Kapitel II: Gegenwärtige internationale Leasingbilanzierung und Reformbestrebungen

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3 7 Kapitel II: Gegenwärtige internationale Leasingbilanzierung und Reformbestrebungen Dieses Kapitel dient der Darstellung der gegenwärtigen internationalen Leasingbilanzierung und der Reformbestrebungen. In Kapitel II.1 erfolgt eine detaillierte Betrachtung der gegenwärtigen internationalen Leasingbilanzierung nach IFRS und US-GAAP. In Kapitel II.2 werden nach einer kurzen historischen Einordnung des Reformprojekts zur Leasingbilanzierung die Reformvorschläge für Leasingnehmer und Leasinggeber auf Basis des ED mit Verweis auf die wesentlichen Veränderungen gegenüber dem DP vorgestellt, ehe aus Gründen der Aktualität ein abschließender Überblick über die überarbeiteten Reformvorschläge nach Veröffentlichung des ED erfolgt. 1 Gegenwärtige internationale Leasingbilanzierung 1.1 Leasingbilanzierung nach IFRS Überblick und Vorgehensweise Die Bilanzierung von Leasingverhältnissen als entgeltliche Nutzungsüberlassung auf Zeit ist in IAS 17 geregelt und folgt einer wirtschaftlichen Betrachtungsweise. In Abhängigkeit davon, ob das wirtschaftliche Eigentum an dem zur Nutzung überlassenen Vermögenswert auf den Leasingnehmer übergeht oder bei dem Leasinggeber verbleibt, werden Leasingverhältnisse als operative Leasingverhältnisse oder Finanzierungsleasingverhältnisse klassifiziert. Im Rahmen der Klassifizierung ist zu prüfen, in welchem Umfang die mit dem wirtschaftlichen Eigentum verbundenen Risiken und Chancen bei dem Leasinggeber oder Leasingnehmer liegen 1. Während bei einem operativen Leasingverhältnis der Leasinggegenstand bei dem Leasinggeber bilanziert wird und die Leasingzahlungen sofort als Aufwand bzw. Ertrag erfasst werden, wird bei einem Finanzierungsleasingverhältnis der Leasingnehmer wirtschaftlicher Eigentümer des Leasinggegenstands und bilanziert insofern den Leasinggegenstand und eine korrespondierende Verbindlichkeit. Der Leasinggeber bucht eine Forderung anstelle des Leasinggegenstands ein. Zusätzlich enthält IAS 17 Regelungen für Sondersachverhalte, wie Sale-and-Leaseback Transaktionen 2 oder Leasingverträge, bei denen Händler oder Hersteller als Leasinggeber auftreten 3. Nachfolgend wird zunächst kurz auf den Anwendungsbereich von IAS 17 und damit zusammenhängend die Interpretationen IFRIC 4 und SIC 27 eingegangen. Daran schließt sich die Betrachtung der Klassifizierung von Leasingverhältnissen an, ehe in einem weiteren Schritt die Bilanzierung von operativen Leasingverhältnissen und Finanzierungsleasingverhältnissen aus Leasing- 1 Vgl. IAS Vgl. IAS Vgl. IAS

4 8 Kapitel II: Gegenwärtige internationale Leasingbilanzierung und Reformbestrebungen nehmer- und Leasinggebersicht dargestellt wird. Das Kapitel geht abschließend auf die Bilanzierung von Sale-and-Leaseback Transaktionen und die Angabevorschriften ein Anwendungsbereich IAS 17 ist grundsätzlich auf sämtliche Leasingverhältnisse anzuwenden. Ein Leasingverhältnis definiert sich als eine Vereinbarung, bei der der Leasinggeber dem Leasingnehmer gegen eine Zahlung oder eine Reihe von Zahlungen das Recht auf Nutzung eines Vermögenswerts für einen vereinbarten Zeitraum überträgt 1. Die Nutzungsüberlassung stellt demnach das entscheidende Charakteristikum eines Leasingverhältnisses dar. Gleichermaßen sind Mietkaufverträge, bei denen nach einer Phase der Nutzungsüberlassung auch das rechtliche Eigentum mittels einer Kaufoption übertragen wird, als Leasingverhältnisse zu bezeichnen 2. Vom Anwendungsbereich ausgenommen sind Leasingverhältnisse in Bezug auf die Entdeckung und Verarbeitung nicht regenerativer Ressourcen und Lizenzvereinbarungen über Filme, Videoaufnahmen, Theaterstücke, Manuskripte, Patente oder andere Urheberrechte 3. Dienstleistungsverträge begründen ebenfalls kein Leasingverhältnis, sofern es an einer Übertragung des Nutzungsrechts mangelt 4. Der Anwendungsbereich von IAS 17 erfährt eine Erweiterung durch IFRIC 4. Damit wird dem Gedanken Rechnung getragen, dass Vereinbarungen ohne direkte Übertragung eines Nutzungsrechts ein Leasingverhältnis enthalten können. Diese indirekten Leasingverhältnisse erschließen sich häufig über das Heranziehen von Nebenabreden zu den grundsätzlichen Vereinbarungen oder mit den Vereinbarungen in Zusammenhang stehende Transaktionen. Gegenstand von IFRIC 4 sind langfristige Lieferverträge, bei denen der Empfänger der Lieferung realiter ein Nutzungsrecht an der Produktionsanlage zur Herstellung der zu liefernden Gegenstände oder Leistungen das Produktionsergebnis erhält. Ein solches indirektes Nutzungsrecht liegt demnach vor, wenn die Erfüllung der Vereinbarung von der Nutzung eines spezifischen Vermögenswerts abhängt und die Vereinbarung ein Recht auf Nutzung des Vermögenswerts überträgt 5. Die Voraussetzung eines spezifischen Vermögenswerts ist gegeben, wenn die Erfüllung der Liefervereinbarung von einem explizit identifizierten Vermögenswert aus vertraglichen oder wirtschaftlichen Gründen abhängt 6. Die Übertragung eines Nutzungsrechts liegt vor, wenn eine der drei folgenden Voraussetzungen erfüllt ist 7 : 1 IAS Vgl. hierzu auch Kümpel/Becker (2006), S. 3, ähnlich Büschgen (1998a), S. 2-5, Büschgen (1998b), S Vgl. IAS 17.6, Pellens et al. (2011), S Vgl. IAS Vgl. IAS Vgl. IFRIC 4.6. Vgl. ausführlicher Kümpel/Becker (2006), S. 6-8, Kümpel/Becker (2008). 6 Vgl. IFRIC 4.7. Beispielsweise kann die Nutzung eines alternativen Vermögenswerts wirtschaftlich nicht zweckmäßig oder praktikabel sein. Vgl. hierzu und im Folgenden Götz/ Spanheimer (2005), S Vgl. IFRIC 4.9.

5 Kapitel II: Gegenwärtige internationale Leasingbilanzierung und Reformbestrebungen 9 1. Der Empfänger der Lieferung besitzt die operationale Verfügungsmacht. Beispielsweise kann der Empfänger die Produktionsanlage selbst betreiben oder Anweisungen erteilen und erhält gleichzeitig den überwiegenden Teil des Produktionsergebnisses Der Empfänger der Lieferung besitzt die physische Verfügungsmacht. Beispielsweise kann der Empfänger dem Hersteller der Lieferung den Zugang zu der Produktionsanlage verweigern. 3. Es ist unwahrscheinlich, dass Dritte mehr als einen geringfügigen Betrag des Produktionsergebnisses beziehen. Zudem müssen die mit der Produktionsanlage verbundenen Risiken und Chancen auf den Empfänger der Lieferung übergehen. Davon ist auszugehen, wenn der Preis, den der Empfänger für das Produktionsergebnis zahlen wird, weder vertraglich festgelegt wird noch dem aktuellen Marktpreis zum Zeitpunkt der Lieferung entspricht. Entgegen IFRIC 4 führt SIC 27 zu einer Einschränkung des Anwendungsbereichs von IAS 17. SIC 27 schließt solche Verträge aus, die zwar die rechtliche Form eines Leasingverhältnisses nutzen, ökonomisch jedoch nicht als Leasingverhältnis anzusehen sind 2. Im Fokus von SIC 27 stehen grenzüberschreitende Lease-and-Leaseback Transaktionen 3, wonach ein Unternehmen Vermögenswerte an ein anderes Unternehmen verleast und über einen weiteren Leasingvertrag den Vermögenswert zurückleast. Alternativ ist der Verkauf der Vermögenswerte mit anschließendem Leasingvertrag möglich 4. Die Bilanzierung hat den wirtschaftlichen Gehalt der Vereinbarung widerzuspiegeln 5. Mehrere Vereinbarungen sind als ein einheitlicher Geschäftsvorfall zu bilanzieren, wenn die wirtschaftlichen Auswirkungen insgesamt nur bei einer Gesamtbetrachtung der einzelnen Transaktionen verständlich sind 6. Die wirtschaftliche Betrachtung führt in den vorgestellten oftmals steuerlich motivierten Transaktionen nicht zu einer Nutzungsüberlassung 7. Insofern ist die Definition eines Leasingverhältnisses gemäß IAS 17.4 nicht erfüllt. Haupt- und Untermietvertrag im Lease-and- Leaseback Geschäft bzw. Kauf- und Mietvertrag im Sale-and-Leaseback Geschäft neutralisieren sich 8. Etwaige Erträge sind gemäß IAS 18 zu behandeln. 1 An einer Konkretisierung, wann der Anteil am Produktionsergebnis als überwiegend gilt, mangelt es in IFRIC 4. Als Orientierungshilfe wird in der Literatur mit Bezug auf die Vorschriften der US-GAAP ein Grenzwert von 10% genannt, d.h. Dritte erhalten weniger als 10% des Produktionsergebnisses. Vgl. Alvarez/Büttner (2008), S. 46, Küting/Hellen/Koch (2006), S. 653, Roß/Kunz/Drögemüller (2003), S Die 10%-Grenze entbindet allerdings nicht von einer Gesamtwürdigung der Vereinbarung. Vgl. Lüdenbach/Freiberg (2010), Rn Vgl. SIC Auch als Cross-Border-Leasing bezeichnet. 4 Auch als Sale-and-Leaseback bezeichnet. 5 Vgl. SIC Vgl. SIC SIC 27 nennt zudem Indikatoren, die darauf hinweisen, ob der wirtschaftliche Gehalt einer Vereinbarung ein Leasingverhältnis darstellt. Eine Konkretisierung dieser Indikatoren unterbleibt indes. Vgl. SIC Vgl. Lüdenbach/Freiberg (2010), Rn. 166.

6 10 Kapitel II: Gegenwärtige internationale Leasingbilanzierung und Reformbestrebungen Klassifizierung von Leasingverhältnissen Grundlage der zu Beginn eines Leasingverhältnisses durchzuführenden Klassifizierung von Leasingverhältnissen ist der Umfang, in welchem die mit dem Leasinggegenstand verbundenen Risiken und Chancen beim Leasinggeber oder Leasingnehmer liegen 1. Ein Leasingverhältnis wird als Finanzierungsleasing eingestuft, wenn es im Wesentlichen alle Risiken und Chancen, die mit dem Eigentum verbunden sind, überträgt 2. In diesem Fall wird der Leasinggegenstand dem Leasingnehmer zugerechnet. Als operative Leasingverhältnisse gelten im Sinne einer Negativabgrenzung Leasingverhältnisse, die nicht als Finanzierungsleasingverhältnis klassifiziert werden 3. Diese abstrakte Klassifizierung verdeutlicht wiederum den Grundgedanken der wirtschaftlichen Betrachtungsweise: Der wirtschaftliche Gehalt einer Vereinbarung prägt die Klassifizierung von Leasingverhältnissen. Als Auslegungshilfe und zur Konkretisierung des Übergangs der wesentlichen Risiken und Chancen werden in IAS 17 fünf Beispiele und drei Indikatoren genannt 4. Die Beispiele in IAS lassen vermuten, dass dem Leasingnehmer die Nutzung des Leasinggegenstands während des überwiegenden Teils der wirtschaftlichen Nutzungsdauer möglich ist. Die Übertragung des rechtlichen Eigentums an dem Leasinggegenstand am Ende der Leasingvertragslaufzeit 5 und eine wahrscheinliche Übertragung des rechtlichen Eigentums aufgrund einer günstigen Kaufoption 6 führen dazu, dass dem Leasingnehmer sämtliche Risiken und Chancen des Vermögenswerts zufallen. Im Falle einer Vertragslaufzeit, die den überwiegenden Teil der wirtschaftlichen Nutzungsdauer umfasst 7, geht zwar nicht das rechtliche Eigentum am Ende der Leasingvertragslaufzeit auf den Leasingnehmer über. Dennoch trägt der Leasingnehmer den Großteil der Risiken und Chancen, da der Leasingnehmer den Leasinggegenstand über den überwiegenden Teil der wirtschaftlichen Nutzungsdauer nutzen kann. Ähnliches gilt für Situationen, in denen der Barwert der Mindestleasingzahlun- 1 Vgl. IAS IAS Vgl. IAS Die Unterscheidung in Beispiele und Indikatoren bleibt unklar. Epstein/Jermakowicz (2010), S. 660 führen diesbezüglich aus, dass das Vorliegen eines Beispiels regelmäßig zur Klassifizierung als Finanzierungsleasingverhältnis führt, während die Erfüllung eines Indikators lediglich darauf hindeutet, dass ein Finanzierungsleasingverhältnis vorliegt. Lüdenbach/Freiberg (2010), Rn verweisen ebenfalls auf einen geringeren Verbindlichkeitsgrad der Indikatoren und schlagen eine Integration der Indikatoren in die zu prüfenden Beispiele vor. 5 Vgl. IAS 17.10(a). 6 Vgl. IAS 17.10(b). Von einer günstigen Kaufoption ist auszugehen, wenn der Kaufpreis deutlich niedriger als der erwartete beizulegende Zeitwert des Leasinggegenstands zum Zeitpunkt der Optionsausübung ist. Zur Definition von deutlich niedriger wird in der Literatur ein Grenzwert von 20% genannt. Sofern der Kaufpreis 20% oder mehr unter dem beizulegenden Zeitwert liegt, gilt die Kaufoption als günstig. Vgl. Kümpel/Becker (2006), S. 31, Lüdenbach/ Freiberg (2010), Rn Vgl. IAS 17.10(c). Eine Konkretisierung des Begriffs überwiegender Teil der Nutzungsdauer lässt sich in IAS 17 nicht finden und führt somit zu einem Ermessensspielraum. In der Literatur werden Diskussionen um Grenzwerte zwischen 50%-75% in Anlehnung an US-GAAP und 80%-90% in Anlehnung an das deutsche Steuerrecht geführt. Vgl. Beine/Nardmann (2009), Rn. 24, Epstein/Jermakowicz (2010), S. 660, Lüdenbach/Freiberg (2010), Rn

7 Kapitel II: Gegenwärtige internationale Leasingbilanzierung und Reformbestrebungen 11 gen 1 im Wesentlichen mindestens dem beizulegenden Zeitwert des Leasinggegenstands entspricht 2. Die annähernde Übereinstimmung von Barwert der Mindestleasingzahlungen und beizulegendem Zeitwert, der im Falle eines Kaufs zu entrichten wäre, lässt die Vermutung zu, dass der Leasingnehmer das Nutzungsrecht über den überwiegenden Teil der Nutzungsdauer besitzt. Der Leasinggeber wird für den gesamten Wert des Vermögenswerts kompensiert 3. Eine ausschließliche Nutzung des Leasinggegenstands durch den Leasingnehmer liegt zudem im Rahmen eines Spezialleasing vor 4. Der Leasinggegenstand ist derart speziell beschaffen, dass er ohne wesentliche Veränderung keiner sinnvollen Drittverwendungsmöglichkeit zugeführt werden kann. Mangels einer Verwendung durch Dritte muss sich der Leasinggegenstand aus Sicht des Leasinggebers daher während der Leasingvertragslaufzeit voll amortisieren 5. Dies lässt den Schluss zu, dass die wesentlichen Risiken und Chancen auf den Leasingnehmer übergehen. Die Indikatoren in IAS können in einer Klassifizierung als Finanzierungsleasingverhältnis resultieren. Gemäß dem ersten und zweiten Indikator kann ein Finanzierungsleasingverhältnis vorliegen, wenn sich der Leasingnehmer verpflichtet, Verluste des Leasinggebers aus einer vorzeitigen Kündigung des Leasingverhältnisses zu tragen 6 oder wenn dieser maßgeblich am Restwert partizipiert 7. In diesen Fällen besitzt der Leasingnehmer das Nutzungsrecht zwar nicht über den überwiegenden Teil der wirtschaftlichen Nutzungsdauer. Dennoch kann aufgrund der Übernahme von Risiken und Chancen nach Ablauf der Leasingvertragslaufzeit davon ausgegangen werden, dass eine Vollamortisation während der Leasingvertragslaufzeit erreicht wird. Als dritter Indikator wird eine günstige Verlängerungsoption genannt. Die niedrigere Anschlussmiete kann hiernach als Indiz für die von dem Leasingnehmer zuvor übernommenen und bereits abgegoltenen Risiken und Chancen erachtet werden 8. Die Erfüllung eines der angeführten Beispielkriterien oder einer der Indikatoren resultiert nicht zwingend in dem Vorliegen eines Finanzierungsleasingverhältnisses. Vielmehr wird ein Leasingverhältnis als operatives Leasingverhältnis klassifiziert, 1 Die Mindestleasingzahlungen sind diejenigen Zahlungen, welche der Leasingnehmer während der Laufzeit des Leasingverhältnisses zu leisten hat oder zu denen er herangezogen werden kann. Dazu gehören auch garantierte Beträge, einschließlich garantierte Restwerte. Vgl. IAS 17.4, ausführlicher Kümpel/Becker (2006), S , Pellens et al. (2011), S Vgl. IAS 17.10(d). Auch diesem Kriterium mangelt es in IAS 17 an einer Konkretisierung. Der Ausdruck im Wesentlichen mindestens erscheint sogar widersprüchlich. Vgl. Pferdehirt (2007), Fn In der Literatur erfolgt häufig eine Quantifizierung unter Rückgriff auf die US-GAAP. Eine Übereinstimmung zwischen Barwert der Mindestleasingzahlungen und beizulegendem Zeitwert liegt hiernach bei einem Grenzwert von 90% vor. Vgl. Beine/Nardmann (2009), Rn. 24, Epstein/Jermakowicz (2010), S , Lüdenbach/Freiberg (2010), Rn. 43. Findeisen (1997), S. 842 schlägt demgegenüber ein Grenzwert von 95%, Alvarez/Wotschofsky/ Miethig (2001), S. 938 gar von 99% vor. 3 Vgl. Epstein/Jermakowicz (2010), S Diesbezüglich kann ein Ratenkauf vermutet werden. Vgl. Pellens et al. (2011), S Vgl. IAS 17.10(e). 5 Vgl. Pellens et al. (2011), S Vgl. IAS 17.11(a). 7 Vgl. IAS 17.11(b). 8 Vgl. Pellens et al. (2011), S. 659.

8 12 Kapitel II: Gegenwärtige internationale Leasingbilanzierung und Reformbestrebungen wenn aus anderen Merkmalen klar hervorgeht, dass ein Leasingverhältnis nicht im Wesentlichen alle Risiken und Chancen überträgt, die mit Eigentum verbunden sind 1. Der Klassifizierung von Leasingverhältnissen über Immobilien kommt eine besondere Stellung zu. Dies erklärt sich aus der grundsätzlich unbegrenzten Nutzungsdauer von Grundstücken, die den Leasinggeber unabhängig von der Laufzeit des Leasingvertrags über das vollständige Nutzenpotential des Grundstücks und damit über die wesentlichen Risiken und Chancen verfügen lässt 2. Ein Finanzierungsleasingverhältnis ist ohne anderweitige Sicherstellung des Übergangs der Risiken und Chancen etwa die Übertragung des rechtlichen Eigentums am Ende der Leasinglaufzeit nicht möglich 3. Gebäude unterscheiden sich insofern nicht von mobilen Leasinggegenständen, als hierbei die Risiken und Chancen auf den Leasingnehmer übergehen können. Bei bebauten Grundstücken müssen daher die Grundstücks- und Gebäudekomponenten zum Zwecke der Klassifizierung gesondert betrachtet werden. Eine Ausnahme von diesem Grundsatz besteht, wenn der Wert des Grundstücks im Verhältnis zum Gesamtwert von Grundstück und Gebäude unwesentlich ist 4. Nach Festlegung einer getrennten oder kombinierten Klassifizierung erfolgt diese nach den Regeln für mobile Leasinggegenstände Bilanzierung von Finanzierungsleasingverhältnissen Die Darstellung der Bilanzierung von Finanzierungsleasingverhältnissen erfolgt zunächst aus Sicht des Leasingnehmers, ehe auf die leasinggeberseitige Bilanzierung eingegangen wird. Bei einem Finanzierungsleasingverhältnis wird der Leasingnehmer wirtschaftlicher Eigentümer des Leasinggegenstands. Daher hat der Leasingnehmer den Leasinggegenstand und eine Schuld in gleicher Höhe zu bilanzieren. Die korrespondierende Höhe beider Positionen bestimmt sich aus dem beizulegenden Zeitwert des Leasinggegenstands oder dem Barwert der Mindestleasingzahlungen 5, sofern dieser Wert niedriger ist 6. Bei der Ermittlung des Barwerts ist der dem Leasingverhältnis zugrundeliegende Zinssatz als Diskontierungssatz zu verwenden. Dieser definiert sich als Zinssatz, bei dem die Summe der Barwerte der Mindestleasingzahlungen und des nicht garantierten Restwerts der Summe des beizulegenden Zeitwerts des Leasinggegenstands entspricht 7. Aus Sicht des Leasinggebers spiegelt der Zinssatz die interne Verzinsung der Investition in das Leasingobjekt wider und gilt als Effektivverzin- 1 Vgl. IAS Ein solcher Fall liegt beispielsweise vor, wenn die Übertragung des Eigentums am Ende des Leasingverhältnisses gegen eine variable Zahlung in Höhe des beizulegenden Zeitwerts übertragen wird, also keine günstige Kaufoption vorliegt. 2 Vgl. hierzu und im Folgenden IAS 17.15A. 3 Vgl. Pellens et al. (2011), S Vgl. IAS Handelt es sich bei dem Anteil des Leasingnehmers an den Grundstücken und Gebäuden um als Finanzinvestition gehaltene Immobilien gemäß IAS 40 und wird das Modell des beizulegenden Zeitwerts angewendet, ist eine gesonderte Behandlung der Grundstücks- und Gebäudekomponenten ebenfalls nicht erforderlich. Vgl. IAS Zur Definition der Mindestleasingzahlungen vgl. Fn. 1, S Vgl. hierzu und im Folgenden IAS Vgl. IAS 17.4.

9 Kapitel II: Gegenwärtige internationale Leasingbilanzierung und Reformbestrebungen 13 sung 1. Sofern dem Leasingnehmer die Ermittlung des internen Zinssatzes nicht möglich ist, kann er alternativ den Grenzfremdkapitalzinssatz verwenden. Dabei handelt es sich um denjenigen Zinssatz, den der Leasingnehmer in einem vergleichbaren Leasingverhältnis oder für ein Kreditgeschäft in gleicher Höhe und mit gleicher Laufzeit und Besicherung zahlen müsste 2. Anschaffungsnebenkosten von Leasingverhältnissen sind teilweise dem Leasinggegenstand zuzurechnen 3. Im Rahmen der Folgebewertung laufen die ursprünglich korrespondierenden Bewertungen von Vermögenswert und Schuld auseinander. Der Vermögenswert ist gemäß den allgemeinen Regelungen zu den planmäßigen Abschreibungen im Wert zu reduzieren 4. Für die bilanzielle Berücksichtigung von Wertminderungen ist IAS 36 heranzuziehen 5. Der Abschreibungszeitraum bestimmt sich in Abhängigkeit von einem möglichen Eigentumsübergang am Ende der Leasingvertragslaufzeit. Ist ein solcher Eigentumsübergang wahrscheinlich, entspricht der Abschreibungszeitraum der verbleibenden wirtschaftlichen Nutzungsdauer. Andernfalls erfolgt die Abschreibung entweder über die Leasingvertragslaufzeit oder die wirtschaftliche Restnutzungsdauer, je nachdem welcher Zeitraum kürzer ist 6. Die Abschreibungssumme soll überdies etwaige garantierte Restwerte berücksichtigen. Demnach ist der Leasinggegenstand auf den garantierten Restwert bzw. auf den beizulegenden Zeitwert am Ende des Leasingverhältnisses abzuschreiben, sofern dieser niedriger ist. Diese Vorgehensweise stellt eine systematische Verteilung der Aufwendungen über die Perioden sicher und vermeidet überproportional hohe Aufwendungen in der Periode der Garantieauszahlung 7. Die Folgebewertung der Schuld erfolgt unter Aufteilung der Leasingverbindlichkeit in die zu leistenden Finanzierungskosten (Zinsaufwendungen) und die Tilgungskomponente. Die Finanzierungskosten sind dabei derart über die Leasingvertragslaufzeit zu verteilen, dass sich ein konstanter Zinssatz auf die verbleibende Restschuld ergibt 8. Gemäß dieser Effektivzinsmethode ergeben sich die Finanzierungskosten durch Multiplikation der Schuld mit dem zuvor ermittelten Diskontierungssatz. Der Tilgungsanteil stellt die Differenz aus Leasingzahlung und Finanzierungskosten dar. Zur Vereinfachung der zeitlichen Verteilung von Zins- und Tilgungsanteil sind auch Näherungsverfahren anwendbar 9. Analog zu einem Kreditgeschäft nimmt im zeitlichen Verlauf des Leasingverhältnisses der Anteil der zu leistenden Finanzierungskosten ab, während der Tilgungsanteil steigt. Die Summe der Tilgungsbeträge entspricht am Ende der Vertragslaufzeit der anfänglichen Leasingverbindlichkeit. Diese ist somit 1 Vgl. Lüdenbach/Freiberg (2010), Rn Vgl. IAS Vgl. IAS Dementsprechend sind die Abschreibungen für materielle Vermögenswerte gemäß IAS 16 bzw. für immaterielle Vermögenswerte gemäß IAS 38 zu berechnen. Vgl. IAS Vgl. IAS Vgl. IAS Vgl. Beine/Nardmann (2009), Rn , Epstein/Jermakowicz (2010), S Vgl. IAS Vgl. IAS Als Näherungsverfahren gelten z.b. die lineare Verteilung der Finanzierungskosten über die Vertragslaufzeit oder die Verteilung nach der Zinsstaffelmethode. Vgl. hierzu Lüdenbach/Freiberg (2010), Rn. 128.

10 14 Kapitel II: Gegenwärtige internationale Leasingbilanzierung und Reformbestrebungen vollständig getilgt. Die diesen Betrag übersteigenden Zahlungen entsprechen den Finanzierungskosten. Die vollständige Tilgung der Leasingverbindlichkeit unterbleibt indes im Falle eines vorhandenen garantierten Restwerts, der am Ende der Leasingvertragslaufzeit als Verbindlichkeit bestehen bleibt und erst durch Rückgabe des Leasinggegenstands aufgelöst wird 1. Diese Vorgehensweise korrespondiert mit der Folgebewertung des Vermögenswerts, in dessen Abschreibungen garantierte Restwerte Berücksichtigung finden. Die bilanzielle Abbildung eines Finanzierungsleasingverhältnisses beim Leasinggeber erfolgt analog zu der Abbildung beim Leasingnehmer unter Berücksichtigung des Übergangs des wirtschaftlichen Eigentums. Da das wirtschaftliche Eigentum an dem Leasinggegenstand auf den Leasingnehmer übergeht, wird bilanztechnisch ein Veräußerungsvorgang fingiert. Der Leasinggeber bucht den Vermögenswert aus und erfasst stattdessen eine Forderung auf Erhalt der Leasingzahlungen in Höhe des Nettoinvestitionswerts 2. Ein Veräußerungsgeschäft resultiert gewöhnlich insofern in einem Veräußerungserfolg, als der Buchwert des veräußerten Vermögenswerts unter dem beizulegenden Zeitwert des Vermögenswerts liegt. Leasingverträge stellen diesbezüglich eine Besonderheit dar. Der Buchwert des Vermögenswerts entspricht regelmäßig dem beizulegenden Zeitwert des Vermögenswerts. Der Leasinggeber kauft den Leasinggegenstand ausschließlich, um diesen zu verleasen 3. Ein Veräußerungsgewinn wird insofern nicht erzielt 4. Im Vordergrund der Leasingtransaktion steht vielmehr die Finanzierungsfunktion. Der Leasinggeber erzielt daher ausschließlich Finanzierungserfolge 5. Im Rahmen der Folgebewertung der Forderung sind die Leasingzahlungen ähnlich der Folgebewertung der Verbindlichkeit auf Seiten des Leasingnehmers in zu erhaltende Finanzierungserträge (Zinserträge) und die Tilgungskomponente aufzuteilen. Die Aufteilung der Zinserträge hat gemäß der Effektivzinsmethode derart zu erfolgen, dass eine konstante periodische Verzinsung der Nettoinvestition gegeben ist. 6 Der den Zinsanteil übersteigende Teil der Leasingzahlungen reduziert als Tilgungsan- 1 Liegt der beizulegende Wert des Leasinggegenstands unter dem garantierten Restwert, ist eine Ausgleichszahlung in Höhe der Differenz zu leisten. Vgl. Beine/Nardmann (2009), Rn Vgl. IAS Der Nettoinvestitionswert entspricht dem diskontierten Bruttoinvestitionswert. Der Bruttoinvestitionswert umfasst die Summe aus den vom Leasinggeber im Rahmen eines Finanzierungsleasingverhältnisses zu erhaltenden Mindestleasingzahlungen und einen eventuellen nicht garantierten Restwert. Als Diskontierungssatz ist der interne Zinsfuß zu verwenden. Bei der Berechnung dieses Zinssatzes müssen der Barwert des Bruttoinvestitionswerts und der beizulegende Zeitwert des Leasinggegenstands zuzüglich anfänglicher direkter Kosten übereinstimmen. Der Nettoinvestitionswert entspricht insofern dem beizulegenden Zeitwert des Leasinggegenstands zuzüglich anfänglicher direkter Kosten. Die Differenz zwischen Bruttound Nettoinvestitionswert, der sich durch die Abzinsung des Bruttoinvestitionswertes ergibt, wird als nicht realisierter Finanzertrag bezeichnet. Vgl. IAS Auch als Direktfinanzierungsleasing bezeichnet. Vgl. Beine/Nardmann (2009), Rn. 74, Epstein/Jermakowicz (2010), S Sofern Hersteller oder Händler als Leasinggeber auftreten, liegt indes ein (Raten-)Kauf mit entsprechendem Veräußerungserfolg vor. Auf diesen Sonderfall wird nachfolgend eingegangen. 5 Insofern kann die Differenz zwischen Brutto- und Nettoinvestitionswert als nicht realisierter Finanzertrag bezeichnet werden. Vgl. IAS 17.4 sowie Lüdenbach/Freiberg (2010), Rn Vgl. IAS

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