer übertragen Verkaufte Forderungen scheiden aus der Bilanz des Verkäufers aus - Unechtes Factoring Forderungsausfallrisiko verbleibt beim Verkäufer Verkaufte Forderungen scheiden aus der Bilanz des Verkäufers aus Bilanzvermerk gem. 251 HGB für Verbindlichkeiten aus Bürgschaften Ggf. Bildung einer Rückstellung für ungewisse Verbindlichkeiten - Bilanzpolitische Gedanken Off Balance-Effekt Bilanzverkürzung höhere EK-Quote 34

35 Zweckgesellschaften (1) - Off Balance Sheet-Financing Regelfall Leasingobjektgesellschaften Auslagerung von Vermögensgegenständen sowie des zu deren Finanzierung notwendigen Fremdkapitals auf eine Zweckgesellschaft Vertragsgestaltung als Mietleasing Ergebnis: Bilanzverkürzung, Verbesserung der EK- Quote sowie der Gesamtkapitalrendite 35

36 Zweckgesellschaften (2) - NEU nach BilMoG Erweiterung des Konsolidierungskreises um das Kriterium der Mehrheit von Chancen und Risiken ( 290 Abs. 2 Nr. 4 HGB i.d.f. nach BilMoG) Wesentliche Chancen und Risiken der Geschäftstätigkeit der Zweckgesellschaft beim Mutterunternehmen Konsolidierungspflicht Off Balance-Effekt wird somit auf der Konzernebene verfehlt 36

37 Zweckgesellschaften (3) Gründer 100 % Komplementär-GmbH 100 % Kommanditanteile Betriebsunternehmen Einbringung von Vermögenswerten Nutzungsrechtsgewährung Vermögens- KG Kaufpreis für zeitlich befristetes Nutzungsrecht Leistung von Nutzungsentgelten Investor 37

38 Zusammenfassung Veränderung des Bilanzpolitischen Instrumentariums von handelsrechtlichen (Konzern-)Jahreabschlüssen durch das BilMoG Abschaffung alter Wahlrechte aber auch Einführung neuer gesetzlicher Wahlrechte Schaffung neuer faktischer Ermessens- und Beurteilungsspielräume durch das BilMoG Langfristige Beeinflussung der Rechnungslegung durch Folgewirkungen aus Fortführungs- und Beibehaltungswahlrechten im Zeitpunkt der Umstellung auf BilMoG 38

39 Kontakt FALK GmbH & Co KG Darmstädter Landstraße 108 D Frankfurt am Main Telefon: + 49 (69) Telefax: + 49 (69) Klaus Heininger Wirtschaftsprüfer Steuerberater Markus Schmidtke Wirtschaftsprüfer Steuerberater 39

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