Die Umsatzsteuer im internationalen Geschäftsverkehr mit zahlreichen Fallbeispielen, Hinweisen und Tipps
Die Umsatzsteuer im internationalen Geschäftsverkehr mit zahlreichen Fallbeispielen, Hinweisen und Tipps Prof. Dr. Ralf Alefs Dr. Susanne Herre Brigitte Neugebauer Technische Hochschule Deggendorf IHK Region Stuttgart DIHK e.v. Berlin
Inhalt Der Inhalt wurde mit größtmöglicher Sorgfalt zusammengestellt; eine Gewähr für die Richtigkeit kann jedoch nicht übernommen werden. Die Angaben ersetzen nicht die Beratung durch den Steuerberater im Einzelfall. Vorbemerkung 10 Rechtsgrundlagen 12 Allgemeine Hinweise zur Beurteilung umsatzsteuerlicher Sachverhalte 14 I. Werk- oder Montagelieferungen 16 Copyright Alle Rechte liegen beim Herausgeber. Ein Nachdruck auch auszugsweise ist nur mit ausdrücklicher schriftlicher Genehmigung des Herausgebers gestattet. Herausgeber DIHK - Deutscher Industrie- und Handelskammertag e. V. Postanschrift: 11052 Berlin Besucheranschrift: Breite Straße 29 10178 Berlin-Mitte Telefon 030-20308-0 Telefax 030-20308-1000 Internet: www.dihk.de Verlag Stand Januar 2014 Herstellung Titelbild Druck DIHK Verlag bestellservice@verlag.dihk.de Telefax 02225-8893595 Werner-von-Siemens-Straße 13 53340 Meckenheim Internet: www.dihk-verlag.de büro für gestaltung, Armin Knoll Berlin thinkstockphotos.de Köllen Druck + Verlag Bonn II. Lieferung beweglicher Ware im Binnenmarkt 18 1. Steuerfreie innergemeinschaftliche Lieferungen an steuerpflichtige Unternehmen 18 1.1 Voraussetzungen der Steuerfreiheit 19 1.2 Umsatzsteueridentifikationsnummer 20 1.3 Häufige Fehlerquellen/Beispielsfälle 22 1.3.1 Kein Grenzübertritt der Ware 22 1.3.2 Ausfuhr statt innergemeinschaftlicher Lieferung 23 1.3.3 Vorgeschaltete Be- bzw. Verarbeitung des Liefergegenstands im Inland 24 1.3.4 Berechnung von Werkzeugkosten, Formen und Modellen 25 1.4 Rechnungsstellung bei innergemeinschaftlicher Steuerbefreiung 26 1.5 Nachweispflichten 28 1.5.1 Belegnachweis 29 1.5.2 Buchmäßiger Nachweis 37 1.6 Zusammenfassendes Fallbeispiel 39 2. Lieferungen an Privatpersonen und andere umsatzsteuerliche Letztverbraucher 41 2.1 Verkäufe mit Übergabe der Ware in Deutschland 41 2.2 Ausnahme: Versand von Ware in andere EU-Mitgliedstaaten 42 2.2.1 Rechnungsstellung 43 2.2.2 Umsatzsteuerpflicht in einem anderen Mitgliedstaat 43 2.2.3 Ausnahmen für verbrauchsteuerpflichtige Waren 44 2.3 Sonstige umsatzsteuerliche Letztverbraucher 44 2.4 Lieferungen neuer Fahrzeuge 45
III. Erwerbsbesteuerung anstelle der Entrichtung der Einfuhrumsatzsteuer 47 1. Voraussetzungen 47 2. Ort des innergemeinschaftlichen Erwerbs 49 3. Entstehung der (Erwerb-)Steuer 50 4. Übersicht 51 5. Zusammenfassendes Beispiel 51 IV. Innergemeinschaftliche Reihengeschäfte 52 1. Zuordnung der Lieferung 53 2. Ort der Lieferung 58 3. Beispielsfälle 60 3.1 Fälle mit zwei in Deutschland und einem in der EU ansässigen Unternehmer 60 3.2 Fälle mit einem in Deutschland und zwei in der EU ansässigen Unternehmern 67 3.2.1 Vereinfachungsregel für innergemeinschaftliche Dreiecksgeschäfte 68 V. Steuerliche Behandlung des Verbringens von Gegenständen in einen anderen Mitgliedstaat (unternehmensinternes Verbringen) 80 1. Keine Lieferung an Dritte, aber steuerbar 80 2. Ausnahme: Vorübergehende Verwendung 80 3. Beispielsfälle 83 3.1 Auslieferungslager 83 3.2 Konsignationslager im Inland sowie im EU-Ausland 84 3.3 Messen und Ausstellungen, Verkäufe vor Ort, fliegende Händler 86 3.4 Lieferklausel verzollt und versteuert 88 3.5 Verbringensfälle bei Einfuhren aus Drittstaaten 89 VI. Aufzeichnungen von Binnenmarktsgeschäften 91 VII. Voranmeldung, Jahreserklärung, Zusammenfassende Meldung und INTRASTAT bei Binnenmarktsgeschäften 93 1. Umsatzsteuer-Voranmeldung und Jahreserklärung 93 2. Die Zusammenfassende Meldung 93 3. Statistische Meldung (INTRASTAT) 96 VIII. Drittlandsgeschäfte: Aus- und Einfuhr 98 1. Ausfuhrlieferung 98 1.1 Voraussetzungen der Steuerbefreiung 99 1.2 Rechnungsstellung bei steuerbefreiter Ausfuhrlieferung 102 1.3 Nachweispflichten 102 1.3.1 Belegnachweis 102 1.3.2 Buchmäßiger Nachweis 106 1.4 Zusammenfassendes Fallbeispiel 107 2. Einfuhr 109 2.1 Voraussetzungen 110 2.2 Steuerbefreiung 110 2.3 Bemessungsgrundlage 111 2.4 Steuersatz 111 2.5 Vorsteuerabzug 111 2.6 Steuerschuldner der Einfuhrumsatzsteuer 112 2.6.1 Allgemeines 112 2.6.2 Abnehmer als Steuerschuldner der Einfuhrumsatzsteuer 112 2.6.3 Lieferer als Steuerschuldner der Einfuhrumsatzsteuer 113 2.7 ATLAS-Einfuhr 114 2.8 Zusammenfassendes Beispiel 114 3. Reihengeschäfte mit Drittlandsbezug 115 3.1 Warenbewegung von Deutschland in ein Drittland 115 3.2 Warenbewegung aus einem Drittland nach Deutschland 119 3.3 Weitere Fallgruppen mit Drittlandsbezug 123
IX. Umsatzsteuerliche Behandlung von Dienstleistungen 124 1. Einführung: Bei sonstigen Leistungen stellen sich zwei Fragen: Wo wird die Leistung ausgeführt und wer ist Steuerschuldner? 124 2. Bestimmung des Orts der sonstigen Leistung 126 2.1 Leistungen zwischen Unternehmern (B2B) 126 2.1.1 Grundregel 126 2.1.2 Steuerschuldumkehr bei Grundregel 127 2.1.3 Zusammenfassende Meldung 128 2.1.4 Unternehmereigenschaft des Leistungsempfängers und Bezug für Unternehmen 128 2.1.5 Unternehmern gleichgestellte juristische Personen 130 2.1.6 Leistung an feste Niederlassung 130 2.1.7 Ausnahmen von der Grundregel 131 2.1.8 Steuerschuldumkehr bei Ausnahme von der Grundregel 132 2.2 Leistungen an Endverbraucher (B2C) 133 2.3 Schematische Übersicht 135 3. Ausführliche Darstellung ausgewählter Dienstleistungen 137 3.1 Grundstücksleistungen 137 3.1.1 Grundsatz 137 3.1.2 Fallbeispiele 138 3.2 Arbeiten an beweglichen körperlichen Gegenständen 139 3.2.1 Grundsatz in B2B-Fällen 139 3.2.2 Fallbeispiele 140 3.2.3 Passive Lohnveredelung mit direkter Versendung an den Kunden 143 3.2.4 Grundregel in B2C-Fällen 144 3.3 Vermittlungsleistungen 145 3.3.1 Vermittlung innergemeinschaftlicher Lieferungen 145 3.3.2 Fallbeispiele 145 3.3.3 Vermittlung von Grundstücksleistungen 147 3.3.4 Vermittlungsleistungen an Endkunden 148 3.4 Transporte als selbständige Hauptleistungen 148 3.4.1 Gütertransporte 148 3.4.2 Personenbeförderungsleistungen innerhalb der EU 151 3.5 Sonstige überwiegend an den Tätigkeitsort gebundene Dienstleistungen 152 4. Steuerschuldnerschaft des Leistungsempfängers 153 4.1 Welche Umsätze fallen unter die Steuerschuldumkehr im Inland? 153 4.2 Ausnahme der Steuerschuldumkehr für Durchführungs - gesellschaften 157 4.3 Wer wird in Deutschland zum Steuerschuldner? 157 4.4 Anforderungen an die Eingangsrechnung 158 4.5 Zeitpunkt des Entstehens der Steuerschuld 159 4.6 Ermittlung, Aufzeichnung und Abführung der Steuerschuld 160 5. Besonderheiten bei Drittlandsgeschäften 161 5.1 Einleitung 161 5.2 Überblick 161 5.3 Ausnahmeregelungen mit Drittlandsbezug 161 5.3.1 B2B-Geschäfte 162 5.3.2 B2C-Geschäfte 162 5.4 Grundregeln mit Drittlandsbezug 164 5.4.1 B2B-Geschäfte 164 5.4.2 B2C-Geschäfte 167 5.5 Konkrete Fallgruppen bei Drittlandsgeschäften 168 5.5.1 Vertreterprovisionen bei Drittlandslieferungen 168 5.5.2 Gütertransporte in oder vom Drittstaat 169 6. Zusammenfassendes Beispiel 170 7. ABC der sonstigen Leistungen 172
X. Vorsteuervergütungsverfahren 195 1. Möglichkeit der Erstattung von ausländischer Umsatzsteuer 195 2. Materielle Vorraussetzungen des Vergütungsverfahrens 195 2.1 Vergütungsberechtigter Unternehmer 195 2.2 Vergütungsfähige Vorsteuer 196 3. Formelle Anforderungen des Vergütungsverfahrens 196 3.1 Vorsteuervergütungsverfahren innerhalb der EU 197 3.1.1 Antragstellung 197 3.1.2 Bearbeitung durch das Bundeszentralamt für Steuern 198 3.1.3 Inhalt des Antrages 199 3.1.4 Vergütungszeitraum 200 3.1.5 Mindestbetrag 200 3.1.6 Antragsfrist 200 3.1.7 Einzureichende Belege 201 3.1.8 Dauer des Verfahrens 202 3.1.9 Bekanntgabe des Vergütungsbescheids 202 3.1.10 Verzinsung des Vergütungsanspruchs 203 3.2 Vorsteuervergütungsverfahren im Verhältnis zu Drittländern 205 3.2.1 Abgabe des Antrages 205 3.2.2 Abgabefrist 205 3.2.3 Vergütungszeitraum 206 3.2.4 Mindestbetrag 206 3.2.5 Originalrechnungen 206 3.2.6 Unternehmerbescheinigung 206 3.2.7 Eigenhändige Unterschrift 206 3.2.8 Erstattungsfähige Vorsteuer 207 3.2.9 Verzinsung 207 3.3 Hilfestellung bei der Abwicklung des Vorsteuervergütungsverfahrens 207 XI. Verfahren der Erteilung von USt-IdNr. durch das Bundeszentralamt für Steuern 208 Anhang 212 1. Aufbau der Umsatzsteueridentifikationsnummern in den Mitgliedstaaten der EU 212 2. Umsatzsteuersätze in den EU-Mitgliedstaaten 214 3. Rechnungshinweise in Amtssprachen der EU-Mitgliedstaaten 215 4. Merkblatt zur Unterscheidung zwischen Gemeinschaftsgebiet und Drittlandsgebiet 217 5. Lieferschwellen in den EU-Mitgliedstaaten 218 6. Erwerbsschwellen in den EU-Mitgliedstaaten 219 7. Muster des Bundesfinanzministeriums für Belegnachweise 220 8. Übersicht zum Ort der Leistung 235 9. Liste der Staaten, mit denen die für das Vorsteuervergütungsverfahren erforderliche Gegenseitigkeit gegeben bzw. nicht gegeben ist 236 10. Präferenzliste der EU-Mitgliedstaaten 238 11. Liste einiger ausländischer Behörden (Drittstaaten) 242 12. USt 1 TS Bescheinigung über die Ansässigkeit im Inland 243 13. USt 1 TN Nachweis der Eintragung als Steuerpflichtiger (Unternehmer) 244 14. Zentral zuständige Finanzämter in Deutschland für die Besteuerung ausländischer Unternehmen 245 9
Vorbemerkung Als diese Broschüre 1992 zum ersten Mal erschien, sollte sie den Bedürfnissen eines breiten Leserkreises nach Erstinformation über eine komplizierte, aber zeitlich bis 1996 befristete Übergangsregelung dienen. Über 20 Jahre später kann von einer Übergangsregelung kaum mehr gesprochen werden. Eine unkomplizierte und für die Praxis einfach handhabbare Lösung im Binnenmarkt scheint insbesondere im Bereich der Lieferungen auf absehbare Zeit nicht erreichbar. Sie scheitert am Widerstand der nationalen Regierungen der EU-Mitgliedstaaten, die insbesondere den Eingriff in ihre Steuer- und Finanzhoheit fürchten. Für die Wirtschaft, die aufgrund der zunehmenden Globalisierung selbst im Kleinstunternehmerbereich zunehmend international handelt, ist diese Situation unerfreulich. Statt Vereinfachung stellt sich aufgrund der umsatzsteuerlichen Regelungen und insbesondere der damit verbundenen Kontrollund Meldeaufwendungen der Handel im Binnenmarkt häufig letztlich komplizierter dar als im Verhältnis zum Drittland. 28 verschiedene Leistungs- und damit Besteuerungsorte sind innerhalb der EU bei der Umsatzsteuer zu beachten. Wer direkt mit dem Umsatzsteuerrecht in einem anderen Mitgliedstaat in Berührung kommt, trägt ein hohes Risiko, das nur durch umfangreichen administrativen Beratungsaufwand verringert werden kann. hartem Ringen zwischen der Finanzverwaltung und der Wirtschaft eine deutsche Neuregelung konzipiert worden, die umfassend in der Neufassung der Broschüre erläutert wird. Zudem werden - um der Sichtweise des Praktikers gerecht zu werden - die Drittlandsgeschäfte erstmalig systematisch mit aufgenommen. Schließlich widmet die neue Broschüre dem mit besonderen Schwierigkeiten behafteten Themenkomplex der Reihengeschäfte zusätzlichen Raum, auch wenn derartige Geschäfte durch die aktuelle Rechtsprechung mit erheblichen Unsicherheiten behaftet sind. Die Neuauflage der Broschüre behält ansonsten die bewährte Gliederung in Lieferund Dienstleistungsvorgänge bei und versucht, den Leser systematisch anhand von Beispielsfällen an die komplizierte Materie heranzuführen. Dabei versteht sich die Broschüre als ausgesprochener Leitfaden für den Praktiker, die anhand der vielfältigen Fragen aus der betrieblichen Praxis, die tagtäglich an die IHKs gestellt werden, konzipiert wurde. Aus der Sicht der Wirtschaft muss daher die Forderung nach einer endgültigen binnenmarktgerechten Umsatzsteuerregelung unbeirrt weiter erhoben werden. Ein Unternehmen in Europa - ein Finanzamt. Keine Unterscheidung zwischen Lieferungen und Dienstleistungen. Keine komplizierten Bestimmungen mehr über den jeweiligen Besteuerungsort der Umsätze. Jeder Unternehmer versteuert alle Lieferungen und Dienstleistungen an Empfänger im Gemeinschaftsgebiet mit der Steuer seines Sitzlandes. Bei dem für ihn zuständigen Finanzamt macht er auch alle von EU-Unternehmen in Rechnung gestellten Steuerbeträge als Vorsteuer geltend. Diese mittlerweile fast utopisch anmutende Idee wäre im Ergebnis ein spürbarer Einsparungseffekt durch den Binnenmarkt, der sich in konkreten Zahlen für jedes Unternehmen nachweisen ließe. Der Weg dahin ist steinig und scheint auch mittelfristig kaum gangbar. Es sind derzeit sogar eher Rückschritte zu verzeichnen. Der aktuell gerade verabschiedete sogenannte Schnellreaktionsmechanismus erlaubt es z. B., jedem einzelnen Mitgliedstaat in der Quintessenz innerhalb kürzester Zeit nationale Sonderregelungen einzuführen. Dies widerspricht dem Gedanken eines EU-Binnenmarktes fundamental. Ein aktuell in der Diskussion stehender Bereich, der bisher EU-weit uneinheitlich geregelt ist, sind die Nachweispflichten für innergemeinschaftliche Lieferungen. Hier ist nach 10 11