S. Korts, FA f. Steuerrecht, FA f. Handels- & Gesellschaftsrecht, Steuerstrafverteidiger ( Zertif. d. Fernuni Hagen), MBA, M.I.Tax

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2 Sebastian Korts, Einführung in das Steuerstrafrecht Seite 2 von 131 Über den Autor: Sebastian Korts Rechtsanwalt Fachanwalt für Steuerrecht Fachanwalt für Handels- und Gesellschaftsrecht Steuerstrafverteidiger (Zertifiziert durch die Fernuniversität Hagen) MBA Master of Business Administration M.I.Tax Master of International Taxation Herr Rechtsanwalt Sebastian Korts übt seinen Beruf in Köln als geschäftsführender Gesellschafter der Korts Rechtsanwaltsgesellschaft mbh aus. Er ist Fachanwalt für das Steuerrecht und Fachanwalt für Handels- und Gesellschaftsrecht. In einem zweiten Studium erwarb er die Qualifikation MBA Master of Business Administration und in einem ergänzenden dritten Studiengang die Qualifikation des M. I. Tax Master of International Taxation. An der Fernuniversität Hagen qualifizierte er sich im Spezialfach Steuerstrafrecht. Seit 1998 ist Herr Korts Mitglied im geschäftsführenden Ausschuss Steuerrecht des deutschen Anwaltsvereins. Von 1999 bis 2002 war er Sprecher des Steuerrechtsausschusses des Kölner Anwaltsvereins, seitdem ist er Sprecher des Arbeitskreises Gesellschaftsrecht des Kölner Anwaltsvereins. Vorträge und Publikationen zu steuerlichen Themen in Verbindung mit Strafrecht und Gesellschaftsrecht begleiten die praktische Tätigkeit. Hier berät und vertritt er Unternehmen und Einzelpersonen in steuerstrafrechtlichen und steuerlichen Verfahren. Einen besonderen Schwerpunkt bildet hierbei die Schnittstelle zwischen nationalem Steuerstrafrecht und internationalem Steuerrecht ebenso wie die Schnittstelle Gesellschafsrecht und Steuerrecht.

3 Sebastian Korts, Einführung in das Steuerstrafrecht Seite 3 von 131 Inhaltsverzeichnis Vorwort 1 Einführung in das Strafrecht Aufbau des Strafgesetzbuches Verbrechen und Vergehen Nullum crimen, nulla poene sine lege Strafrechtsaufbau Objektiver Tatbestand Subjektiver Tatbestand Rechtswidrigkeit Schuld Versuch und der Rücktritt vom Versuch Täterschaft und Teilnahme Täterschaft Teilnahme Strafe Verjährung Ordnungswidrigkeitenrecht OWiG Das Strafverfahrensrecht (StPO) 20 2 Tatbestand und Rechtsfolgen von Steuerstraftaten und Steuerordnungswidrigkeiten Die Strafvorschriften Die Bußgeldvorschriften Die Anweisung für das Straf- und Bußgeldverfahren (Steuer) AStBV (St) Verjährungsfragen bei Steuerstraftaten und bei Steuerordnungswidrigkeiten Unterschiede in strafrechtlicher und steuerlicher Verjährung Arten strafrechtlicher Verjährungen Beginn und Dauer der strafrechtlichen Verjährung Dauer der strafrechtlichen Verjährung Verjährungsbeginn bei Veranlagungssteuern Strafrechtlicher Verjährungsbeginn bei Fälligkeitssteuern Unterbrechung oder Ruhen der strafrechtlichen Verjährung Unterbrechung der strafrechtlichen Verjährung Ruhen der Verjährung 32

4 Sebastian Korts, Einführung in das Steuerstrafrecht Seite 4 von Strafrechtliche Vollstreckungsverjährung Steuerhinterziehung gemäß 370 AO Die Steuerverkürzung oder Erlangung eines nicht gerecht fertigten Steuervorteils als Erfolg der Steuerhinterziehung Steuerverkürzung Kompensationsverbot als Sonderproblem der Steuerverkürzung Erlangung eines nicht gerechtfertigten Steuervorteils Tatbestandliche Besonderheiten des 370 Abs. 1 AO Steuerhinterziehung durch Tun, 370 Abs. 1 Nr. 1 AO Steuerhinterziehung durch pflichtwidriges Unterlassen, 370 Abs. 1 Nr. 2 und 3 AO Kausalität zwischen Handlung und Erfolg Bes. schwerer Fall der Steuerhinterziehung, 370 Abs. 3 AO Die subjektive Seite des Tatbestandes des 370 AO Versuch der Steuerhinterziehung, 370 Abs. 2 AO Abgrenzung Vorbereitungshandlung Versuch Abgrenzung Versuch Tatvollendung Leichtfertige Steuerverkürzung gemäß 378 AO Objektiver Tatbestand des 378 AO Subjektiver Tatbestand des 378 AO Rechtswidrigkeitszusammenhang Rechtsfolgen von Steuerstraftaten und Steuerordnungswidrigkeiten Unmittelbare Rechtsfolgen Nebenfolgen 58 3 Die Selbstanzeige im Steuerstrafrecht Selbstanzeige bei Steuerhinterziehung gemäß 370, 371 AO Vorbemerkungen Die Erstattung der Selbstanzeige Die Tatbestandsvoraussetzungen des 371 AO Berichtigung/Nacherklärung gemäß 371 Abs. 1 AO Angabe aller unverjährten Taten einer Steuerart Angabe in vollem Umfang Die Sperrtatbestände gemäß 371 Abs. 2 AO n.f Fristgerechte Nachzahlung gemäß 371 Abs. 3 AO Absehen von Strafverfolgung gemäß 398a AO Rechtsfolge der wirksamen Selbstanzeige nach 371 AO 85

5 Sebastian Korts, Einführung in das Steuerstrafrecht Seite 5 von Fremdanzeige zugunsten Dritter gemäß 371 Abs. 4 AO Selbstanzeige bei anderen Tatbeständen Leichtfertige Steuerverkürzung, 378, 371 AO Grundsatz der Materiallieferung Sperrtatbestand 88 4 Das Strafverfahren Sachlicher Anwendungsbereich des Steuerstrafverfahrens Rechtsgrundlagen des Steuerstrafverfahrens Die Verfahrensprinzipien Der Verfahrensgang Das Ermittlungsverfahren Das Zwischenverfahren Das Hauptverfahren Das Rechtsmittelverfahren Der Verteidiger Das Verhältnis von Steuerstrafverfahren und Besteuerungsverfahren 95 5 Das Bußgeldverfahren Grundlagen Zuständigkeit Verfahrensablauf 99 6 Die Steuerfahndung Organisation Aufgabe der Steuerfahndung Abs. 1 S. 1 AO Abs. 1 S. 2 AO Abs. 1 S. 3 AO Abs. 2 Nr. 1 AO Sonderprobleme bei den Fiskalermittlungen Die Vorfeldermittlung des 208 Abs. 1 S. 1 Nr. 3 AO Die isolierte Fiskalermittlung gemäß 208 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 AO Auskunft bei Dritten Auskunft beim Steuerpflichtigen Die Außenprüfung gemäß 208 Abs. 2 Nr. 1 AO 107

6 Sebastian Korts, Einführung in das Steuerstrafrecht Seite 6 von Sonderprobleme bei den strafprozessual gebotenen Ermittlungen Die Durchsuchung Antrag und Anordnung der Durchsuchung Voraussetzungen einer Durchsuchung Inhalt des Durchsuchungsbeschlusses Durchführung der Durchsuchung Rechtsschutz Die Beschlagnahme Antrag und Anordnung der Beschlagnahme Inhalt des Beschlagnahmenbeschlusses Beschlagnahmefähige Gegenstände Beschlagnahme von beschlagnahmefreien Gegenständen Verwertungsverbote / Steuersünder-CD Die Durchführung der Beschlagnahme/Quittierung der Unterlagen Rechtsschutz Beendigung der Beschlagnahme Verhalten des Beschuldigten bei Durchsuchung und Beschlagnahme Zusammenfassung 129 Literaturverzeichnis 131

7 Sebastian Korts, Einführung in das Steuerstrafrecht Seite 7 von 131 Vorwort Dieses Buch richtet sich in erster Linie an unsere Mandanten. Die Mandanten der Korts Rechtsanwaltsgesellschaft mbh zeigen sich überaus interessiert an einer schnellen und unkomplizierten Einführung in das Thema Steuerstrafrecht. Unter diesem Gesichtspunkt sind natürlich alle Aspekte zwar richtig, aber dennoch nicht erschöpfend dargestellt. Es eignet sich eben dazu, schnell in ein fundiertes Mandatsgespräch einzusteigen. Letzteres bestätigen uns Berufskollegen aus dem steuerberatenden Bereich, die dieses Buch benutzen, um sich schnell für ein Mandatsgespräch vorzubereiten. Wir freuen uns daher, dass diese Kurzanleitung den Weg zu Steuerberatern und Wirtschaftsprüfern gefunden hat. Einsteiger in das Thema Steuerstrafrecht, nämlich Jura-Studenten und Rechtsreferendare, benutzen dieses Werk ebenfalls, denn adhoc-bewerbungen dieser jungen Kollegen enthalten oftmals wertvolle Hinweise zur weiteren Entwicklung dieses Werkes. Das Buch stellt die juristischen Grundlagen im Strafrecht dar und führt das Strafrecht mit dem Steuerstrafrecht in verständlicher und übersichtlicher Form zusammen (Rechtsstand: Mai 2011).

8 Sebastian Korts, Einführung in das Steuerstrafrecht Seite 8 von Einführung in das Strafrecht Das Ziel des Strafrechts ist der Schutz des Zusammenlebens der Menschen in einer Gemeinschaft. Dieses vollzieht sich nach sozialen Normen, die in Rechtsordnungen ergänzt, verfeinert und verstärkt werden. Das Strafrecht hat als ein Teil der Rechtsordnung die Aufgabe, die Unverbrüchlichkeit der Rechtsordnungen zu sichern. Dazu bedient es sich der dem Staat über die Anwendung von Zwang hinaus allein vorbehaltenen Mittel, nämlich der öffentlichen Strafe. Dem Strafrecht selbst wird eine repressive und eine präventive Funktion beigemessen. Die repressive Funktion besteht darin, eine bereits eingetretene Rechtsverletzung zu ahnden, während die präventive Funktion darin besteht, bei dem verurteilten Straftäter die Achtung vor dem Recht wieder zu festigen. Diese spezialpräventive Funktion wird um die generalpräventive Funktion erweitert, indem durch die individuelle Strafe ebenfalls die Allgemeinheit abgeschreckt wird, sich gegen Verbotsnormen zu richten. Die Strafrechtsdogmatiker differenzieren diesen Bereich der inneren Begründung des Strafrechts sehr tief und umfangreich. Für Zwecke dieses Lehrgangs ist ein weiterer Einstieg in diese Auseinandersetzung entbehrlich. Faktisch ist das Strafrecht vorhandene Materie des Rechts. Ergänzend darf ausgeführt werden, dass trotz aller diskutierten Funktionsunterschiede in den Begründungen der Strafrechtsdogmatiker sich eine praktische Übung in allen Rechtsordnungen herausgebildet hat, Fehlverhalten gegenüber Normen ab bestimmten Qualitätsanforderungen oder quantitativen Anforderungen strafrechtlich zu verfolgen. Als Zielrichtung des Strafrechts wird daher der Rechtsgüterschutz genannt. Das durch das Steuerstrafrecht zu schützende Rechtsgut ist durch seine Bezeichnung als Steuer gekennzeichnet. Welche konkreten Normen mit genau welcher Zielrichtung das zu schützende Rechtsgut abdecken, wird im zweiten Kapitel vorgestellt. Die nächsten Seiten widmen sich einer Einführung in allgemeine Grundsätze des Strafrechts, deren Kenntnis für die Anwendung der

9 Sebastian Korts, Einführung in das Steuerstrafrecht Seite 9 von 131 speziellen Normen Voraussetzung ist. 1.1 Aufbau des Strafgesetzbuches Viele Regeln des Strafrechts können gleichartig auf eine Vielzahl von Straftaten angewandt werden. Die Unterscheidung, ob eine Straftat nur versucht oder vollendet wurde, ob eine Straftat verjährt ist oder, als drittes Beispiel, ob eine Tat vorsätzlich oder nur fahrlässig begangen ist, kann bei einem Totschlag genauso entschieden werden wie bei einem Betrug. Daher sind eine Vielzahl von abstrakten Vorfragen im allgemeinen Teil des Strafgesetzbuches geregelt. Im besonderen Teil sind sodann die einzelnen Straftatbestände selbst geregelt. Verstreut über eine Vielzahl von weiteren Gesetzen finden sich Strafrechtsnormen, die besondere Verhaltensweisen im Zusammenhang mit diesen besonderen Gesetzen pönalisieren. Diese werden als Nebenstrafrecht bezeichnet. Die steuerstrafrechtlichen Normen sind nicht im Strafgesetzbuch geregelt, daher gehört das Steuerstrafrecht zum Nebenstrafrecht. Diese Einordnung lässt jedoch keine Bewertung dahingehend zu, dass es sich nicht um vollwertiges Strafrecht handele. 1.2 Verbrechen und Vergehen 12 Abs. 1 StGB definiert Verbrechen als solche Taten, die im Mindestmaß mit einer Freiheitsstrafe von einem Jahr bedroht sind, nach 12 Abs. 2 StGB sind Vergehen solche Taten, die im Mindestmaß mit einer Freiheitsstrafe von weniger als einem Jahr oder mit Geldstrafe bedroht sind. Diese Einteilung erlaubt es, bestimmte Anknüpfungen nur einmal zu definieren. Der Versuch eines Verbrechens ist immer strafbar ( 23 StGB), der Versuch eines Vergehens ist nur dann strafbar, wenn es ausdrücklich angeordnet ist. Die Anstiftung zu einem Verbrechen ist gemäß 30 Abs. 1 StGB stets strafbar, die zu einem Vergehen regelmäßig nicht. Hinzuweisen ist, dass 261 StGB (Geld-

10 Sebastian Korts, Einführung in das Steuerstrafrecht Seite 10 von 131 wäsche) an die Begehung eines Verbrechens anknüpft. Bei der Zuständigkeit der Strafverfolgung ist für Vergehen der Richter am Amtsgericht in Strafsachen derjenige, der gemäß 25 GVG zuständig ist. Bei Verbrechen liegt gemäß 74 Abs. 1 GVG die Zuständigkeit des Landgerichts vor. 1.3 Nullum crimen, nulla poene sine lege 1 StGB lautet: Eine Tat kann nur bestraft werden, wenn die Strafbarkeit gesetzlich bestimmt war, bevor die Tat begangen wurde. Das alte Rechtssprichwort der Überschrift ist in der vorgenannten Norm wiedergegeben. Dahinter stehen verschiedene Verbote, die bei der Strafverfolgung durch den Staat bzw. seine Strafverfolgungsorgane bzw. die Rechtsprechung zwingend (Art. 103 Abs. 2 GG; Art. 7 Abs. 1 EMRK) zu beachten sind. Das Rückwirkungsverbot (nulla poene sine lege pravia) besagt, dass keine strafbegründenden und strafverschärfenden Vorschriften mit Rückwirkung zulasten des Täters erlassen werden dürfen. Spätere günstigere Regeln wirken sich jedoch zugunsten des Straftäters aus. Das gleichfalls darin enthaltene Verbot der Anwendung von Gewohnheitsrecht (nulla poene sine lege scripta et stricta) ergibt sich aus Art. 104 GG. Der Gesetzesvorbehalt besagt, dass Strafgesetze einer förmlichen Rechtsetzung in einem Gesetz, einer Rechtsverordnung oder einer Satzung bedürfen. Das Verbot unbestimmter Strafgesetze (nulla poene sine lege certa) besagt, dass das strafbare Verhalten mit hinreichender Bestimmtheit beschrieben sein muss. Steuerstrafrecht ist Blankettstrafrecht (vgl. Abschnitt 1.2). Die Verhaltensnormen, gegen die nicht verstoßen werden soll, ergeben sich nicht nur aus Gesetzen, sondern auch aus BMF-Schreiben, Erlassen und anderen Verlautbarungen. Sodann kennen die Steuergesetze die unechte Rückwirkung, sodass hier ganz besonderes Augenmerk auf die Anforderungen des Strafrechtsfalls gelegt werden muss. Unrichtiges steuerliches Verhalten löst nicht automatisch einen Straftatbe-

11 Sebastian Korts, Einführung in das Steuerstrafrecht Seite 11 von 131 stand aus. Schließlich enthält 1 StGB das Analogieverbot. Eine richterlich gebildete Erweiterung eines Straftatbestandes auf einen ebenso strafwürdigen neuen Tatbestand darf es nicht geben. 1.4 Strafrechtsaufbau Juristen bauen die Prüfung eines Straftatbestandes in der Form auf, dass in einer ersten Stufe geprüft wird, ob ein tatbestandsmäßiges Handeln oder Unterlassen vorliegt. In einer zweiten Stufe wird sodann gefragt, ob der Täter mit dieser Tat Unrecht begangen hat. Man unterscheidet zwischen der Tatbestandsmäßigkeit und der Rechtswidrigkeit. Letztere wird nur dann geprüft, wenn die Tatbestandsmäßigkeit zu bejahen ist. Liegt diese allerdings vor, bedarf es nur der Prüfung, ob die Rechtswidrigkeit entfällt. Grundsätzlich indiziert die Tatbestandsmäßigkeit die Rechtswidrigkeit. Dieses kann jedoch durch Eingreifen eines Rechtfertigungsgrundes entfallen. Schließlich wird in einer dritten Stufe die Schuld des Täters zum Gegenstand der Prüfung gemacht. Grundschema der Strafrechtsprüfung 1. Tatbestand der Strafrechtsnorm - Objektiver Tatbestand - Subjektiver Tatbestand 2. Rechtswidrigkeit der Tat - Rechtfertigungsgründe 3. Schuld des Täters - Entschuldigungsgründe

12 Sebastian Korts, Einführung in das Steuerstrafrecht Seite 12 von Objektiver Tatbestand Dieser Teil der Prüfung des Straftatbestandes besteht in der Prüfung der objektiven Tatbestandselemente, es sind jene Umstände, die das äußere Erscheinungsbild der Tat bestimmen. Sie können deskriptiv oder normativ, tat- oder täterbezogen sein Subjektiver Tatbestand Subjektive Tatbestandsmerkmale sind solche, die der Vorstellungswelt des Täters angehören. Es sind solche Elemente, die den Handlungsunwert der Tat charakterisieren und die besondere Art und Weise der Verletzung und Gefährdungshandlung näher kennzeichnen. Üblicherweise gehören insbesondere Absichten des Täters hierher, die eine besondere Erfolgs- oder Zielvorstellung als überschießende Innentendenz aufweisen. Neben diesen subjektiven Elementen ist der Vorsatz als Element im Bereich des Handlungsunrechts zu untersuchen. Innerhalb des subjektiven Tatbestandes ist daher die Prüfung vorzunehmen, ob der Täter vorsätzlich handelte. Der Täter müsste hinsichtlich aller Tatumstände Vorsatz haben. Der Vorsatz wird wie folgt untergliedert: Absicht als gesteigerte Form des direkten Vorsatzes (Dolus directus ersten Grades) ist dann gegeben, wenn es dem Täter gerade darauf ankommt, den Eintritt des tatbestandlichen Erfolges herbeizuführen oder den Umstand zu verwirklichen, für den das Gesetz absichtliches Handeln voraussetzt. Direkter Vorsatz (Dolus directus zweiten Grades) liegt vor, wenn der Täter weiß oder als sicher voraussieht, dass sein Handeln zur Verwirklichung des gesetzlichen Tatbestandes führt. Eventualvorsatz (Dolus eventualis) liegt vor, wenn es der Täter für ernstlich möglich hält und sich damit abfindet (billigendes Inkaufnehmen), dass sein Verhalten zur Verwirklichung des gesetzlichen Tatbe-

13 Sebastian Korts, Einführung in das Steuerstrafrecht Seite 13 von 131 standes führt. Eventualvorsatz genügt zur Verwirklichung des Tatbestandes, wenn nicht die gesetzlichen Normen ein Handeln wie wider besseren Wissens oder wissentliches Handeln als Voraussetzungen in den Tatbestand aufnehmen. Fahrlässig handelt der Täter, der die im Verkehr erforderliche Sorgfalt nicht beachtet und damit den tatbestandlichen Erfolg verwirklicht. Der Irrtum im Sinne des Tatbestandsirrtums nach 16 StGB ist die Kehrseite des Vorsatzes. Wenn der Täter kein Wissen und Wollen der Tatbestandsverwirklichung hat, ist der Vorsatz ausgeschlossen. Der Täter irrt über einen Umstand, der zum gesetzlichen Tatbestand gehört Rechtswidrigkeit Eine Handlung, die einen gesetzlichen Straftatbestand erfüllt, ist grundsätzlich rechtswidrig, man sagt: die Tatbestandsmäßigkeit indiziert die Rechtswidrigkeit. Rechtfertigungsgründe können u. a. Notwehr ( 32 StGB) oder rechtfertigender Notstand ( 34 StGB) sein Schuld Schuld ist so zu verstehen, dass der Täter in der Lage sein muss, das Unrecht der Tat einzusehen (Unrechtsbewusstsein) und nach dieser Einsicht zu handeln. Wer vorsätzlich und rechtswidrig gehandelt hat, hat im Regelfall schuldhaft gehandelt. Davon kann allenfalls unter den Umständen des 20 StGB (Schuldunfähigkeit wegen seelischer Störung), 35 StGB (entschuldigender Notstand) oder 17 StGB (Verbotsirrtum) abgewichen werden. Von einem Verbotsirrtum nach 17 StGB spricht man, wenn dem Täter das Unrechtsbewusstsein fehlt. Seine Schuld ist dennoch zu bejahen, wenn dieser Irrtum bei gehöriger Anspannung des Gewissens 1 Nachweise bei Wessels/Beulke, Strafrecht AT, Rz. 282.

14 Sebastian Korts, Einführung in das Steuerstrafrecht Seite 14 von 131 oder bei Einholung von Rat vermeidbar gewesen wäre. 1.5 Versuch und der Rücktritt vom Versuch Die Stadien einer Straftat lassen sich im Regelfall wie folgt darstellen: Entschlussfassung zur Tat, Vorbereitungshandlungen für die Tat, Beginn der Tatausführung (Versuchsstadium), Beendigung der Tat, Vollendung der Tat. Die reine Entschlussfassung eines Täters wie auch die Vorbereitungshandlungen zu einer Tat werden im Regelfall strafrechtlich nicht erfasst. Nach 22 StGB begeht den Versuch einer Straftat, wer nach seiner Vorstellung von der Tat zur Verwirklichung des Tatbestandes unmittelbar ansetzt. Mit dem unmittelbaren Ansetzen tritt die Strafbarkeit für den bei Verbrechen stets strafbaren und bei Vergehen nur dann strafbaren Versuch ein, wenn er gesetzlich bestimmt ist. Für die Frage der Strafbarkeit des Täterverhaltens ist daher die Abgrenzung zwischen den straflosen Vorbereitungshandlungen und dem strafbaren Versuch (Beginn der Tatausführung) relevant. Die Abgrenzung zwischen dem Versuch einer Tat und deren Vollendung hat für die Möglichkeit des strafbefreienden Rücktritts gemäß 24 StGB Bedeutung. Bei Taten, bei denen bereits der Versuch strafbar ist, kann nur dann von einem Versuch gesprochen werden, wenn die Deliktsvollendung noch nicht eingetreten ist. Diesen Delikten ist gemein, dass der objektive Unrechtstatbestand noch nicht oder noch nicht vollständig erfüllt wurde. Beim Täter muss jedoch der Tatentschluss alle auf die Verwirklichung des objektiven Tatentschlusses gerichteten Elemente sowie die sonstigen subjektiven Tatbestandselemente erfasst haben. Der Täter selbst muss subjektiv die Schwelle zum Jetzt-geht-es-los überschritten haben und objektiv zur tatbestandsmäßigen Angriffshandlung angesetzt haben.

15 Sebastian Korts, Einführung in das Steuerstrafrecht Seite 15 von 131 Nach 24 Abs Alt. StGB wird der Täter straflos, wenn er freiwillig vom Versuch zurücktritt, obwohl nach seiner Vorstellung die Vollendung der Tat noch möglich wäre. Entscheidendes Kriterium ist, dass der Täter sich innerlich und ohne Zwang von dem Unrecht seiner Tat abwendet und dies dadurch nach außen trägt, dass er die weitere Verwirklichung der Tat aufgibt. Die Gesetzestechnik unterscheidet dabei zwischen dem Rücktritt vom beendeten und vom unbeendeten Versuch. Die Abgrenzung richtet sich dabei nach der Vorstellung des Täters. Gibt der Täter die weitere Tatausführung auf, die das Stadium des unbeendeten Versuchs noch nicht überschritten hat, kann der Täter schon durch das Aufgeben und das weitere Nichtdurchführen seines Tatentschlusses Straffreiheit erlangen. Beim beendeten Versuch nach 24 Abs Alt. StGB muss er eine erfolgsverhindernde Tätigkeit entfalten und trägt dabei das Risiko des Gelingens der Erfolgsabwendung. Die goldene Brücke der Straffreiheit soll dem Täter gebaut werden, der noch vor der Vollendung seiner Tat sich freiwillig ob seiner geläuterten Einsicht in das Unrecht seiner Tat von dieser ablässt. Belohnt wird hier die freiwillige Aufgabe der kriminellen Verhaltensweise durch den Täter. 1.6 Täterschaft und Teilnahme Nach 369 Abs. 2 AO gelten die strafrechtlichen Regelungen über Täterschaft und Teilnahme auch im Steuerstrafrecht. Der dritte Teil des StGB verwendet als Oberbegriff die Formulierung Beteiligte, worunter nach 28 Abs. 2 StGB sowohl die Täterschaft als auch die Teilnahme zu verstehen ist. Als Täter wird bestraft, wer die Straftat selbst (unmittelbare Täterschaft) oder durch einen anderen (mittelbare Täterschaft) begeht, 25 Abs. 1 StGB. Begehen mehrere die Straftat gemeinschaftlich, wird jeder als Täter (Mittäter) bestraft, 25 Abs. 2 StGB. Hinzu kommt die im Gesetz nicht ausdrücklich geregelte Nebentäterschaft.

16 Sebastian Korts, Einführung in das Steuerstrafrecht Seite 16 von 131 Als Teilnehmer wird bestraft, wer einen anderen zu dessen vorsätzlich begangener rechtswidriger Tat vorsätzlich bestimmt (Anstiftung 26 StGB) oder ihm zu einer solchen Tat vorsätzlich Hilfe leistet (Beihilfe 27 StGB) Täterschaft Unmittelbarer Täter ist, wer die Tat selbst begeht ( 25 Abs Alt. StGB). Mittäterschaft ist die gemeinschaftliche Tatbegehung durch bewusstes und gewolltes Zusammenwirken. Sie beruht auf dem Prinzip des arbeitsteiligen Handelns und der funktionellen Rollenverteilung. Jeder Beteiligte ist als gleichberechtigter Partner Mitträger des gemeinsamen Tatenschlusses (gemeinsamer Tatplan) und der gemeinschaftlichen Tatbestandsverwirklichung (gemeinsame Tatausführung), sodass die einzelnen Tatbeiträge sich zu einem einheitlichen Ganzen vervollständigen und der Gesamterfolg jedem Mitwirkenden voll zuzurechnen ist. 2 Objektiv gesehen muss ein förderlicher Tatbeitrag, etwa die Beteiligung an der Ausführungshandlung selbst, geleistet werden. Mittelbarer Täter ist, wer die Straftat durch einen anderen begeht, 25 Abs Alt. StGB. Hierbei wird der gesetzliche Tatbestand bei einem vorsätzlichen Begehungsdelikt in der Art verwirklicht, dass sich der Täter bei der Tatausführung eines Tatmittlers, also eines menschlichen Werkzeuges, bedient. Dieses kann selbst - entweder objektiv tatbestandslos handeln, - ohne Tatbestandsvorsatz handeln, oder nur mit einem Vorsatz einer minder schweren Tatbestandsverwirklichung handeln oder ohne die zum subjektiven Vorsatz gehörende spezifischen Absicht handeln, - in seiner Person rechtmäßig handeln (Beispiel: Finanzbeamte veranlagt aufgrund einer irreführenden Steuererklärung) oder 2 BGHSt 24, 286; BGHSt 34, 124; BGHSt 37, 298; Wessels/Beulke, Strafrecht AT, Rz. 526.

17 Sebastian Korts, Einführung in das Steuerstrafrecht Seite 17 von schuldunfähig sein oder aus anderen Gründen schuldlos handeln Teilnahme Anstiftung und Beihilfe sind von der Existenz einer rechtswidrigen Haupttat im Sinne des 11 Abs. 1 Nr. 5 StGB abhängig: Die Teilnahme ist akzessorisch zur Haupttat. Ohne eine rechtswidrige Haupttat ist eine Teilnahmehandlung nicht vorstellbar. Schuldhaft verursacht muss die Haupttat nicht sein nach dem Grundsatz der limitierten Akzessorietät wird der Teilnehmer nach seiner eigenen Schuld, und nicht nach der des Haupttäters, bestraft. Die Haupttat muss dabei vollendet sein oder zumindest in das Stadium des strafbaren Versuchs gelangt sein. Anstifter ist, wer vorsätzlich einen anderen zu dessen vorsätzlich begangenen rechtswidrigen Tat bestimmt hat ( 26 i.v.m. 11 Abs. 1 Nr. 5 StGB). Bestimmen bedeutet Hervorrufen des Tatentschlusses. Zur Ausfüllung dieses Merkmals werden die verschiedensten Positionen vertreten. Sicher ist dabei nur, dass nicht jede bloße Information schon eine Anstiftung sein muss. Beispiel: Banken informieren in Flyern über Anlagemöglichkeiten im Ausland, wo weder Quellensteuern einbehalten werden noch Informationen gesammelt werden. Der Steuerpflichtige legt nun sein Schwarzgeld bei einer Schweizer Bank in Singapur an und gibt seine dortigen Zinseinkünfte nicht in Deutschland an. Dieses ist keine Anstiftung zur Steuerhinterziehung, da es zu einer Willensbeeinflussung im Wege eines geistigen Kontakts nicht gekommen ist. Ein konkret zu einer Tat schon fest Entschlossener kann nicht mehr angestiftet werden. Wegen Beihilfe wird bestraft, wer einem anderen zu dessen vorsätzlich begangener rechtswidriger Tat Hilfe geleistet hat, 27 StGB. Von der Mittäterschaft unterscheidet sich die Beihilfe durch das Fehlen der Tatherrschaft, der Gehilfe beschränkt sich auf die Förderung der Haupttat durch deren physische oder psychologische Unterstützung.

18 Sebastian Korts, Einführung in das Steuerstrafrecht Seite 18 von 131 Diskutiert wird, inwieweit neutrale alltägliche Verhaltensweisen eine Strafbarkeit wegen Beihilfe nach sich ziehen können. Die Transferierung von Geld ins Ausland durch Mitarbeiter von Banken ist Tagesgeschehen. Die Beteiligung von Rechtsanwälten und Steuerberatern an solchen neutralen Geschäften ist ebenfalls nicht ungewöhnlich Strafe Wird die Straftat (objektiver und subjektiver Tatbestand) einschließlich der Rechtswidrigkeit und der Schuld bejaht, ist die Strafe zu verhängen. Diese kann eine Freiheitsstrafe oder eine Geldstrafe sein. Die Freiheitsstrafe gemäß 38 StGB beträgt mindestens einen Monat, die Höchststrafe ergibt sich aus den konkreten Strafandrohungen der einzelnen Gesetze. Die Steuerhinterziehung gemäß 370 Abs. 1 AO zeigt eine Obergrenze von fünf Jahren, 370 Abs. 3 Satz 1 AO nennt für die besonders schweren Fälle der Steuerhinterziehung einen Strafrahmen von der Freiheitsstrafe von sechs Monaten bis zu 10 Jahren. Eine Freiheitsstrafe unter sechs Monaten wird gemäß 47 StGB nur in Ausnahmefällen verhängt. Die Geldstrafe wird nach 40 StGB in Tagessätzen verhängt, wobei mindestens fünf und höchstens 360 Tagessätze, allerdings bei Tatmehrheit auch 720 Tagessätze festgesetzt werden, 54 Abs. 2 StGB. Die Höhe des Tagessatzes bestimmt sich nach dem durchschnittlichen Nettoeinkommen des Täters und soll zwischen 1 EUR und höchsten EUR betragen. 46 StGB enthält gewisse Grundsätze der Strafzumessung, die auch bei der Geldstrafe anzuwenden sind. Darüber hinaus gibt die Grundsatzentscheidung des Bundesgerichtshofes vom 2. Dezember 2008 weitere Kriterien für die Strafzumessung 3 vertiefend: BGH v StR 746/97, NStZ-RR 99, 184 ff.; BGH v StR 624/99, BGHSt 46, 107; BGH v StR 453/00, NJW 01, 2409; Wessels/Beulke, Strafrecht AT, Rz. 582 m. w. N.

19 Sebastian Korts, Einführung in das Steuerstrafrecht Seite 19 von 131 bei Steuerstraftaten vor Verjährung Wenn eine Straftat verjährt ist, kann eine Strafverfolgung oder eine Strafvollstreckung nicht mehr stattfinden. Die Verjährung richtet sich nach den allgemeinen Regeln der Verjährung des StGB gemäß 78 StGB ff und 376 AO, der insoweit Sondervorschriften enthält. Die Verjährungsfrist im Steuerstrafrecht beträgt regelmäßig fünf Jahre, liegt allerdings eines der in 370 Abs. 3 Satz 2 Nr. 1 bis 5 AO genannten Regelbeispiele für eine Steuerhinterziehung in einem besonders schweren Fall vor, verjährt diese Tat erst in zehn Jahren Ordnungswidrigkeitenrecht OWiG Neben dem Strafrecht besteht als zweites Gebiet das Ordnungswidrigkeitengesetz OWiG. Vereinfacht kann man sagen, dass es sich um ein Sanktionsrecht handelt, das angewandt wird, wenn gegen solche Verhaltensnormen verstoßen wird, die nicht die missbilligenswerte Tiefe eines Straftatbestandes erfüllen. Ordnungswidrigkeiten sind häufig nicht im OWiG selbst geregelt, sondern über die verschiedenen Spezialgesetze (Straßenverkehr, Umweltrecht etc.) verteilt. Verfolgungsbehörde ist nicht die Staatsanwaltschaft, sondern die jeweils funktional zuständige Verwaltungsbehörde. Strafandrohung ist im Regelfall die Geldbuße, die in beträchtliche Höhe steigen kann. Die steuerlichen Ordnungswidrigkeiten sind in den 377 ff. AO gesondert geregelt. 4 BGH Urt. v StR 416/08, Auf den Inhalt dieser Grundsatzentscheidung für die Strafzumessung wird im Abschnitt 2.7 Rechtsfolgen von Steuerstraftaten und Steuerordnungswidrigkeiten ausführlich eingegangen. 5 Eine ausführliche Darstellung der Verjährungsvorschriften im Steuerstrafrecht erfolgt in Abschnitt 2.4.

20 Sebastian Korts, Einführung in das Steuerstrafrecht Seite 20 von Das Strafverfahrensrecht (StPO) Ausgangspunkt eines Strafverfahrens ist, dass der Staat in der Form der Staatsanwaltschaft aufgrund des in 152 Abs. 2 StPO niedergelegten Legalitätsprinzips verpflichtet ist, jedem Verdacht einer Straftat nachzugehen und, sofern ein hinreichender Tatverdacht gegeben ist, Anklage zu erheben. Die Anklage wird vom Strafgericht im so genannten Zwischenverfahren geprüft, in diesem wird, wenn die Anklage zugelassen wird, der Eröffnungsbeschluss erlassen. Dieser leitet in die Hauptverhandlung über. Innerhalb der Hauptverhandlung entscheidet das Gericht durch Urteil gemäß 260 StPO über Schuld und Strafe, nachdem es die Beweise aus der Anklage und der Verteidigung gewürdigt hat. Durch ein Rechtsmittel kann der Inhalt des Urteils geprüft werden. In der Revision wird ein Urteil auf Rechtsfehler überprüft, in der Berufung werden zusätzlich die Tatsachen neu überprüft. Ein Verfahren mit vereinfachter Vorgehensweise, das oftmals im steuerstrafrechtlichen Bereich eingesetzt wird, ist das Strafbefehlsverfahren gemäß 407 StPO. Hierbei schlägt die Staatsanwaltschaft gleichsam ein Urteil vor, ohne eine Hauptverhandlung durchführen zu wollen. Der Richter hat diesem Antrag zu entsprechen, wenn dem Erlass eines beantragten Strafbefehls keine Bedenken entgegenstehen. Wenn der Verteidiger hiergegen keinen Einspruch geltend macht, kommt ein Urteil ohne Verhandlung zustande. Auf dieses Verfahren kann sogar während einer laufenden Hauptverhandlung ausgewichen werden. Oftmals ist zu beobachten, dass die Absprache zwischen Staatsanwaltschaft, Richter und dem Beschuldigten bzw. seinem Verteidiger einen faktischen Verfahrensbestandteil darstellt. Die Beteiligten haben alle eigene Motive, ein umfangreiches Verfahren zu vermeiden. Staatsanwaltschaft und Richter können dem Staat eine umfangreiche Verhandlung ersparen; der Beschuldigte hat oftmals Interesse daran, die Peinlichkeit einer Hauptverhandlung zu vermeiden und für den