Beispiel für den Nachweis des Steuersatzes (Tax rate reconciliation)

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1 Aufgaben Aufgabe 1: Komponenten Vorgeschriebene Offenlegung der latenten Ertragssteuern im Anhang Komponenten des Steueraufwandes (-ertrages) wie (IAS 12p80): 1. laufender Steueraufwand 2. Anpassungen der laufenden Steuern vergangener Perioden 3. latenter Steueraufwand aus temporären Differenzen 4. latenter Steueraufwand aus Steuersatzänderungen 5. laufender und latenter Steuerertrag aus bisher nicht berücksichtigten Verlustvorträgen 6. Wertberichtigungen von latenten Steueraktiven 7. Steuereffekt aus Änderungen von Rechnungslegungsgrundsätzen und grundlegenden Fehlern gemäss IAS 8 Aufgabe 2: Tax rate reconciliation Wie sieht ein Nachweis der Veränderung des Steuersatzes aus? Beispiel für den Nachweis des Steuersatzes (Tax rate reconciliation) Es empfiehlt sich, den Tochtergesellschaften als "Applicable tax rates" durchschnittliche Ländersätze als Grundlage für diese Abstimmung vorzugeben. Eine mögliche Offenlegung könnte dann wie folgt aussehen (evtl. auch in Beträgen): Durchschnittlich erwarteter Steuersatz im Konzern 30% Effekt von Abweichungen zwischen dem Ländersatz und dem lokalen Steuersatz -4% Effekt von steuerlich nicht abzugsfähigen Aufwendungen +3% Effekt von steuerbefreiten Erträgen -1% Verrechnung von nicht aktivierten Verlustvorträgen -10% Effektiver Steuersatz = 18% Diese Abstimmung wird anstelle von Prozenten meistens in den Nominalbeträgen des Steueraufwandes durchgeführt. Aufgabe 3: Ausweis Ertragssteuern in der Konzernerfolgsrechnung In der Konzernerfolgsrechnung des Jahres 2008 wird der Steueraufwand (Ertragssteuern) wie folgt offengelegt: in Mio CHF Gewinn (Verlust) vor Ertragssteuern 30 (22) + (-) Ertragssteuerertrag (-aufwand) (9) 8 = Konsolidierter Jahresgewinn (-verlust) 21 (16) ============================= === === Seite 1/8

2 Im Anhang zur Konzernrechnung wird die Position Ertragssteuern wie folgt aufgegliedert: Laufender Ertragssteueraufwand (4) (3) Latenter Ertragssteuerertrag (-aufwand) (5) 11 Ertragssteuerertrag (-aufwand) gesamt (9) 8 Fallstudien === === Fallstudie 1: Stille Warenreserven Der effektive Bestand des Lagers gemäss Betriebsbuchhaltung (Bebu) beträgt am Ende des Jahres 2007 CHF 12 Mio und Ende 2008 CHF 15 Mio. Ausgewiesener Wert in der HB I und Bestand der stillen Reserven am 31. Dezember 2007 CHF Mio 2008 Warenlager brutto gemäss Bebu Warenlager netto (= 2/3) gemäss Finanzbuchhaltung (Fibu) Warenreservendrittel (= stille Reserven) ==== ==== Bildung stiller Reserven: Die stillen Reserven haben somit im Jahr 2008 um CHF 1.0 Mio zugenommen, da der Bestand an stillen Reserven sich von CHF 4 Mio auf CHF 5 Mio erhöht hat. Bestand der latenten Steuerrückstellungen aus Warenlager am Jahresende 31. Dezember 2007 CHF Mio 2008 Warenreservendrittel (= stille Reserven) davon 30% latente Steuerrückstellung Erfolgswirksame Veränderung der latenten Steuerrückstellung: Die latente Steuerrückstellung hat sich von CHF 1.2 auf 1.5 Mio erhöht. Diese Erhöhung von CHF 0.3 Mio wird als latenter Ertragssteueraufwand in die Konzernerfolgsrechnung eingehen. Notwendige Buchungen im Jahre 2008 für den Konzernabschluss: CHF Mio Warenlager / Gewinnreserven 4.0 Warenlager / Warenaufwand 1.0 Gewinnreserven / Rückstellung für latente Steuern 1.2 (Einbuchung Anfangsbestand) (30% von CHF 4 Mio) Latenter Steueraufwand / Rückstellung für latente Steuern 0.3 (erfolgswirksamer Teil) (30% von CHF 1 Mio) Fallstudie 2: Sachanlagen Die stillen Reserven betragen am 31. Dezember 2007 CHF 20 Mio und am 31. Dezember 2008 noch CHF 18 Mio brutto. Es wurden somit brutto CHF 2 Mio stille Reserven aufgelöst (unterlassene Abschreibungen). Es wird angenommen, dass 2008 keine Anlagen gekauft oder verkauft wurden. IAS 12 Seite 2/8

3 Folgende Buchungen sind für 2008 nach IFRS notwendig: CHF Mio Sachanlagen / Gewinnreserven 20.0 Gewinnreserven / Rückstellung für latente Steuern 6.0 (30% von CHF 20 Mio) Abschreibung / Sachanlagen 2.0 Rückstellung latente Steuern / latenter Steueraufwand 0.6 (30% von CHF 2.0 Mio) Es wurden stille Reserven von CHF 2 Mio brutto aufgelöst. Nach Abzug von latenten Steuern (Ertrag) von CHF 0.6 Mio beträgt die Auflösung netto CHF 1.4 Mio. Der Bestand der stillen Reserven hat somit von CHF 20 Mio am 31. Dezember 2007 auf CHF 18 Mio am 31. Dezember 2008 vermindert. Der Betrag von CHF 2 Mio oder evtl. der Nettobetrag von CHF 1.4 Mio (nach latenten Steuern) ist im Einzelabschluss gemäss Art. 663b Ziff. 8 OR im Anhang der Jahresrechnung 2008 ausweispflichtig als "wesentliche Auflösung stiller Reserven". Fallstudie 3: Rückstellung für Neubau in TCHF (im Einzelabschluss nach OR) Soll Haben 2006: Übriger Aufwand an Rückstellung 1,500 1,500 (Äufnung der Rückstellung) 2007: Übriger Aufwand an Rückstellung 1,500 1,500 (Äufnung der Rückstellung) Anlagen im Bau an Bank 1,000 1,000 (Bau der Liegenschaft, Aktivierung der Baukosten) 2008: Anlagen im Bau an Bank 2,000 2,000 (Fertigstellung der Liegenschaft) Liegenschaft an Anlagen im Bau 3,000 3,000 (Umbuchung auf Liegenschaft) Rückstellung an ausserordentlicher Ertrag 3,000 3,000 (Auflösung der Rückstellung, dies führt zu laufenden Ertragssteuern) Im Jahre 2008 wird die Rückstellung aufgelöst. Der Betrag von CHF 3 Mio (oder evtl. der Nettobetrag nach Abzug von latenten Steuern ist gemäss Art. 663b Ziff. 8 OR im Anhang der Jahresrechnung 2008 ausweispflichtig als "wesentliche Auflösung stiller Reserven". Die obigen Buchungen werden für Konsolidierungszwecke storniert und darauf latente Steuern zurückgestellt: in TCHF (nach IFRS) Soll Haben 2006: Rückstellung an übriger Aufwand 1,500 1,500 Latenter Steueraufwand an Latente Steuerrückstellung (30% von 1,500) IAS 12 Seite 3/8

4 2007: Rückstellung an Gewinnreserven 1,500 1,500 Rückstellung an übriger Aufwand 1,500 1,500 Gewinnreserven an Latente Steuerrückstellung Latenter Steueraufwand an Latente Steuerrückstellung (30% von 1,500) 2008: Rückstellung an Gewinnreserven 3,000 3,000 Gewinnreserven an Latente Steuerrückstellung ausserordentlicher Ertrag an Rückstellung 3,000 3,000 (Auflösung der Rückstellung im HB II) Latente Steuerrückstellung an latenter Steuerertrag (erfolgswirksame Auflösung latente Steuerrückstellung, dies führt zur Neutralisierung des laufenden Ertragssteueraufwandes) Fallstudie 4: Darlehen abgeschrieben Buchungen im Jahre 2006 (im Einzelabschluss nach OR): Soll Haben Finanzaufwand an Darlehen Buchungen im Jahre 2008: Bank an Finanzertrag Im Abschluss für Konsolidierungszwecke sind diese Buchungen zu stornieren, sonst stimmt die konzerninterne Abstimmung von Intercompany-Darlehen nicht. Für den Konzern muss die Wertberichtigung storniert werden und es entsteht eine latente Steuerrückstellung: Buchungen im Jahre 2006 (nach IFRS): Soll Haben Darlehen Konzern an Aufwand Latenter Steueraufwand an latente Steuerrückstellung (30% von 4.0) Buchungen im Jahre 2007: Soll Haben Darlehen Konzern an Gewinnreserven Gewinnreserven an latente Steuerrückstellung (30% von 4.0) Buchungen im Jahre 2008: Soll Haben Ertrag an Gewinnreserven Gewinnreserven an latenter Steuerertrag Fallstudie 5: Rückstellung nicht aufgelöst Buchungen im Jahre 2006 (im Einzelabschluss nach OR): Soll Haben a.o. Aufwand an Rückstellung für Prozessrisiken Buchungen im Jahre 2007: Rückstellung an Bank Buchungen im Jahre 2008: Rückstellung an a.o. Ertrag IAS 12 Seite 4/8

5 Im Abschluss zu Konsolidierungszwecken (HB II) nach IFRS wurde die Rückstellung im Jahre 2006 gleich gebucht, da das Eintreffen mit über 50% angenommen wurde (more likely than not). Vgl. dazu IAS 37 Rückstellungen. Im Jahre 2007 wurde nach HB II die restliche Rückstellung aufgelöst: Buchungen im Jahre 2007: Soll Haben Rückstellung an übriger Aufwand Latenter Steueraufwand an latente Steuerrückstellung (30% von 1.0) Buchungen im Jahre 2008: Rückstellung an Gewinnreserven Gewinnreserven an latente Steuerrückstellung A.o. Ertrag an Rückstellung Latente Steuerrückstellung an latenter Steuerertrag (der latente Steuerertrag gleicht den laufenden Steueraufwand aus der Rückstellungsauflösung teilweise aus). Fallstudie 6: Wertschriften nach dem Niederstwertprinzip Gemäss IAS 39 sind Wertschriften zum Verkehrswert zu bilanzieren. Das Portefeuille muss deshalb wie folgt aufgewertet werden: 2007: Wertschriften an Wertschriftenerfolg Latent. Steueraufwand an Latente Steuerrückstellung (30% von 1.0) 2008: Wertschriften an Gewinnreserven Gewinnreserven an latente Steuerrückstellung Wertschriften an Wertschriftenerfolg Latent. Steueraufwand an Latente Steuerrückstellung (30% von 2.0) Fallstudie 7: Stille Reserven auf der Liegenschaft Die Liegenschaft wurde vor rund 50 Jahren erstellt. Die Kosten für das Land von rund CHF 3,000,000 wie auch die Baukosten von CHF 10,000,000 wurden nie aktiviert sondern damals direkt der Erfolgsrechnung belastet. Die stillen Reserven gemäss Art. 663b Ziff. 8 OR könnten somit wie folgt berechnet werden: Anschaffungskosten in TCHF: 1958 Land 3,000 Gebäude 10,000 Total 13,000 abzüglich kalkulatorische Abschreibungen des Gebäudes von 2% pro Jahr der Anschaffungskosten: (CHF 10,000 : 50 Jahre) x 40 Jahre - 8,000 Kalkulatorischer Restwert ,000 Für den Abschluss zu Konsolidierungszwecke HB II wird die Liegenschaft zu Anschaffungskosten abzüglich aufgelaufener Abschreibungen bilanziert: IAS 12 Seite 5/8

6 Aufrechnung stiller Reserven und latente Steuern: Liegenschaft an Gewinnreserven Gewinnreserven an latente Steuerrückstellungen (10% von 5.0) Angenommen im Jahre 2008 würde das Gebäude verkauft zu einem Preis von CHF 55,000,000. Wie viel müsste in der Jahresrechnung gezeigt werden. Die Auflösung von stillen Reserven wäre gemäss Art. 663b Ziff. 8 OR der Betrag von CHF 5,000,000 minus 1.-- (pro Memoria), d.h. rund CHF 5 Mio. Der restliche Betrag von CHF 50,000,000 (CHF 55 Mio minus CHF 5 Mio) stellt eine Auflösung von Zwangsreserven dar und ist nicht ausweispflichtig als stille Reserven. Zusätzlich müsste jedoch der Gesamtbetrag des Gewinnes von rund CHF 55 Mio (CHF 55,000,000 minus CHF 1.--) als Gewinn aus Veräusserung von Anlagevermögen in der Erfolgsrechnung ausgewiesen werden (Art. 663 Abs. 2 OR). Für den aussen stehenden Bilanzleser ist die Abschätzung von stillen Reserven aus dem Vergleich des Buchwertes in der Bilanz mit dem Versicherungswert aus drei Gründen schwierig (z.b. bei Brauereiaktien): 1. Der Versicherungswert bezieht sich nur auf das Gebäude, da das Land nicht gegen Brandschaden versichert wird. 2. Der Versicherungswert ist ein Neuwert, d.h. ein Wiederbeschaffungswert eines neuen Gebäudes 3. Bei Verkauf von Liegenschaften können hohe Grundstückgewinnsteuern anfallen. Allerdings nehmen sie mit zunehmender Besitzesdauer ab. In unserem Fall hat der Verkehrswert brutto (vor Steuern) den Versicherungswert um CHF 14.5 Mio überstiegen (CHF 55 Mio minus CHF 40.5 Mio). Der Verkauf zu CHF 55.0 wird wie folgt im Abschluss zu Konsolidierungszwecken gebucht: Gewinnreserven an Liegenschaft Latente Steuerrückstellung an Gewinnreserven Fallstudie 8: Landaufwertung Die Bildung eines Steueraktivums ist hier nicht zulässig, da diesem Aktivum kein steuerlicher Nutzen gegenübersteht. Stattdessen muss in der Berichtsperiode des Verkaufs der steuerfreie Gewinn offengelegt werden (Tax rate reconciliation). Vgl. IAS 12p24 und IAS 12p81(c). Fallstudie 9: Verkauf von Finanzaktiven Flüssige Mittel an Beteiligung 200 Eigenkapital an Gewinn 100 Latente Steuerrückstellung an Steueraufwand 30 Steueraufwand an Steuerschuld 30 Steueraufwand an Eigenkapital 30 IAS 12 Seite 6/8

7 Fallstudie 10: Gewinntransfer Bereits bei der Holding verbucht: TCHF Bank an Dividendenertrag 700 Quellensteuerguthaben an Dividendenertrag 200 Nachbuchung im Holdingabschluss (oder evtl. auf Konzernebene): Steueraufwand an Dividendenertrag 100 Dadurch kann die Dividendenausschüttung aus dem Eigenkapital der Tochter mit dem Dividendenertrag (brutto) bei der Holding vollständig eliminiert werden. Die Sockelsteuer stellt aus Konzernsicht eine Ertragsbesteuerung (der Dividenden) dar und ist für den Konzern somit laufender Steueraufwand. Fallstudie 11: latente Steueraktiven aus Zwischengewinnelimination 1. Grundsätzlich ja, sofern gesamthaft latente Steuerschulden vorhanden sind. 2. Schweizer Ertragssteuersatz (Annahme 30%), da die Zwischengewinne in der Schweizer Gesellschaft angefallen sind, ev. durchschnittlicher Konzernsteuersatz, falls internationale Transfers stattfinden. 3. Für das Jahr nur, falls mit latenten Steuerschulden aus Konsolidierungsbuchungen verrechnet werden kann : Latente Steuerguthaben an Gewinnreserven 6.6 (aktive latente Steuern, 30% von CHF 22 Mio) Latente Steuerguthaben an latenter Steuerertrag 3.0 (Erhöhung des latenten Steueraktivums, 30% von CHF 10 Mio) Bestand aktive latente Steuern (Steuerguthaben) : Latente Steuerguthaben an Gewinnreserven 9.6 (Anfangsbestand 1. Januar 2008) Latenter Steueraufwand an Latente Steuerguthaben (30% von CHF 6 Mio Auflösung Zwischengewinne) Bestand aktive latente Steuern (Steuerguthaben) Fallstudie 12: Offenlegung der latenten Steuern im Konzernabschluss 1. Konzernerfolgsrechnung: Separater Ausweis des latenten Ertrags-Steueraufwandes (Ertrags) in der Erfolgsrechnung oder im Anhang 2. Konzernbilanz: Separater Ausweise der latenten Steuerrückstellungen (Passiven) oder evtl. eines latenten Steuerguthabens (Aktiven) unter langfristigen Aktiven 3. Konzerngeldflussrechnung: Bei der indirekten Berechnung des operativen Geldflusses ist die Zu- bzw. Abnahme der latenten Steuerrückstellung als nicht liquiditätswirksamer Aufwand bzw. Ertrag auszuweisen. Dieser sollte dem latenten Steueraufwand bzw. -ertrag gemäss 1. entsprechen. Die bezahlten Steuern sind in der Geldflussrechnung separat auszuweisen. 4. Konzernanhang: U.A. Beschreibung auf welchen Beträgen temporäre Steuerdifferenzen entstanden sind und warum, z.b. - Warenreservendrittel - degressive Abschreibungen - Rückstellungen Angabe, dass die aktuellen Steuersätze angewandt wurden, die Höhe des Satzes wird nicht angegeben. IAS 12 Seite 7/8

8 Angabe von steuerlichen Verlustvorträgen und ob diese für die latente Steuerberechnung herangezogen wurden. Behandlung von latenten Steuern auf thesaurierten Gewinnen Tax reconciliation, usw. Fallstudie 13: Verlustverrechnung Nach IAS 12 sind in diesem Fall aktive latente Steuern (langfristiges Aktivum) auszuweisen. Fallstudie 14: Lang- und kurzfristige Klassifizierung der latenten Steuern Nein, nach IAS 12 sind latente Steueraktiven und -rückstellungen separat als langfristig Aktivum bzw. Verbindlichkeit zu bilanzieren. Nach dem amerikanischen SFAS 109 hingegen ist nach dem Ursprung der zeitlichen Differenz eine Zuordnung vorzunehmen, zum Beispiel: - Warenreservendrittel - kurzfristig - Sachanlagen - langfristig IAS 12 Seite 8/8

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