Systeme der Kostenrechnung. Ewert/Wagenhofer Alle Rechte vorbehalten! 12.1

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1 Systeme der Kostenrechnung Ewert/Wagenhofer Alle Rechte vorbehalten! 12.1

2 Ziele Darstellung der Prämissen der Grenzplankostenrechnung Aufzeigen der Vorgehensweise bei der Kostenplanung und Kostenverrechnung Kurze Erläuterung möglicher Arten von Erlösrechnungen und Ergebnisrechnungen Darstellung der Vorgehensweise der Prozesskostenrechnung Darstellung von Grundzügen der Relativen Einzelkostenund Deckungsbeitragsrechnung 12.2

3 Einführung (1) Grundsätzliche Frage Wie können im Rahmen der KLR gute Informationen für Rechnungen zur Entscheidungsvorbereitung, Kontrolle und Koordination erhalten werden? Bisher stand der Anwendungsaspekt von Kosten und Leistungsrechnungen im Vordergrund Nun steht die Ermittlung der Kostenrechnungsdaten, also die reine Kostenrechnung im Mittelpunkt Gegenüberstellung der Systeme Grenzplankostenrechnung, Prozesskostenrechnung und Relative Einzelkosten- und Deckungsbeitragsrechnung 12.3

4 Einführung (2) Mögliche Probleme in der Kostenrechnung: Aus praktischer Sicht Messfehler Zuordnungsfehler Aus theoretischer Sicht Durchschnittskosten bei Synergien Genauigkeit der Ermittlung Anreizprobleme 12.4

5 Empirische Ergebnisse Untersuchung Kostenrechnungssystem Marner (1980) Frost/ Meyer (1981) Küpper (1983) Küpper/ Hoffmann (1988) Lange/ Schauer (1996) Istkostenrechnung 87,0% 52,6% 43,7% 47,6% Normalkostenrechnung 6,7% 17,0% 15,4% Reine Teilkostenrechnung 62,5% 10,7% 8,4% Kombinierte Voll- und 28,6% 51,3% 38,5% 55,2% 31,5% Teilkostenrechnung Plankostenrechnung 57,6% 32,6% 56,8% 42,9% Grenzplankostenrechnung 17,8% 18,6% Einstufige Deckungsbeitragsrechnung 12,5% 9,8% 9,6% 11,5% 41,4% Mehrstufige Deckungsbeitragsrechnung 56,3% 25,0% 51,9% 33,9% 58,6% Relative Einzelkostenrechnung 18,8% Problem: Die Untersuchungen sind nur begrenzt vergleichbar, da die Fragestellungen der Untersuchungen unterschiedlich waren. 12.5

6 GPKR - Überblick (1) GPKR basiert auf dem verbrauchsorientierten Kostenbegriff GPKR besteht aus zwei Bereichen Kostenplanung Kostenkontrolle GPKR dient zur Fundierung von Entscheidungen Entscheidungsrelevanz der Kosten besitzt eine zentrale Rolle Im Rahmen der GPKR werden lineare Kostenverläufe unterstellt K = K F + k b b = Bezugsgröße k = variable Kosten je Bezugsgrößeneinheit K F = fixe Kosten K = Gesamtkosten (eines Bezugsobjektes) 12.6

7 GPKR - Überblick (2) Ermittlung des Stückkostensatzes k ist eine Kernaufgabe dieses Kostenrechnungssystems Der Kostensatz k hat zentrale Bedeutung für Entscheidungsrechnung (stellt die Grenzkosten dar) und Kontrollrechnung (zur Ermittlung der Sollkosten) Bei linearem Kostenverlauf stellen die variablen Kosten auch die bezugsgrößenspezifischen Grenzkosten dar Bezeichnung Grenzplankostenrechnung K F K = K + k b K(b) GK K b = GK = k K F GK(b) b b 12.7

8 GPKR - Überblick (3) Prämissen der GPKR Die Kosten werden deterministisch geplant In der Kostenplanung wird mit festen Verrechnungspreisen bzw gegebenen Wertkomponenten gearbeitet Die Beschäftigung des Unternehmens ist variabel und stellt die maßgebliche Kosteneinflussgröße dar Die Plankosten lassen sich eindeutig in proportionale und fixe Bestandteile trennen Für alle Entscheidungsvariablen werden nur Teilkosten als beschäftigungsproportionale Kosten angesetzt Die Prämissen dienen der Reduktion der Komplexität, t, damit die Kostenrechnung bewältigbar wird, ohne zu einem völlig v falschen Bild der Realität t zu führen. f 12.8

9 GPKR - Ablauf der Kostenplanung (1) Planung der Kosten erfolgt getrennt für Einzel- und Gemeinkosten bezogen auf die Produkte Beschäftigung spielt zentrale Rolle in der GPKR Bestimmung von Planpreisen Planung der Einzelkosten Planung der Gemeinkosten (Kostenstellenkosten) Kostenträgerstückrechnung 12.9

10 GPKR - Ablauf der Kostenplanung (2) Einzelkosten werden nach dem Verursachungs- oder Einwirkungsprinzip zugerechnet Gemeinkosten werden für einzelne Kostenstellen geplant Variable Gemeinkosten ( = Kostenstellenkosten) werden den Produkten mit Hilfe der Kostenstellenrechnung zugeteilt Im Rahmen der Kostenstellenrechnung können zusätzlich auch fixe Produktkosten weiter verrechnet werden (z.b. für die Preisermittlung bei öffentlichen Aufträgen) Dieses Vorgehen entspricht der traditionellen Vollkostenrechnung 12.10

11 Bestimmung von Planpreisen Verbrauchsorientierter Kostenbegriff Kosten = sachzielbezogener Planverbrauch Planwertansatz Planwertansatz = künftig zu zahlende Beschaffungspreise Festlegung der Zeitspanne, für die die Planpreise gelten sollen Relevanter Planpreis ist der durchschnittliche Preis der Planungsperiode Eventuell sinnvoll, eine Trennung von Mengen- und Wertrechnung vorzunehmen, um Preisanpassungen zu ermöglichen Führt zu einer Primärkostenrechnung Bei manchen Faktoren, die nicht regelmäßig beschafft werden, wie etwa Fremdreparaturen, bestimmte Dienstleistungen usw, können keine Preise angegeben werden, für sie ist ein voraussichtlicher Planbetrag anzugeben 12.11

12 Planung der Einzelkosten Bestandteile der Einzelkosten Materialeinzelkosten Lohneinzelkosten Sondereinzelkosten Die Planung der Einzelkosten erfolgt meist pro Kostenträger Die Lohneinzelkosten werden allerdings meist über die Kostenstellen verrechnet Sinnvoll, wenn diese Kosten im Rahmen der Kontrolle der Kostenstellenkosten mit einbezogen werden sollen 12.12

13 Planung der Materialeinzelkosten (1) Ermittlung der MEK + Netto-Planeinzelmengen (Nettoverbrauch) Einzelmaterialmengen, die bei planmäßiger Produktgestaltung, planmäßigen Materialeigenschaften und planmäßigem Fertigungsablauf effektiv in einer Kostenträgereinheit enthalten sind + Aufschlag für Planabfallmengen, Ausschüsse und ähnliches = Brutto-Planeinzelmenge (Bruttoverbrauch) x Planpreis = faktorspezifische MEK Wiederholung für alle Faktorarten und Summation = produktspezifische MEK 12.13

14 Planung der Materialeinzelkosten (2) Möglichkeiten zur Ermittlung von Netto- und Bruttoverbräuchen Verwendung von (bereinigten) Vergangenheitswerten Schätzungen von Meistern, Kostenplanern oder Vorarbeitern Durchführung von technischen Studien und Berechnungen Durchführung von Probeläufen oder Fertigung von Prototypen Verwendung von externen Richtzahlen, z.b. von ähnlichen Produkten 12.14

15 Planung der Lohneinzelkosten Lohneinzelkosten vornehmlich Löhne der Mitarbeiter, die unmittelbar produktbezogene Tätigkeiten ausführen => Fertigungslöhne Planung ist abhängig vom vorliegenden Lohnsystem Akkordlohnsystem Dem Mitarbeiter werden Vorgabezeiten für die Produktbearbeitung gegeben Der Mitarbeiter erhält pro Vorgabezeiteinheit einen festen Lohn Lohneinzelkosten = Vorgabezeit x Lohn pro Vorgabenzeiteinheit Zeitlohnsystem Ebenfalls Ermittlung von Planarbeitszeiten und deren Bewertung mit dem geplanten Lohnsatz Vorgehen verstößt gegen das Verursachungsprinzip => ermittelte Kosten sind an sich nicht entscheidungsrelevant Vorgehen in der Praxis weit verbreitet, kann als spezifische Vereinfachung angesehen werden 12.15

16 Planung der Sondereinzelkosten Beispiele für Sondereinzelkosten der Fertigung und des Vertriebs Stücklizenzen Einmalwerkzeuge, wie Gießformen Produktspezifisches Verpackungsmaterial Besondere Vertriebsprämien Meist werden jedoch auch Kosten mit einbezogen, die Einzelkosten bezogen auf eine bestimmte Produktmenge sind K => Aus Vereinfachungsgründen Verwendung des Durchschnittsprinzips x 12.16

17 Ablauf der Gemeinkostenplanung Planung der Gemeinkosten (Kostenstellenkosten) Bestimmung von Planpreisen Einteilung in Kostenstellen Planung der Einzelkosten Planung der Gemeinkosten (Kostenstellenkosten) Planung der Bezugsgrößen in den einzelnen Kostenstellen Kostenträgerst gerstückrechnung Aufstellung der Kostenpläne und Bestimmung der Kalkulationssätze 12.17

18 Einteilung in Kostenstellen Kostenstellenrechnung ist das Kernstück dieses Kostenrechnungssystems Kostenstellenrechnung dient der Planung und der Kontrolle Verrechnung der variablen Gemeinkosten auf die Produkte Aus den Zwecken resultieren Kriterien der Kostenstellenbildung In einer Kostenstelle sollten nur Unternehmensbestandteile zusammengefasst werden, deren Kostenverursachung keine wesentlichen Unterschiede aufweisen Ermöglicht genaue Kostenplanung Kostenstellen sollten möglichst selbstständigen Verantwortungsbereichen entsprechen Ermöglicht Zuweisung von Verantwortung für Abweichungen bei Kontrollen Bei der Bildung von Kostenstellen sind stets Wirtschaftlichkeitsüberlegungen miteinzubeziehen 12.18

19 Planung der Bezugsgrößen Höhe der Kosten wird meist durch eine Vielzahl von Kostenbestimmungsfaktoren determiniert Aus Vereinfachungsgründen werden diese nicht alle erfasst Bezugsgrößen fungieren als Maßgröße der Kostenverursachung Bezugsgrößen können grundsätzlich zwei Funktionen besitzen Kostenverursachungsmaßstab für die Kostenstellen Eigenschaft, mit dem Kostenträger in einer dem Verursachungsprinzip genügender Beziehung zu stehen Daraus resultieren Bezugsgrößen mit einfacher (meist erster) oder doppelter Funktion Bei der Bezugsgrößenwahl für jede Kostenstelle sind zwei Festlegungen zu treffen Qualitative Bezugsgrößenplanung Quantitative Bezugsgrößenplanung 12.19

20 Qualitative Bezugsgrößenwahl Einflussfaktoren bei der Bezugsgrößenwahl Direkte Bezugsgrößen Indirekte Bezugsgrößen Homogene Kostenverursachung Heterogene Kostenverursachung Eine Bezugsgröß öße Verfahrensbedingte Heterogenität Produktbedingte Heterogenität Mehrere Bezugsgröß ößen differenziert nach Verfahrensbedingungen Mehrere Bezugsgröß ößen differenziert nach Produkten 12.20

21 Heterogene Kostenverursachung Bei heterogener Kostenverursachung ist selbst dann nur eine Bezugsgröße notwendig, wenn die Bezugsgrößen in einem festen Verhältnis zueinander stehen Gesetz der Austauschbarkeit der Maßgr größen Selbst bei heterogener Kostenverursachung sind bei der Kostenplanung im Rahmen der GPKR implizit Vorabfestlegungen bestimmter Kosteneinflussgrößen notwendig Beispiel 12.21

22 Direkte und indirekte Bezugsgrößen Direkte Bezugsgrößen = Ableitung aus der Leistung der betrachteten Kostenstelle Indirekte Bezugsgröße = Ableitung aus der Leistung einer anderen Kostenstelle Indirekte Bezugsgrößen werden häufig bei der Kalkulation verwendet, denn bei fertigungsfernen Kostenstellen sind die direkten Bezugsgrößen meist solche mit einfacher Funktion Beispiele Durch indirekte Bezugsgrößen werden Grenzkosten zu einer schillernden Größe Indirekte Bezugsgrößen sind nur als Notlösung anzusehen Soweit wie möglich sind direkte Bezugsgrößen zu verwenden 12.22

23 Quantitative Bezugsgrößenplanung Festlegung der Planbeschäftigung und Festlegung der Planmengen der ermittelten Bezugsgrößen Planbeschäftigung bedeutsam für Kostensätze bei Verwendung indirekter Bezugsgrößen Zwei Möglichkeiten bei der Ermittlung der Planbeschäftigung Kapazitätsplanung => Planung wird orientiert an der Kapazität der jeweiligen Stelle, z.b. an der kostenoptimalen, der maximalen oder der normalen Kapazität Engpassplanung => Planung wird orientiert an der Stelle, die letztlich den Engpass im Unternehmen darstellt Vorteil der Engpassplanung Abstimmung der stellenspezifischen Planbeschäftigung Nachteil der Engpassplanung Der tatsächlich wirksame Engpass ist häufig erst nach Verwendung der Kostenrechnung und darauf aufbauender Lösung des Problems der optimalen Produktions- und Absatzprogrammplanung bekannt 12.23

24 Aufstellung der Kostenpläne - Primärkostenrechnung (1) Für Haupt- und Hilfskostenstellen müssen primäre Kostenstellenkosten geschätzt werden Methoden zur Planung der primären Stellenkosten Statistische Methoden der Kostenplanung Verwendung bereinigter Istkosten, zb bei der Mathematischen Kostenauflösung bzw dem Hoch-Tiefpunkt-Verfahren Statistische Verfahren, zb Regressionsanalyse K K 2 K(b) Stärke und Schwäche des Ansatzes: Es werden nur zwei Datenpaare verwendet K 1 K F b 1 b 2 b Besser ist Verwendung einer Datenreihe und Durchführung einer linearen Regression 12.24

25 Aufstellung der Kostenpläne - Primärkostenrechnung (2) Nachteile der statistischen Methoden Mangel an Daten für Istgrößen und Istbezugsgrößen Mangelnde Variabilität vorhandener Daten (Streupunktballung) Bereinigung der Istdaten schwierig Analytische Methoden der Kostenplanung Planmäßige Kostenauflösung Für jede Gemeinkostenart wird untersucht, welche Kosten bei der Planbeschäftigung und welche Kosten zur Aufrechterhaltung der Betriebsbereitschaft anfallen sollen Differenz wird durch die Planbezugsgröße geteilt Vorgehen wird für jede Kostenart wiederholt Durch Summation erhält man dann die Kosten der Betriebsbereitschaft (bzw die Fixkosten) und die variablen Kosten der Kostenstelle Einstufige analytische Kostenplanung 12.25

26 Sekundärkostenrechnung (1) Beispiel: Verrechnung der Kosten der Vorkostenstellen auf die Endkostenstellen => gewählte Methode sollte abhängig sein von der vorliegenden Produktionsstruktur T y p e n in n e r b e t r ie b lic h e r L e is t u n g s v e r f le c h t u n g e n T yp I T yp II A r t d e r L e is t u n g s ve r f le c h tu n g E in s e itige, e in s tu fige L e is tu n g s - a b g a b e a n e in e K o s te n s te lle E in s e itig e, e in s tu fig e L e is tu n gs - a b g a b e a n m e h r e r e K o s te n s te lle n.. A n w e n d b a r e V e r f a h r e n d e r in n e r b e t r ie b lic h e n L e is t u n g s v e r r e c h n u n g S u m m a ris ch e od e r k os te n - a rte n w e is e U m la g e V e rre ch n u n g e in ze ln e r in n e r - b e trie b lich e r L e is tu n ge n - K os te n a r te n v e r fa h re n - K os te n s te lle n a u s gle ich s v e r - fa h re n - K os te n tr ä g e r ve rfa h r e n T yp III E in s e itige, m e h r s tu fig e L e is tu n g s - a b g a b e. K o s te n s te lle n u m la g e v e r fa h r e n - A n b a u v e r fa h r e n ( B lo ck u m - la ge ) - S tu fe n le ite r v e r fa h r e n ( T r e p - p e n u m la ge ) T yp IV G e g e n s e itige L e is tu n gs a b g a b e... G le ich u n gs ve rfa h r e n Ite r a tiv e s V e r fa h re n G u ts ch r ift-l a s ts ch r ift-v e rfa h r e n 12.26

27 Sekundärkostenrechnung (2) Gegenseitige Leistungsverflechtung Kostenstellenausgleichsverfahren Gleichungsverfahren b b 1 I c c 1 I = = PK PK 1 I + + I j = 1 I j = 1 b b 1 I v v 1 j Ij c c j j Lösung des Gleichungssystems ergibt die einzelnen Grenzkostensätze c i der jeweiligen Hilfskostenstellen b i c i PK i v ij Planbezugsgröße der Hilfskostenstelle i, i = 1,...,I Proportionaler Planverrechnungssatz der Hilfsstelle i gesamte proportionale primäre Plankosten der Hilfsstelle i Proportionaler Planverbrauch an innerbetrieblichen Leistungen der Stelle j je Bezugsgrößeneinheit der Stelle i, j = 1,...,J 12.27

28 Kalkulationssätze der Hauptkostenstellen Für jede Kostenstelle werden nun Kalkulationssätze gebildet Bei homogener Kostenverursachung folgt PKi + SKi Kalkulationssatz der Stelle i = p b i SK i b p i sekundäre proportionale Kosten der Stelle i Planbezugsgröße der Stelle i Bei heterogener Kostenverursachung Verwendung der jeweiligen bezugsgrößenspezifischen primären und sekundären Plankosten 12.28

29 Kostenträgerstückrechnung Zusammenführung der Einzelkosten- und der Gemeinkostenrechnung Vorgehensweise bei der Kalkulation ähnlich der elektiven Zuschlagskalkulation Unterschied besteht darin, dass nur in Ausnahmefällen die Einzelkosten bzw die Herstellkosten als Zuschlagsbasis verwendet werden, es kommt zur Verwendung der gewählten Bezugsgrößen Grenzselbstkosten stellen grundsätzlich die relevanten Kostengrößen dar Zur Ermittlung der Grenzselbstkosten sind die bereits gezeigten Rechenschritte notwendig dabei werden zur Vereinfachung viele Annahmen getroffen, vor allem Proportionalitätsannahmen durch Anwendung des Durchschnittsprinzips kommt es zu weiteren Fehlern die ermittelten Grenzkosten sollten deswegen als Approximation verstanden werden Beispiel 12.29

30 Erlösrechnung Pendant zur Kostenrechnung Bestandteile der Leistungsrechnung Erlösrechnung Bestandsrechnung Innerbetriebliche Leistungsverrechnung Planung der Erlöse grundsätzlich analog zur Planung der Kosten Trennung in Erlösarten-, Erlösstellen-, und Erlösträgerrechnung Prämissen analog zu den Prämissen der GPKR Deterministische Planung der Erlöse Fest vorgegebene Absatzkonditionen Absatzmenge ist variabel und ist maßgebliche Erlöseinflussgröße Planerlöse lassen sich eindeutig in proportionale und fixe Bestandteile trennen Relevante Größen sind nur Teilerlöse als absatzmengenproportionale Erlöse 12.30

31 Erlösartenrechnung Preis für ein Produkt setzt sich aus verschiedenen Erlösarten zusammen Basiserlös + Zuschläge (zb für Sonder- und Zusatzleistungen, kleine Mengen usw) = Bruttoerlös Erlösminderungen, die bei Rechnungsstellung sofort in Abzug gebracht werden können (zb Mengen- und Funktionsrabatte) Erlösminderungen, (zb Gutschriften, Kundenskonti, Preisnachlässe aufgrund von Mängelrügen, Boni usw) = Nettoerlös 12.31

32 Erlösstellenrechnung Planung vor allem der Erlösschmälerungen in Erlösstellen Es existieren verschiedene Gliederungskriterien, zb Produktgruppen, Kundengruppen, Absatzwege oder -methoden, Marktsegmente Wahl des Gliederungskriteriums, bei dem eine Planung der Gemeinerlöse am besten möglich ist Bei der qualitativen Bezugsgrößenplanung werden meist Absatzmengen gewählt Die quantitative Bezugsgrößenwahl basiert meist auf erlösstellenspezifischen Absatzhöchstmengen Absatzhöchstmengen resultieren aus der Marktforschung, aus Erfahrungswerten oder Vermutungen Häufig Verwendung des Durchschnittsprinzips Verstoß gegen das Verursachungsprinzip Durchführung der Erlösstellenrechnung vor allem zur Aufteilung der Gemeinerlöse und zur Erlöskontrolle 12.32

33 Erlösträgerrechnung Ermittelte Gemeinerlöse finden Verwendung in der Kalkulation => Ermittlung des (durchschnittlichen) Erlöses pro Produkt Erlösträger sind Endprodukte und innerbetriebliche Leistungen Es treten Probleme aufgrund von Erlösinterdependenzen zwischen den Produkten bzw Leistungen auf 12.33

34 Ergebnisrechnung (1) Ergebnisrechnung führt GPKR und GPER auf Basis von Produkten zusammen Im Gegensatz zur Kostenträgerstückrechnung wird hier das Ergebnis einer Periode ermittelt, deswegen auch die Bezeichnung Kostenträgerzeitrechnung Differenz zwischen Stückerlösen und Stückkosten ergibt den (Stück-)Deckungsbeitrag Besondere Form der Kostenträgerzeitrechnung ist die kurzfristige Erfolgsrechnung (KER) ausgehend von der Finanzbuchhaltung unterjährige, meist monatliche Ergebnisrechnung 12.34

35 Ergebnisrechnung (2) Bei Unterschied zwischen produzierter und abgesetzter Menge Kostenträgerzeitrechnung Umsatzkostenverfahren Gesamtkostenverfahren Erlöse (abgesetzte Menge x Absatzpreis) Umsatzkosten (abgesetzte Menge x Kosten) Ergebnis Leistungen (Erlös, Bestandsveränderungen, aktivierte Eigenleistungen) Gesamtkosten Ergebnis 12.35

36 Ergebnisrechnung (3) Einstufige Deckungsbeitragsrechnung Fixkosten werden en bloc verrechnet Mehrstufige Deckungsbeitragsrechnung Aufgliederung des Fixkostenblocks nach Zurechenbarkeit Gliederungskriterien Produktgruppen, Kostenstellen, Bereiche, Sparten usw Bezugsobjekte werden hierarchisch gegliedert Zuordnung von Fixkosten erfolgt an der jeweils untersten Stelle, der sie überschneidungsfrei zugeordnet werden können Ergebnis Deckungsbeiträge unterschiedlicher Bezugsobjekte liefern Hinweise über die Vorteilhaftigkeit des jeweiligen Bezugsobjektes 12.36

37 Beispiel zur mehrstufigen Deckungsbeitragsrechnung Nettoerlöse der einzelnen Produkte variable Kosten der einzelnen Produkte Deckungsbeitrag I Fixkosten der Produktarten Deckungsbeitrag II Zusammenfassung nach Produktgruppen Fixkosten der Produktgruppen Deckungsbeitrag III Zusammenfassung nach Bereichen Fixkosten der Bereiche Deckungsbeitrag IV Zusammenfassung über das gesamte Unternehmen Fixkosten des Unternehmens Periodenerfolg Möglichkeiten der Erweiterung Gliederung der Fixkosten nach ihrer zeitlichen Abbaubarkeit Gliederung der Fixkosten nach ihrer Auszahlungswirksamkeit 12.37

38 Prozesskostenrechnung - Grundlagen Prozesskostenrechnung = Activity-based Costing (ABC) = Activity-based Management = Transaction-based Costing Elemente der Wertkettenanalyse Unterteilung in Aktivitäten (Prozesse) mit operativen und strategischen Kostentreibern (zb Komplexität, Variantenvielfalt) Berücksichtigung von Verknüpfungen innerhalb der Wertkette: Hauptprozesse Indirekte Leistungsbereiche: F&E, Konstruktion, Logistik, Planung, Steuerung, Fertigungsüberwachung, Qualitätssicherung, Instandhaltung, Verwaltung, Vertrieb, Service... Gemeinkosten sind nicht immer unliebsame Nebenerscheinungen, sondern sie ermöglichen auch werterhöhende Aktivitäten

39 Prozesskostenrechnung Vorgehen Ermittlung Prozesse Zuordnung Kosten Ermittlung Kostentreiber Ermittlung Prozesskostensätze Zusammenfassung zu Hauptprozessen 12.39

40 Prozesskostenrechnung - Vorgehen: Prozesse und Kosten Ermittlung der Prozesse Basis: gegebene Kostenstellen Analyse auf dort ablaufende Prozesse Repetitive Prozesse schematisiert zb Buchungen Auftragsbearbeitung Nicht repetitive Prozesse innovativ/dispositiv zb Werbung, Führung Forschung Zuordnung der Kosten auf die Prozesse Direkte Ermittlung durch analytische Kostenplanung sehr kostspielig Indirekte Ermittlung durch andere Maßgrößen zb Schlüsselung nach Mannjahren, Personalkosten 12.40

41 Beispiel Zuordnung Kosten - Prozesse Kostenstelle Buchhaltung: Prozesse: Kontierung, Verbuchung, Kontenabstimmung, Leitung der Abteilung Gesamtkosten: Verteilung nach Personenjahren Prozess Mannjahre Kosten Personalkosten Kosten Kontierung Verbuchung Abstimmung Leitung Gesamtkosten

42 Prozesskostenrechnung - Vorgehen: Ermittlung der Kostentreiber Leistungsmengeninduziert (lmi) Kosten abh. von Leistungsvolumen Suche eines Kostentreibers je Prozes Prozesse Leistungsmengenneutral (lmn) Kosten unabh. von Leistungsvolumen Keine Kostentreiber Kostentreiber idr mengenorientiert, selten wertorientiert Outputmenge untergeordnete Bedeutung Kostentreiber von strategischer Bedeutung: Produktkomplexität zb Wareneingang, Qualitätskontrolle, Lager... Produktvarianten GMK in verschiedensten Bereichen Prozesshierarchie: Kosten für Produktvariante 12.42

43 Prozesskostenrechnung - Vorgehen: Ermittlung der Prozesskostensätze Prozeßkostensatz = Prozeßkosten Prozeßmenge Prozesskosten mit oder ohne lmn-prozesskosten Kostenstellenübergreifende Erfassung der lmn Kosten in Sammelposition lmn-kosten in Periodenrechnung vor ErgebnisVollkosten: Prozentualer Zuschlag der lmn-kosten auf Produktprozesskosten lmn-kosten einer Kostenstelle auf deren lmi-kosten zuschlagen Hypothese: lmn-prozesse und Auftragsvolumen hängen zusammen Probleme, wenn lmn-kosten bei einem Prozess überwiegen, zb F&E Prozesskosten enthalten idr Fixkosten Prozesskostensatz abhängig von Prozessmenge Ist/Normalbeschäftigung: nicht sinnvoll für strateg. Entscheidungen Engpassplanung: Orientierung an Prozess mit geringster Kapazität Kapazitätsplanung: Orientierung an maximaler Beschäftigung des Prozesses: strategisch sinnvoll 12.43

44 Beispiel: Ermittlung Prozesskostensätze Prozeß Kosten Kosten nach Umlage der lmn- Kosten Prozeßmenge lmi-prozeßkostensatz Gesamtprozeßkostensatz Kontierung ,180 0,225 Verbuchung ,050 0,063 Abstimmung ,500 0,625 Leitung Gesamtkosten

45 Prozesskostenrechnung - Vorgehen: Bildung von Hauptprozessen Hauptprozess: kostenstellenübergreifender Prozess Zusammenfassung der Prozesse mit demselben Kostentreiber Zusammenfassung von Prozessen mit festem Verhältnis der Kostentreiber Bildung von etwa 7 bis 10 Hauptprozessen größere Übersichtlichkeit des Betriebsgeschehens Informationsreduktion Kostenstelle 1 Prozeß 11 Prozeß 12 Hauptprozeß 1 Produkt 1 Prozeß 1k Produkt 2 Prozeß 21 Hauptprozeß 2 Kostenstelle 2 Prozeß 22 Prozeß 2l Hauptprozeß 3 Produkt n 12.45

46 Beispiel: Zusammenfassung zu Hauptprozessen Fortsetzung Beispiel: Kostentreiber: Anzahl der Bestellungen = Anzahl der Lieferungen 20% der Lieferungen werden stichprobenartig auf Qualität geprüft Kostenstelle Kostentreiber Prozeßkostensatz Einkauf Anzahl der Bestellungen 3,520 Warenannahme Anzahl der Stichproben 5,700 Lager Anzahl der Lieferungen 4,200 Kostensatz des Hauptprozesses Beschaffung: 3,52 + 5,7 0,2 + 4,2 = 8,

47 Prozesskosten versus Zuschlagskalkulation (1) Allokationseffekt - Beispiel Produktion gleich vieler Gold- und Silberreifen Lagerkosten und Kosten logistischer Transaktionen außer Zinskosten gleich hoch Materialkosten Goldreifen: 100 Materialkosten Silberreifen: 10 Zuschlagssatz: 20% Hälfte der Gemeinkosten wertunabhängig Goldreifen Silberreifen Zuschlagskalkulation Materialkosten MaterialGMK (20%) 20 2 Prozeßkostenrechnung Materialkosten MaterialGMK 10+11/2=15,5 1+11/2=6,

48 Prozesskosten versus Zuschlagskalkulation (2) Degressionseffekt Kosten einer Produkteinheit vor Auftragskosten: 36 Prozesskosten für Auftrag: 200 durchschnittliche Auftragsgröße: 100 Durchschnittliche Stückkosten = /100 = 38 Annahme: Marktpreis erlaubt Kosten von 40 Mindestauftragsgröße = 200/(40-36) = 50 Komplexitätseffekt Drucker A Drucker B Stunden 3 4 GMK Komplexität: verrechnet nach Stunden: Kostentreiber: Anzahl Teile, Prozesskostensatz = 70 Teile 5 15 verrechnet nach Teilen

49 Prozesskostenrechnung und GPKR Große Ähnlichkeit zwischen Bezugsgrößen nicht fertigungsnaher Stellen und Kostentreibern der Prozesskostenrechnung Unterschied bei Bezugsgrößen mit einfacher Funktion: Prozesskostenrechnung mengenmäßige Kalkulationsschlüssel GPKR indirekte Bezugsgrößen mit oft wertmäßigen Zuschlagsverfahren DM Deckungsbezugsgrößen führen letztlich auch zu Mengenschlüssel Mischsystem: Resource Consumption Accounting (RCA) 12.49

50 Prozesskostenrechnung - Beurteilung Vollkostenrechnung hohe Akzeptanz in der Praxis Kritik seitens der Theorie an der Schlüsselung der Gemeinkosten Personalkosten auf Teilprozesse in der Kostenstelle sonstige Stellengemeinkosten auf Teilprozesse lmn-kosten auf Teilprozesse Prozesskosten auf Prozessmengen Prozesskosten auf Produkte Langfristige Kosten als Basis langfristiger Entscheidungen Prozesskosten approximieren die durch strategische Entscheidungen beeinflussbaren Kosten 12.50

51 Relative Einzelkosten und Deckungsbeitragsrechnung (1) Besondere Betonung der Entscheidungsrelevanz bzw des Verursachungsprinzips Im Gegensatz zu anderen Kostenrechnungssystemen (auch der GPKR) sollen nur entscheidungsrelevante Kosten berücksichtigt werden (Verstoß im Rahmen der GPKR zb bei der Proportionalisierung von Zeitlöhnen) Die REDR soll ein für alle Entscheidungstypen anwendbares Rechensystem sein Durchbrechung der Trennung der Rechnungssysteme in Abhängigkeit der Fristigkeit des Problems Die REDR ist kein vorgefertigtes System, das einfach schematisch angewendet werden kann, sondern in erster Linie eine bestimmte Denkweise. Für die praktische Anwendung lassen sich eigentlich nur gewisse Grundsätze aufstellen. Paul Riebel 12.51

52 Relative Einzelkosten und Deckungsbeitragsrechnung (2) Abkehr von dem verbrauchsorientierten Kostenbegriff durch strenge Auslegung des Prinzips der Entscheidungsrelevanz Entwicklung von Grundsätzen, wie negative und positive monetäre Konsequenzen einzelnen Entscheidungen zugeordnet werden können Die bekannten Periodisierungsregeln von Ein- und Auszahlungen zur Ermittlung von Kosten und Leistungen sind der REDR fremd Kosten sind nicht mehr bewertete, sachzielbezogene Güterverbräuche Statt dessen grundsätzlich Betrachtung der mit einer Entscheidung verbundenen Zahlungen Demnach ist die REDR im Grunde genommen gar kein Kostenrechnungsverfahren, jedenfalls keine Kostenrechnung im herkömmlichen Sinn Paul Riebel 12.52

53 Bezugsobjekte Entscheidungen sind die eigentlichen Erfolgsquellen Zwischen Entscheidungen und Bezugsobjekten besteht eine enge Beziehung: Entscheidungen führen zur Entstehung oder Vernichtung bestimmter Bezugsobjekte Beispiele für Bezugsobjekte sind: Produkteinheiten, Produktgruppen, Fertigungsbereiche, Fertigungslose,Werbemaßnahmen, Kundengruppen, Bestellmengen, Perioden Unternehmerische Maßnahmen, über die zu entscheiden ist, können als Kombination von Bezugsobjekten verstanden werden Zwischen den Bezugsobjekten bestehen hierarchische Beziehungen, die sich in Bezugsobjekthierarchien abbilden lassen 12.53

54 Beispiele für Bezugsobjekthierarchien Artikel Artikelgruppen Auftragsposten Gesamtumsatz Aufträge Verkaufsgebiete Verkaufsbezirke Gesamtumsatz Aufträge Kunden Gesamtumsatz Kundengruppen Verkaufsgebiete Verkaufsbezirke Aufträge Kunden Verkaufsgebiete Verkaufsbezirke Kundengruppen Gesamtumsatz 12.54

55 Identitätsprinzip Identitätsprinzip tsprinzip Danach lassen sich zwei Größen nur dann einander oder einem anderen Objekt eindeutig zurechnen, wenn sie auf denselben dispositiven Ursprung zurückgehen wie das Objekt selbst. Paul Riebel Alle Kosten und Erlöse können einem Objekt als relative Einzelkosten (Auszahlungen) bzw relative Einzelerlöse (Einzahlungen) zugerechnet werden Gemeinkosten eines Bezugsobjektes werden nicht geschlüsselt und verrechnet Beispiel: keine Schlüsselungen von Rüstkosten auf das einzelne Produkt. Rüstkosten sind Einzelkosten in Bezug auf das Fertigungslos Abkehr von einem verbrauchsorientierten Kostenbegriff hin zu einem pagatorischen Kostenbegriff 12.55

56 Grundrechnung Nach Festlegung einer Bezugsobjekthierarchie sind alle Kosten den Objekten zuzurechnen, und zwar so, dass sie gerade noch als relative Einzelkosten eines Bezugsobjektes angesehen werden können Grundrechnung konzeptionell Datenspeicher und Grundlage jeglicher Rechnung Grundrechnung zweckneutral Erfasst die Potentiale bzw Kapazitäten und deren Beanspruchung durch die einzelnen Entscheidungen Kosten werden zusätzlich gegliedert nach den Kostenkategorien Leistungskosten Bereitschaftskosten 12.56

57 Sonderrechnungen Konkrete Entscheidungsvorbereitung Zur Beurteilung einer Maßnahme werden die durch sie ausgelösten Einzelkosten den durch sie ausgelösten Einzelerlösen gegenübergestellt Differenz ist der Deckungsbeitrag Entscheidungsrechnungen analog zu denjenigen bei der GPKR Für periodische Deckungsbeitragsrechnung führt das Identitätsprinzip dazu, dass auch hier nur relative Einzelkosten verrechnet werden Erst in einer Totalrechnung werden sämtliche Kosten erfasst Deckungsbudgets zur kurzfristigen Wirtschaftlichkeitsüberprüfung Zur Ermittlung von Deckungsbudgets müssten eigentlich die anteilig zu tragenden Gemeinkosten ermittelt werden Schlüsselung von Gemeinkosten soll aber gerade durch Anwendung des Identitätsprinzips vermieden werden 12.57

58 Diskussion (1) Im Vergleich zur GPKR werden im Rahmen der REDR weniger Annahmen getroffen zunächst weniger Angriffspunkte Probleme 1. Restriktive Definition der relativen Einzelkosten und Einzelerlöse Bezugsobjekten können teilweise nur geringe oder sogar keine Einzelkosten zugewiesen werden Entscheidungsketten sind von den zu treffenden Entscheidungen abhängig Folge: Grundrechnung wird unmöglich 2. Generelle Zuordnung von Einzelkosten führt zur gleichen Interdependenzproblematik wie bei der GPKR Diese Kosten liegen erst nach der Losgrößenoptimierung fest 3. Entscheidungskalkül bei Sicherheit Bei Entscheidungsrechnungen bei Unsicherheit sind Gemeinkosten auch potentiell entscheidungsrelevant Dies müsste bei entsprechenden Sonderrechnungen berücksichtigt werden 12.58

59 Diskussion (2) 4. Eignung der REDR als Entscheidungsrechnung für alle Entscheidungen fraglich Grundsätzlich Problem des optimalen Komplexionsgrades von Entscheidungsrechnungen Zeitliche Verbundeffekte nicht berücksichtigt Sie sollten aber zumindest bei Entscheidungen mit langfristigem Charakter berücksichtigt werden Wenn ein einheitliches Rechensystem installiert werden soll, dann doch gerade um auch langfristige Aspekte zu berücksichtigen Es müssten ex ante Grundrechnungen aller entscheidungsrelevanter Perioden aufgestellt werden, damit zeitliche Interdependenzen berücksichtigt würden (allerdings würde dann auch wieder das Interdependenzproblem auftreten, denn welche Mengen werden heute und in Zukunft gefertigt?) Wirtschaftlichkeit von Totalmodelle fraglich 12.59

60 Beispiel zur heterogenen Kostenverursachung Beispiel Auf einer Maschine werden in Wechselproduktion die drei Produkte P1, P2 und P3 bearbeitet. Die Losgrößen sind: Stück für Produkt P1, Stück für Produkt P2 und Stück für Produkt P3. Die Fertigungsreihenfolge lautet: P2 P1 P3 P2 P1 P3... Bei dieser Reihenfolge fallen für die Umrüsttätigkeiten folgende Zeiten an: Umrüsten für P2: 20 Stunden Umrüsten für P1: 5 Stunden Umrüsten für P3: 21 Stunden. Daraus ergeben sich folgende Rüstzeiten: P1: (5 60)/1.000 = 0,3 min/stück P2: (20 60)/2.000 = 0,6 min/stück P3: (21 60)/1.500 = 0,84 min/stück. Hier werden werden zur anteiligen Zurechnung auf die Produkte zwei Annahmen benötigt: (Optimale) Losgröße ist bekannt (Optimale) Fertigungsreihenfolge ist bekannt Zurück 12.60

61 Direkte Bezugsgrößen mit einfacher Funktion Kostenstelle Labor Einkauf Lager Materialprüfung Verkauf Mögliche direkte Bezugsgrößen Anzahl Proben Anzahl Analysen Anzahl bearbeitete Angebote Anzahl Bestellungen Anzahl geprüfte Rechnungen Anzahl Zugänge Anzahl Abgänge Beanspruchte Fläche in m 2 Anzahl Proben Anzahl Analysen Anzahl bearbeitete Kundenaufträge Die aufgeführten Bezugsgrößen eignen sich nur für die Planung und Kontrolle innerhalb der Kostenstelle, nicht zur Produktkalkulation Dazu können z.b. Zuschlagsätze berechnet werden, analog zum Vorgehen bei der traditionellen Zuschlagskalkulation Ansonsten Verrechnung Zurück 12.61

62 Beispiel zur Kostenträgerstückrechnung(1) Produkt durchläuft nacheinander drei Fertigungsstellen F1, F2, F3 MEK =30 SEK Fertigung (Vertrieb) = 10 (5) F1: heterogene Kostenverursachung => Bezugsgrößen: Fertigungsstunden, F2: F3: Rüststunden Kalkulationssätze: Produktdaten: 2 GE je Fertigungsstunde 1 je Rüststunde 4 Fertigungsstunden 0,3 Rüststunden homogene Kostenverursachung => Bezugsgröße: Fertigungsstunden Kalkulationssatz: 2 GE je Fertigungsstunde Produktdaten: 2 Fertigungsstunden homogene Kostenverursachung => Bezugsgröße: Fertigungsstunden Kalkulationssatz: 6 GE je Fertigungsstunde Produktdaten: 2,5 Fertigungsstunden 12.62

63 Beispiel zur Kostenträgerstückrechnung(2) Variable MGK werden auf Basis der variablen MEK zugerechnet, Zuschlagssatz (10%) Variable Verwaltungs- und Vertriebskosten werden auf Basis der Grenzherstellkosten verrechnet, Zuschlagsatz 20% (10%) Materialeinzelkosten 30 Materialgemeinkosten (30 0,1 =) 3 Fertigungskosten F1 (2 4 =) 8 Rüstkosten F1 (0,3 1 =) 0,3 Fertigungskosten F2 (2 10 =) 20 Fertigungskosten F3 (2,5 6 =) 15 Sondereinzelkosten der Fertigung 10 Grenzherstellkosten 86,3 Verwaltungsgemeinkosten (86,3 0,2 =) 17,26 Vertriebsgemeinkosten (86,3 0,1 =) 8,63 Sondereinzelkosten des Vertriebes 5 Grenzselbstkosten 117,19 Zurück 12.63