Steuerrecht in Wissenschaft und Praxis Herausgegeben von Professor Dr. Georg Crezelius Sacheinlagen im Gesellschafts- und Steuerrecht der GmbH von Dr. Michael Fischer Verlag Neue Wirtschafts-Briefe Herne/Berlin
VII Inhaltsverzeichnis Vorwort V Schrifttumsverzeichnis XVII Abkürzungsverzeichnis XXXIII Einleitung 1 Erster Teil: Systematik der Einlagen im Gesellschaftsund Steuerrecht 5 1 Systematik der Einlagen im Gesellschaftsrecht 5 I. Garantieeinlage und Kapitalaufbringung 5 1. Trennungsprinzip und System des gezeichneten Garantiekapitals 5 2. Systematisierung der Gesellschafterleistungen 10 II. Arten der Gesellschafterleistungen in das Eigenkapital 13 1. Stammeinlagen 14 a) Stammeinlagen und Stammkapital 14 b) Handelsbilanzierung der Bareinlage auf Gesellschaftsebene 14 c) Handelsbilanzierung der Bareinlage auf Gesellschafterebene 16 2. Sonstige Gesellschafterleistungen 18 a) Nachschüsse i.s.d. 26 ff. GmbHG 18 b) Sonstige Leistungen ohne Nachschußcharakter 19 c) Handelsrechtliche Behandlung auf Gesellschafterebene 23
2 Systematik der Einlagen im Steuerrecht 25 I. Gewinnermittlung bei der GmbH 25 II. Abgrenzung zwischen betrieblicher und gesellschaftsrechtlicher Sphäre 27 1. Steuerrechtlicher Einlagenbegriff im allgemeinen 27 2. Steuerrechtlicher Einlagenbegriff im Körperschaftsteuerrecht 28 a) Sogenannte eigentliche Einlage 28 b) Sogenannte uneigentliche Einlage 28 c) Steuerrechtliche Behandlung auf Gesellschafterebene.. 30 3. Sogenannte verdeckte Einlage 31 a) Begriff und Entstehungsgeschichte 31 b) Dogmatische Einordnung 33 c) Beschluß des Großen Senats des BFH vom 26.10.1987 und offene Fragen 34 d) Verdeckte Einlage als rechtsgeschäftliche Handlung... 42 III. Abgrenzung der betrieblichen von der außerbetrieblichen Sphäre 44 1. Außerbetriebliche Zuwendungen von Nichtgesellschaftern 44 a) Problemstellung 44 b) Unentgeltliche Zuwendungen von Nichtgesellschaftern 45 aa) Verhältnis zwischen Einkommen- und Körperschaftsteuer 47 bb) Verhältnis zwischen Einkommen- und Erbschaftsteuer 50 c) Sanierungsgewinne 55 aa) Systematik des 3 Nr. 66 EStG 55 bb) Sanierungsgewinn beim Einzelunternehmer 57 cc) Sanierungsgewinn bei Kapitalgesellschaften 58 2. Außerbetriebliche Zuwendungen von Gesellschaftern 60
IX Zweiter Teil: Taugliche Gegenstände der Sacheinlage 64 3 Gegenstände der Sacheinlage im Gesellschaftsrecht 64 I. Sacheinlagefähigkeit bei Stammeinlagen 64 1. Gesetzliche Ausgangssituation 64 a) Allgemeines 64 b) Vermögensbilanzen und Eröffnungsbilanz 66 aa) Sogenannte Kapitalnachweisbilanz 66 bb) Sogenannte Vorbelastungsbilanz 69 cc) Sogenannte Eröffnungsbilanz 72 c) Gesetzliche Vorgaben 73 d) Funktionen des Stammkapitals 75 2. Kriterien der Sacheinlagefähigkeit 77 a) Bilanzierungsfähigkeit und Pfändbarkeit 77 aa) Bilanzierungsfähigkeit 77 bb) Pfändbarkeit 79 b) Funktionale Äquivalenz von Bar- und Sacheinlage 81 c) Verfügbarkeit für die Gesellschaft 82 aa) Vollständiges Bewirken der Leistung 82 bb) Verwendungsabrede 86 d) Übertragbarkeit 87 e) Risiken aus der Sphäre des Inferenten - Schutz vor Rechtsnachfolgern und Gläubigern des Nutzungsverpflichteten? 88 f) Risiko der Werthaltigkeit der Sacheinlage 90 3. Bewertung der Sacheinlage in der Handelsbilanz 94 a) Gesellschaftsebene (Eröffnungsbilanz) 94 aa) Zeitwert als Festwert 95 bb) Zeitwert oder Gegenwert"? 98 cc) Stichtag des Zeitwertes 99 b) Gesellschafterebene 99
X Inhaltsverzeichnis II. Sacheinlagefähigkeit bei sonstigen Gesellschafterleistungen ( 272 Abs. 2 HGB) l 01 1. Differenzierung nach dem Einbringungsgrund 101 a) Handelsbilanzansatz 101 b) Bewertung 1 2 2. Immaterielle Vermögensgegenstände i.s.d. 248 Abs. 2 HGB 104 3. Aufschiebend bedingte Forderungen und Verzicht auf Pensionsanwartschaften 105 4. Wertlose Forderungen und Forderungserlaß 107 5. Eigenkapitalersetzende Gesellschafterdarlehen 109 6. Handelsbilanzierung auf Gesellschafterebene 114 4 Steuerrechtliche Einordnung von Sacheinlagen 115 I. Ertragsteuerrecht 115 1. Gesellschaftsebene 115 a) Offene Sacheinlage 115 b) Verdeckte Einlage von Wirtschaftsgütern 119 aa) Wirtschaftsgut des Betriebsvermögens H9 bb) Wirtschaftsgut des Privatvermögens 122 2. Gesellschafterebene 123 a) Offene Sacheinlage 123 b) Verdeckte Einlage von Wirtschaftsgütern 123 II. Umsatzsteuer 127 1. Verhältnis von Gesellschafter zu Gesellschaft im Umsatzsteuerrecht 127 2. Gesellschafterleistungen an die GmbH 127 a) Problemstellung 127 b) Lösungsvorschläge 131 aa) Standpunkt von Rechtsprechung und herrschender Meinung 131 bb) Abweichende Ansichten im Schrifttum 134
XI c) Stellungnahme 134 aa) Offene Sacheinlage 134 bb) Verdeckte Einlage und sonstige Gesellschafterleistungen 138 d) Sonderfall der (Teil-)Betriebseinbringung 141 3. Ausgabe von Geschäftsanteilen durch die Gesellschaft... 142 Dritter Teil: Eigenkapital und Fremdkapital bei der GmbH 143 5 Eigenkapital und Fremdkapital im Gesellschaftsrecht 143 I. Abgrenzungsvorschläge 143 II. Kapital und Gewinn 146 III. Eigenkapital aus gesellschaftsrechtlicher Sicht 148 IV. Sogenannter materieller Eigenkapitalbegriff 150 1. Eigenkapital als gebundenes Kapital 152 a) Rechtsposition des Gesellschafters 152 b) Rechtsposition der Gesellschaft 154 c) Maßgeblichkeit der Kapitalerhaltung? 156 2. Haftkapital" als Eigenkapital? 158 a) Sogenannte Rangrücktrittsvereinbarungen 159 aa) Zivilrecht und Konkursrecht 159 bb) Schuldrechtlicher Rangrücktritt 161 cc) Rangrücktritt in Form eines Forderungsverzichts mit Besserungsklausel 163 b) Sogenannte Finanzplankredite 166 3. Notwendigkeit einer Gesellschafterstellung? 168 a) Problemstellung 168 b) Kompetenzrechtliche Vorgaben bei der Eigenkapitalfinanzierung 171 c) Gläubigerschutz bei vertraglichem" Eigenkapital 172 V. Zwischenergebnis 173
XU Inhaltsverzeichnis 6 Eigenkapital und Fremdkapital im Steuerrecht l 75 I. Vorbemerkung 1^5 II. Körperschaftsteuer I 75 1. Maßgeblichkeit des Handelsbilanzrechts 175 2. Körperschaftsteuerrechtliche Behandlung des gesellschaftsrechtlichen Eigenkapitals ( 272 Abs. 2 Nr. 4 HGB) I 79 a) Zuwendungen von Gesellschaftern und von Dritten... 1 7 9 b) Genußrechte, stille Gesellschaft mit Nichtgesellschaftern l 80 c) Körperschaftsteuerrechtliche Behandlung des nachrangigen Haftkapitals 182 3. Steuerrechtliches Eigenkapital aufgrund steuerrechtlicher Mitunternehmerschaft 183 4. Ertragsteuerrechtliche Behandlung auf der Gesellschafterebene 184 III. Gewerbesteuer 184 IV. Vermögensteuer 185 Vierter Teil: Verdeckte ( verschleierte") Sacheinlagen im GmbH- und Steuerrecht 186 7 Verdeckte ( verschleierte") Sacheinlagen im GmbH-Recht... 186 I. Verdeckte Sacheinlagen im System der Kapitalaufbringung.. 18" II. Dogmatische Herleitung 190 1. Stand der Lehre 190 2. Die Konzeption Knobbe-Keuks 196 3. Stellungnahme 19 7 a) Sachleistungen im sachlichen Zusammenhang mit der Kapitalaufbringung 19 7
XIII b) Adäquate Rechtsfolgen des verdeckten Verkehrsgeschäfts 199 aa) Rechtslage vor Erfüllung durch die Gesellschaft... 199 bb) Nichtigkeit der Tilgungsbestimmung 201 cc) Rechtliche Qualifikation der Gesellschaftsleistung 207! 8 Tatbestand und Anwendungsfälle der verdeckten Sacheinlage 210 I. Tatbestandsvoraussetzungen im Überblick 210 II. Fallkonstellationen und Abgrenzungsfälle 216 1. Theorie und Praxisfälle 216 2. Bareinlage und Erwerbsobliegenheit (schuldrechtliche Mittelverwendungsabreden) 217 3. Rückgewähr der Bareinlage als Darlehen an den Inferenten 219 4. Rückgewähr der eingelegten Vermögensgegenstände im Rahmen einer Nutzungsüberlassung 221 5. Mittelverwendungsabrede und Enthaftung des Inferenten 222 6. Einlageleistung durch Gläubigerbefriedigung 224 7. Sogenannte Steuerberatermodelle 225 a) Einbringung eines Unternehmens 226 b) Betriebsaufspaltung 231 8. Schütt-aus-hol-zurück-Verfahren 233 9. Rechtliche Unmöglichkeit wegen fehlender Sacheinlagetauglichkeit 235 i 9 Steuerrechtliche Folgen verdeckter ( verschleierter") Sacheinlagen 247 I. Rechtsfolgen im Ertragsteuerrecht 247 1. Ausstehende Bareinlage 247 2. Fehlgeschlagene (Bar-)Tilgungsleistung 250
XIV Inhaltsverzeichnis 3. Leistung der Sachgegenstände durch den Gesellschafter... 250 a) Gesellschaftsebene 250 b) Gesellschafterebene 252 aa) Übertragung von Gegenständen des Betriebsvermögens 252 (1) Einzelne Wirtschaftsgüter 252 (2) Betrieb, Teilbetrieb, Mitunternehmer-Anteil... 254 (3) Anwendbarkeit des 20 Abs. 1 UmwStG (1995) 255 (4) Anwendbarkeit der Betriebsverpachtungsgrundsätze 260 (5) Anwendbarkeit der Betriebsaufspaltungsgrundsätze 261 bb) Übertragung von Gegenständen des Privatvermögens 262 (1) Spekulationsgeschäft ( 23 EStG) 263 (2) Veräußerung von Anteilen i.s.d. 17 EStG, 21 UmwStG 264 4. Geldzahlung der GmbH aufgrund des Verkehrsgeschäfts.. 264 5. Rückabwicklung des Verkehrsgeschäfts 266 a) Gesellschafterebene 266 aa) Realisierungstatbestände 267 bb) Ersatzrealisierungstatbestände 268 cc) Nutzungen 269 dd) Rückführung in das Privatvermögen 270 b) Gesellschaftsebene 270 6. Ausfall des Rückgewähranspruchs im Konkurs 272 a) Veräußerung von Wirtschaftsgütern des Betriebsvermögens 273 b) Veräußerung von Wirtschaftsgütern des Privatvermögens 274 aa) GmbH-Beteiligung im Privatvermögen 274 bb) GmbH-Beteiligung im Betriebsvermögen 275 (1) Verdeckte Sacheinlage als betrieblicher Anlaß 275
XV (2) Eigenkapitalersatz des Rückforderungsanspruchs als betrieblicher Anlaß 276 cc) GmbH-Beteiligungen i.s.d. 17 EStG, 21 UmwStG 278 7. Heilung 278 a) Umwandlung der Bar- in Sacheinlage 278 b) Heilung durch (gemischte) Sachkapitalerhöhung 280 c) Bedingter Forderungsverzicht mit Besserungsklausel... 282 II. Rechtsfolgen im Umsatzsteuerrecht 282 1. Sachleistung des Gesellschafters 282 a) Leistungstatbestand 283 b) Leistungsaustausch 284 c) Unternehmer 285 d) Bemessungsgrundlage 286 e) Entstehung der Steuer 286 2. Rückabwicklung des Verkehrsgeschäfts bzw. Ausfall im Konkurs 287 III. Rechtsfolgen im Grunderwerbsteuerrecht 287 10 Zusammenfassung 289 Stichwortverzeichnis 301