Die Besteuerung von Unternehmensleiterbezügen im deutschen, europäischen und US-amerikanischen Recht

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1 Die Besteuerung von Unternehmensleiterbezügen im deutschen, europäischen und US-amerikanischen Recht DISSERTATION zur Erlangung des Grades eines DOKTORS DER RECHTE des Fachbereichs Rechtswissenschaften der Universität Konstanz vorgelegt von Klaus Baldauf Hartung-Gorre Verlag Konstanz

2 Abkürzungsverzeichnis Literaturverzeichnis VII XI Einführung 1 I. Untersuchungsgegenstand 1 n. Begriffsbestimmung "Unternehmensleiter" 3 A. Steuerliche Behandlung der Unternehmensleiterbezüge in Deutschland 5 I. Unternehmensleiterbezüge als bestimmte Einkunftsart? 5 II. Einzelunternehmen und Personengesellschaften als Gebilde ohne Rechtspersönlichkeit 7 1. Unternehmensleiterbezüge als Einkünfte i.s.v. 15 EStG 9 a) Mitunternehmerschaft gemäß 1512 EStG 11 b) Stille Gesellschaft in Abgrenzung zur Mituntemehmerscnaft 13 aa) Typisch und atypisch stille Gesellschaft 13 bb) Partiarisches Darlehen und typisch stille Gesellschaft 14 cc) Gesellschafter-Geschäftsführer einer Komplementär-GmbH als typisch Stiller der KG 16 dd) Zusammenfassung der Anerkennungsgrundsätze 16 c) Grenzen für die atypisch stille Gesellschaft Partiarische Darlehen von nahen Angehörigen 18 a) Fremdvergleich als Anerkennungsmaßstab 18 b) Gruppentheorie Schenkweise Forderungsabtretung und Fremdvergleich Die Besteuerung des Geschäftsführers der GmbH 21 a) Angestellter Gesellschafter-Geschäftsführer 21 b) Angestellter Nichtgesellschafter-Geschäftsführer Steuerfreiheit von Abfindungen 23 a) Schadenstiftendes Ereignis 26 b) Entgelt für Wettbewerbsverbot und Steuerfreiheit 26 c) Obergrenze für Steuerermäßigung? 27 d) Kalenderjahrbegrenzung 27

3 6. Die Besteuerung der GmbH 28 a) Keine Doppelbelastung der GmbH-Gewinne 28 b) Gewinnermittlung 29 c) Die GmbH & Co. KG als "Ersatz" für die GmbH? 30 d) Das Anrechnungsverfahren 30 e) Stille Beteiligung an GmbH 32 aa) Steuervorteile der stillen Beteiligung 34 bb) Gewerbesteuerersparnis durch stille Beteiligung 35 f) Gesetzgeberische Variante für ausländische stille Beteiligung Anwendung des "Schütt-aus-hol-zurück-Verfahrens" 37 a) Arten der Rückführung 38 b) Zusammenfassung Die Betriebsaufspaltung als Mittel der Steuerersparnis beim Untemehmensleiter 40 a) Fehlende Rechtsnorm 40 b) 15 II EStG als Rechtsgrundlage 40 c) Steuerliche Gesichtspunkte 41 d) Haftungsbeschränkung durch Betriebsaufspaltung. 42 e) Vor- und Nachteile der Betriebsaufspaltung allgemein 43 f) Verzögerung der Einkommensbesteuerung 43 g) Arten der Betriebsaufspaltung 44 aa) Echte und unechte Betriebsaufspaltung 44 bb) Mitunternehmerische Betriebsaufspaltung 44 h) Besteuerung der Gesellschafter der Besitzgesellschaft 45 i) Anteile an Betiebs-GmbH als Betriebsvermögen des Besitzunternehmens 47 j) Darlehensforderungen und Verbindlichkeiten 47 k) Die laufende Besteuerung der Betriebsunternehmung 49 1) Überlassung von Umlaufvermögen 51 m) Verdeckte Gewinnausschüttungen der Betriebs-Kapitalgesellschaft 51 n) Verzicht auf Pachtzins 53 o) Gehälter und Pensionszusagen an die Gesellschafter-Geschäftsführer der Betriebs-GmbH 54 aa) Gehälter 54 bb) Pensionszusagen 55 p) Doppelbelastung durch Vermögensteuer 56

4 9. Die GmbH & Co. KG 57 a) Allgemeines 57 b) Die Personengesellschaft GmbH & Co. KG 58 c) Einkünfte der KG-Kommanditisten 59 d) Steuerliche Behandlung des Geschäftsführergehalts des Leiters der Komplementär-GmbH 60 e) Pensionsrückstellungen für GmbH-Geschäftsführer 62 f) Gewinnverteilung und deren steuerliche Anerkennung Die verdeckte Gewinnausschüttung 65 a) Fehlende Rechtsgrundlage für die vga? 65 b) Definition 66 c) Erhöhung der vga in Höhe der darauf entfallenden Kapitalertragsteuer? 69 d) Gewinnlosigkeit als vga 71 e) Steuerrechtliche Folgen der vga 72 f) Ergebnis Rechtformneutrale Besteuerung der Unternehmensleiterbezüge? 78 a) Wesentliche Besteuerungsunterschiede 79 b) Vorteile der Kapitalgesellschaft 80 c) Überlassung von Wirtschaftsgütern der Gesellschafter an die Gesellschaft 81 d) Stundungseffekt und Steuerersparnis durch Pensionsrückstellungen 83 e) Tarifbegrenzung für gewerbliche Einkünfte durch Standortsicherungsgesetz 84 f) Gewerbesteuerminderung durch Geschäftsführergenälter 86 g) Ergebnis 87 h) Prognose Die Besteuerung der Einkünfte des Prokuristen 90 a) Prokuristenbezüge als bestimmte Einkunftsart? 90 b) Der Kommanditist einer KG als Prokurist und die steuerlichen Konsequenzen 91 c) Auswirkungen auf Prokuristenbezüge durch Steuererhebung vonl)rittstaaten 92 d) Unbeschränkte Steuerpflicht, 1 EStG 93 e) Anrechnungsverfahren im Rahmen eines DBA Von der Summe der Einkünfte zum "zu versteuernden Einkommen" 95

5 B. Die Besteuerung von Unternehmensleiterbezügen in der Europäischen Union Ziel: Gleichbehandlung der EU-Unternehmen? 97 a) Steuertransparenz der Aktiengesellschaft 99 b) Leitlinien zur Unternehmensbesteuerung von c) Ergebnis 103 C. Das US-amerikanische Recht der Besteuerung von Unternehmensleiterbezügen Allgemeines zur Besteuerung unterschiedlicher Unternehmensformen 105 a) Vergleich zwischen Kapital- und Personengesellschaften 106 b) Die "partnership" 107 c) Die "corporation" 110 d) Voraussetzungen für das Vorliegen einer "association" oder "corporation" 111 aa) Die vier entscheidenden Merkmale 111 bb) Verweigerung der Anerkennung trotz zivilrechtlicher Gültigkeit Die "publicly traded partnership" 113 a) Besteuerung dieser Rechtsform 114 b) passive Einkünfte Subchapter "s Corporation" 115 a) Voraussetzungen 115 b) Widerruf des Status 117 c) Besteuerung der "s corporation" 118 d) Besteuerung der Gesellschafter einer "s corporation" Die "accumulated eamings tax" 120 a) Anwendbarkeit der AET 121 b) Tatbestandserfüllung 122 c) "reasonable needs of the business" 124 d) Bemessungsgrundlage 124 e) Hauptproblem der AET Die "limited liability Company" 126 a) Allgemeines 126 b) Steuerliche Aspekte der LLC 127 c) Ausländische Anteilseigner Die "(registered) limited liability partnership" 130

6 7. "Golden Parachute Payments" 131 a) Allgemeines 131 b) Begriffsbestimmung und "base amount" 132 c) Subjektive Beurteilung durch Management 133 d) Übernahme als Voraussetzung 134 e) Billigung durch Anteilseigner 135 f) Die "ungerechtfertigte" Abfindung 136 g) "golden parachute" notwendig für Suche nach qualifizierten Unternehmensleitern? 137 h) See. 280 G und See IRC ausreichend? 138 i) Einheitliche Regelung für die USA 139 j) Auch freie Mitarbeiter als Zielgruppe 140 k) Konsequenzen bei Überschreitung der "base amount" 141 1) Schwerwiegende Folgen beim Vorliegen von See. 280 G IRC 141 m) See. 280 G IRC, eine überflüssige Norm? 144 n) See. 280 G IRC nicht bei "s corporation" 144 0) Vermeidung der Anwendbarkeit von See. 280 G IRC Code Section 162 (m) IRC 146 a) Allgemeines 146 b) Keine Anwendbarkeit, wenn Anteile im Privatbesitz 147 c) "covered employee" 149 d) See. 162 (m) IRC widerspricht "Securities Exchange Act of 1934" 150 e) Abweichende Ergebnisse durch SEC-Regeln und See. 162 (m) IRC 151 f) Vorschläge zur Problemlösung 152 g) Massive Kritik bzgl. See. 162 (m) IRC 153 h) Umstrittene "Proposed Regulations" See (e) (3) (iii) 155 1) Mehr Steuereinnahmen durch Abzugsbegrenzung? 155 j) Versuch einer Erfolgsvorhersage bzgl. See. 162 (m) IRC Persönliche Einkommensbesteuerung von US-amerikanischen Untemehmensleiterbezügen 157 a) Allgemeines 157 b) Einkommensteuertarif 158 c) Adjusted gross income 159 Rechtsvergleich zwischen der deutschen und der US-amerikanischen Besteuerung von Unternehmensleiterbezügen Besteuerung von Kapitalgesellschaften in den USA im Vergleich mit dem deutschen Anrechnungsverfahren 161 a) Vor- und Nachteile einer steuerrechtlichen Einordnung als Kapitalgesellschaft im deutschen Recht 162 b) Ist die deutsche Situation mit den US-amerikanischen Verhältnissen vergleichbar? 163

7 c) Die "publidy traded partnership" mit Modellcharakter für das deutsche Steuerrecht? 164 aa) Ist die Einordnung der Publikums-KG als Personengesellschaft vertretbar? 165 bb) Publikumsgesellschaft ist mehr Kapital-, als Personengesellschaft 166 d) Doppelbesteuerung oder Anrechnungsverfahren? Eine folgenschwere Entscheidung des deutschen Gesetzgebers Fehlende Rechtsformneutralität des klassischen Systems Die "subchapter s corporation" als Modell für das deutsche Steuerrecht? Die AET im Vergleich mit dem deutschen Steuerrecht Die LLC in Deutschland 177 a) Allgemeines 177 b) Vergleich der LLC mit einer ihr entsprechenden deutschen Gesellschaftsform Wird die GmbH in den USA anerkannt? 182 a) Gründungstheorie 183 b) Steuerliche Folgen der Gründungstheorie für eine in den USA tätige GmbH 184 c) Steuerrechtliche Konsequenzen Die Einmann-GmbH im Recht der USA Wäre See. 162 (m) IRC im deutschen Steuerrecht eine sinnvolle Norm? 186 a) Allgemeines 186 b) Nur erfolgsorientierte Vergütungen als Betriebsausgabe? 188 c) Lösungsansatz für das deutsche Steuerrecht 189 d) Geht die Abziehbarkeit der Unternehmensleiterbezüge zu Lasten der Staatseinnahmen? Eine See. 4999,280 G IRC auch im deutschen Steuerrecht? 192 a) Allgemeines 192 b) Spezielle Norm für Abfindungen im deutschen Recht? Schlußbetrachtung 194 VI