Die Besteuerung der Personengesellschaften

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1 Ulrich Niehus/Helmuth Wilke Die Besteuerung der Personengesellschaften 6., aktualisierte und überarbeitete Auflage 2013 Schäffer-Poeschel Verlag Stuttgart

2 Inhaltsverzeichnis Vorwort zur 6. Auflage Vorwort zur 1. Auflage Abkürzungsverzeichnis V VI XV A Einführung, Grundlagen 1 I Zivilrechtliche Grundlagen 1 1 Zum Begriff der Personengesellschaft 2 2 Personengesellschaften i.s.d. Zivilrechts Begriff und Wesen der Personengesellschaften Die Gesellschaftsformen im Überblick Die Gesellschaft bürgerlichen Rechts (GbR) Die Offene Handelsgesellschaft (OHG) Die Kommanditgesellschaft (KG) Die Stille Gesellschaft (stg) Die Partnerschaftsgesellschaft (PartG) Die Unterbeteiligung Entstehung von Personengesellschaften Gesellschaftsvertrag, Formvorschriften Kaufmannseigenschaft, Registereintrag Rechte und Pflichten im Innenverhältnis Beitragspflicht Geschäftsführungsbefugnis Gewinn- und Verlustbeteiligung, Entnahmerecht Rechte und Pflichten im Außenverhältnis Vertretungsbefugnis Haftung für Gesellschaftsschulden Ausscheiden, Eintritt und Gesellschafterwechsel Folgen des Ausscheidens: Abfindung und Anwachsung Folgen des Eintritts: Abwachsung und Einlage Gesellschafterwechsel und Anteilsübertragung Beendigung von Personengesellschaften Auflösung Liquidation und Auseinandersetzung 17 3 Aus steuerrechtlicher Sicht vergleichbare Rechtsgemeinschaften 17 II Strukturen der Besteuerung von Personengesellschaften 18 1 Rechtsfähigkeit und Steuersubjekteigenschaft der Personengesellschaften Grundsatz: Durchgriff auf die Ebene der Gesellschafter Ausnahme: Steuersubjekteigenschaft der Gesellschaft hinsichtlich der Einkünftequalifikation und -ermittlung 20 2 Grundstruktur der Besteuerung von Personengesellschaften Vermögensverwaltende Personengesellschaften Gewinneinkünfte erzielende Personengesellschaften 23 3 Konzeptionelle Grundlagen der Besteuerung von gewerblichen Mitunternehmerschaften Einkünftezurechnung und -qualifikation gemäß 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG Gesetzgeberische Motivation und theoretische Leitbilder Bilanzbündeltheorie, Einheitstheorie und Transparenzprinzip Grundsatz der zeitnahen Besteuerung 34

3 VIII Inhaltsverzeichnis I II B Gewerbliche Mituntemehmerschaft: Voraussetzungen und Kriterien Gesellschaftsverhältnis oder vergleichbare Rechtsgemeinschaft Gewerblichkeit der Personengesellschaft 1 Zur Gewerblichkeit als Tatbestandsmerkmal einer Mitunternehmerschaft i.s.v. 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG 2 Gewerblich tätige Personengesellschaft 3 Abfärberegelung bei teilweise gewerblichen Personengesellschaften 3.1 Tatbestandsvoraussetzungen und Rechtsfolgen 3.2 Möglichkeiten zur Vermeidung der Abfärberegelung 3.3 Einschränkungen der Abfärberegelung 4 Gewerblich geprägte Personengesellschaft 4.1 Von der Geprägerechtsprechung zu 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG 4.2 Tatbestandsvoraussetzungen und Rechtsfolgen III Mitunternehmerstellung des Gesellschafters 1 Vorbemerkungen 2 Mitunternehmerrisiko 3 Mitunternehmerinitiative IV Mitunternehmerschaft bei ausgewählten Gesellschaftsformen 1 Offene Handelsgesellschaft 2 Kommanditgesellschaft 2.1 Mitunternehmerstellung des Komplementärs 2.2 Mitunternehmerstellung der Kommanditisten 3 Gesellschaft bürgerlichen Rechts 4 Stille Gesellschaft 4.1 Typisch stille Gesellschaft 4.2 Atypisch stille Gesellschaft 5 Unterbeteiligung 6 Treuhandverhältnisse 7 Zusammenschluss von Freiberuflern 8 Verdeckte Mitunternehmerschaft C Laufende Besteuerung von gewerblichen Mitunternehmerschaften I Überblick II Handels- und steuerrechtliche Vermögensabgrenzung 65 1 Handelsrechtliches (Bilanz-)Vermögen der Gesellschaft 65 2 Steuerrechtliches Betriebsvermögen der Gesellschaft Betriebsvermögen der Gesamthand Sonderbetriebsvermögen der Gesellschafter Notwendiges Sonderbetriebsvermögen Gewillkürtes Sonderbetriebsvermögen Bilanzierungskonkurrenz zwischen Sonderbetrieb und eigenem Betrieb des Mitunternehmers 75 3 Bilanzierungskonkurrenz bei Schwesterpersonengesellschaften III Gewinnermittlungsart und Ermittlung des Gesamtgewinns 1 Buchführungspflicht 1.1 Gewinnermittlungsart hinsichtlich des gesamthänderisch erzielten Gewinns 1.2 Gewinnermittlungsart im Sonderbetriebsvermögen 2 Zusammenfassung der einzelnen Bilanzen

4 Inhaltsverzeichnis IX IV Gewinnermittlung und -Verteilung auf der ersten Stufe 87 1 Handelsrechtliche Bilanzierung 87 2 Aufstellung der Steuerbilanz Einheitliche Wahlrechtsausübung Wertkorrektur mittels Ergänzungsbilanzen Sonderprobleme Anwendung des 6b EStG bei Mitunternehmerschaften Gesellschafterbezogene Anwendung Übertragungsmöglichkeiten und bilanzielle Darstellung Auswirkungen des Teileinkünfteverfahrens und des 8b KStG Grundzüge Gesellschafterbezogene Anwendung bei Mitunternehmerschaften Anwendung der Zinsschrankenregelung Grundlagen der Zinsschranke Ermittlung und Zuordnung der nicht abziehbaren Zinsaufwendungen Aufteilung und Untergang von Zins- und EBITDA-Vortrag Ausnahmen von der Anwendung der Zinsschranke Rückausnahmen im Fall der Gesellschafterfremdfinanzierung bei nachgeordneten Personengesellschaften Gewinnverteilung auf der ersten Stufe Zusammenfassung 112 V Gewinnermittlung auf der zweiten Stufe Sondervergütungen Begriffliche Abgrenzung Mittelbare Leistungsbeziehungen Mögliche Ausnahmen von der Qualifikation als Sondervergütungen Anwendbarkeit der Subsidiaritätstheorie? Tätigkeitsvergütungen Vergütungen für Arbeitsleistungen Laufende Vergütungen Pensionszusagen Vergütungen für sonstige Dienstleistungen Vergütungen für Werkleistungen Vergütungen für die Hingabe von Darlehen Vergütungen für die Überlassung von Wirtschaftsgütern Sonderbetriebseinnahmen und -ausgaben 126 VI Beispiel zur zweistufigen Gewinnermittlung 127 VII Tarifbegünstigung für einbehaltene Gewinne Grundsystematik von Thesaurierungsbesteuerung und Nachversteuerung Besonderheiten bei Mitunternehmerschaften Anwendungsvoraussetzungen Ermittlung des nicht entnommenen Gewinns Ermittlung des Nachversteuerungsbetrags Übertragung des nachversteuerungspflichtigen Betrags 133 D Gründung einer Personengesellschaft 137 I Gründungsarten 137 II Eigenkapitalausweis 137 III Bargründung 139

5 X Inhaltsverzeichnis IV Sachgründung : Übertragung einzelner Wirtschaftsgüter Handelsrechtliche Bewertung Steuerrechtliche Bewertung Einbringung eines Betriebs, Teilbetriebs oder Mitunternehmeranteils gemäß 24 UmwStG Telos und Struktur von 24 UmwStG Anwendungsvoraussetzungen Gegenstand der Einbringung Betrieb, Teilbetrieb Mitunternehmeranteil, Teil eines Mitunternehmeranteils Einbringender wird Mitunternehmer Typische Anwendungsfälle Darstellung der Rechtsfolgen anhand eines Fallbeispiels Die Rechtsfolgen im Überblick Fallkonzeption Wertansatz und bilanzielle Darstellung Einbringung zum gemeinen Wert Einbringung zum Buchwert Einbringung zum Zwischenwert Steuerliche Konsequenzen für den einbringenden Gesellschafter Ansatz zum gemeinen Wert Ansatz zum Buchwert Ansatz zum Zwischenwert Steuerliche Konsequenzen bei der aufnehmenden Personengesellschaft Wertfortführung im Fall des Ansatzes zum gemeinen Wert Wertfortführung im Fall des Buchwertansatzes Wertfortführung im Fall des Zwischenwertansatzes Grundlegende Kriterien der Wahl des Wertansatzes Sonderprobleme Ausschluss oder Beschränkung des inländischen Besteuerungsrechts Regelung gegen eine missbräuchliche Inanspruchnahme von 8b Abs. 2 KStG Schicksal des Zins- und EBITDA-Vortrags Entgeltliche Aufnahme eines Gesellschafters in ein Einzelunternehmen gegen Zahlung in das Privatvermögen Unentgeltliche Aufnahme eines Gesellschafters in ein Einzelunternehmen 182 E Übertragung von Wirtschaftsgütern bei Personengesellschaften 185 I Überblick 185 II Übertragung zwischen Gesellschaft und Gesellschafter Entgeltliche Übertragungen Veräußerung zu fremdüblichen Bedingungen Veräußerung über dem Teilwert Übertragung gegen Gewährung oder Minderung von Gesellschaftsrechten (Ein- bzw. Ausbringung) Überblick Zum Begriff der Gesellschaftsrechte Übertragungen aus dem bzw. in das Privatvermögen des Gesellschafters Übertragungen aus bzw. in Betriebs- oder Sonderbetriebsvermögen des Gesellschafters Überblick Einbringung aus dem Betriebsvermögen eines Einzelunternehmens Einbringung aus dem Sonderbetriebsvermögen Ausbringung in das Betriebs- oder Sonderbetriebsvermögen Die Sperrfrist nach 6 Abs. 5 Satz 4 EStG 202

6 Inhaltsverzeichnis XI Missbrauchsabwehrklauseln bei Begründung oder Erhöhung des Anteils einer Körperschaft an dem Wirtschaftsgut Anwendungsfälle von 6 Abs. 5 Satz 5 EStG Anwendungsfälle von 6 Abs. 5 Satz 6 EStG Unentgeltliche Übertragungen Übertragung in das bzw. aus dem Privatvermögen Übertragung aus oder in Betriebs- oder Sonderbetriebsvermögen Übertragungen zwischen Schwesterpersonengesellschaften Teilentgeltliche Übertragungen Grundlagen Teilentgeltliche Übertragung auf die Gesamchand Teilentgeltliche Übertragung auf den Mitunternehmer Zusammenfassende Übersichten 220 III Übertragung zwischen Gesellschaftern derselben Mitunternehmerschaft 222 IV Überführung ohne Rechtsträgerwechsel 223 F Die Realteilung von Personengesellschaften 225 I Grundlagen 225 II Abgrenzung des Tatbestands der Realteilung i.s.v. 16 Abs. 3 EStG Fortführung des Betriebsvermögens Abgrenzung gegenüber Anteilsveräußerung und Sachwertabfindung Auswirkungen von Ausgleichszahlungen Einbezug des Sonderbetriebsvermögens 233 III Rechtsfolgen im Einzelnen Realteilung ohne Spitzenausgleich Realteilung mit Spitzenausgleich Sperrfristklausel bei Zuweisung einzelner Wirtschaftsgüter Beteiligung eines Körperschaftsteuersubjekts Veräußerung von Beteiligungen nach Übergang auf ein Körperschaftsteuersubjekt Zusammenfassende Darstellung der Realteilung 249 G Ausscheiden von Mitunternehmern 251 I Überblick 251 II Ausscheiden im Rahmen eines entgeltlichen Vorgangs Begriff und Umfang des Mitunternehmeranteils Begünstigungen gemäß 16, 34 EStG Konsequenzen für den ausscheidenden Mitunternehmer Konsequenzen für die verbleibenden Mitunternehmer 256 III Unentgeltliche Anteilsübertragung Zurückbehaltung von Wirtschaftsgütern Übertragung eines Mitunternehmerteilanteils 260 IV Ausscheiden gegen Sachwertabfindung 263 V Steuerrechtliche Würdigung ausgewählter Fallkonstellationen Ausgangsdaten des Fallbeispiels Abfindung zum Buchwert bei positivem Kapitalkonto Behandlung bei den verbleibenden Mitunternehmern Behandlung beim ausscheidenden Mitunternehmer 267

7 XII Inhaltsverzeichnis 3 Abfindung über dem Buchwert bei positivem Kapitalkonto \ Behandlung bei den verbleibenden Mitunternehmern Der Mehrbetrag entspricht den anteiligen stillen Reserven einschließlich Geschäftswert Der Mehrbetrag unterschreitet die anteiligen stillen Reserven einschließlich Geschäftswert Der Mehrbetrag übersteigt die anteiligen stillen Reserven einschließlich Geschäftswert Betriebliche Veranlassung Private Veranlassung Behandlung beim ausscheidenden Mitunternehmer Abfindung unter dem Buchwert bei positivem Kapitalkonto Die Höhe der Abfindung ist betrieblich veranlasst Behandlung bei den verbleibenden Mitunternehmern Behandlung beim ausscheidenden Mitunternehmer Die Höhe der Abfindung ist privat veranlasst Tabellarische Zusammenfassung Ausscheiden bei negativem Kapitalkonto Grundlagen Positiver Teilwert des Kapitalkontos Fallkonzeption Behandlung beim ausscheidenden Mitunternehmer Behandlung bei den verbleibenden Mitunternehmern Negativer Teilwert des Kapitalkontos Ausgleichszahlung ist zu leisten Fallkonzeption Behandlung beim ausscheidenden Mitunternehmer Behandlung bei den verbleibenden Mitunternehmern Ausgleichszahlung ist nicht zu leisten Verzicht der verbleibenden Gesellschafter Ausscheiden eines Kommanditisten 287 H Eintritt von Mitunternehmern 291 I Unentgeltlicher Eintritt 291 II Entgeltlicher Eintritt Eintritt gegen Leistung in das Gesellschaftsvermögen Eintritt gegen Leistung in das Privatvermögen der bisherigen Gesellschafter 293 I Gesellschafterwechsel 295 I Anteilserwerb bei positivem Kapitalkonto Der Kaufpreis entspricht dem Buchwert des Kapitalkontos Der Kaufpreis übersteigt den Buchwert des Kapitalkontos Der Kaufpreis unterschreitet den Buchwert des Kapitalkontos 301 II Anteilserwerb bei negativem Kapitalkonto 302 J Beschränkung des Verlustausgleichs bei Kommanditisten 303 I Handelsrechtliche Grundlagen 303 II Crundproblematik des steuerlichen Verlustausgleichs 303 III Regelungsinhalt des 15a EStG im Überblick 304 IV Anwendungsbereich der Vorschrift 305 V Kapitalkonto und Anteil am Verlust i.s.v. 15a EStG 307

8 Inhaltsverzeichnis Xlil VI Einzelfragen zum Grundtatbestand des 15a EStG Anwendung des 15a EStG bei Wechsel der Rechtsstellung Auswirkungen von Einlagen auf das Kapitalkonto und das Verlustausgleichsvolumen i.s.v. 15a EStG Einlagebegriffe und Kapitalkonto i.s.v. 15a EStG Behandlung außerbilanzieller Korrekturen Nachträgliche Einlagen 314 VII Erweiterter Verlustausgleich bei überschießender Außenhaftung 317 VIII Gewinnzurechnung bei Haftungs- oder Einlageminderung Gewinnzurechnung bei Einlageminderung Gewinnzurechnung bei Haftungsminderung 324 K Besteuerung ausgewählter Mischformen 327 I GmbH & Co. KG Vorliegen einer gewerblichen Mitunternehmerschaft i.s.d. 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG Gewerblichkeit der GmbH & Co. KG Mitunternehmerstellung der Komplementär-GmbH Besonderheiten bezüglich der Gewinnermittlung und -Verteilung Umfang des Betriebsvermögens Geschäftsführungsvergütungen Geschäftsführer der GmbH ist kein Mitunternehmer der KG Geschäftsführer der GmbH ist zugleich Mitunternehmer der KG Laufende Vergütungen Pensionszusagen Überhöhte Vergütungen Anwendung der Zinsschrankenregelung Konzerzugehörigkeit im Fall einer GmbH & Co. KG Vorliegen einer nachgeordneten Personengesellschaft Angemessenheit der Gewinnverteilungsabrede GmbH ist nicht am Kapital der KG beteiligt GmbH ist am Kapital der KG beteiligt 338 II Doppelstöckige Mitunternehmerschaft Problemstellung und Regelungsbedarf Gesetzliche Regelung: 15 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 EStG Tatbestandsvoraussetzungen Gewinneinkünfte erzielende Untergesellschaft Beschaffenheit der Obergesellschaft Einkunftsart der Obergesellschaft Rechtsform der Obergesellschaft Existenz einer ununterbrochenen Mitunternehmerkette Laufende Besteuerung Veräußerung des Anteils an der Obergesellschaft 345 III Betriebsaufspaltung Problemstellung und Regelungsbedarf Erscheinungsformen Voraussetzungen Sachliche Verflechtung Personelle Verflechtung Beteiligungsidentität Beherrschungsidentität Existenz eines Nur-Betriebsgesellschafters 357

9 XIV Inhaltsverzeichnis Existenz eines Nur-Besitzgesellschafters : Stimmrechtsausschluss Berücksichtigung von Angehörigenverhältnissen Laufende Besteuerung Besitzunternehmen ist Gewerbebetrieb Gewerbesteuerliche Auswirkungen Besonderheiten bei der Gewinnermittlung Auswirkungen der Zinsschrankenregelung Steuerrechtliche Konsequenzen der Entstehung Steuerrechtliche Konsequenzen bei Änderung des Gesellschafterkreises Steuerrechtliche Konsequenzen der Beendigung 375 IV Mitunternehmerische Betriebsaufspaltung Begriff und systematische Einordnung Rechtsfolgen 380 Verzeichnis häufig zitierter Literatur 383 Stichwortverzeichnis 385