Umsatzrealisierung nach IFRS

Reihe: Rechnungslegung und Wirtschaftsprüfung Band 43 Herausgegeben von Prof. (em.) Dr. Dr. h. c. Jörg Baetge, Münster, Prof. Dr. Hans-Jürgen Kirsch, Münster, und Prof. Dr. Stefan Thiele, Wuppertal Dr. Lena Schoo Umsatzrealisierung nach IFRS Entscheidungsnützlichkeit der Regelungen des Revenue-Recognition-Projektes versus der geltenden Regelungen Mit einem Geleitwort von Prof. Dr. Hans-Jürgen Kirsch, Westfälische Wilhelms-Universität Münster

Geleitwort Vorwort der Verfasserin Inhaltsübersicht Inhaltsverzeichnis Abbildungsverzeichnis T abellenverzeichnis Abkürzungsverzeichnis V IX XI XIII XIX XXI XXIII 1 Problemstellung und Gang der Untersuchung 1 11 Problemstellung 1 12. Gang der Untersuchung 4 2 Grundlagen der Rechnungslegung nach IFRS 7 21 Vorbernerkungen zum Rahmenkonzept 7 22 Ziel und qualitative Anforderungen der Rechnungslegung 8 221. Ziel und Adressaten der Rechnungslegung 8 222. Qualitative Anforderungen 11 222.1 Fundamentale qualitative Anforderungen 11 222.11 Überblick 11 222.12 Relevanz 11 222.13 Glaubwürdige Darstellung 12 222.2 Fördernde qualitative Anforderungen 13 222.21 Überblick 13 222.22 Vergleichbarkeit 14 222.23 Nachprüfbarkeit 14 222.24 Zeitnähe 15 222.25 Verständlichkeit 15 223. ICostenbegrenzung 15 23 Ertragskonzeption 16 231. Definitionskriterien 16 232. Ansatzkriterien 18 XIII

3 Umsatzrealisierung nach den geltenden IFRS und gemäß den geplanten Regelungen des Revenue-Recognition-Projektes 21 31 Umsatzrealisierung nach den geltenden IFRS 21 311. Überblick 21 312. Umsatzrealisierung nach IAS 18 21 313. Umsatzrealisierung nach IAS 11 24 314. Interpretationen zur Umsatzrealisierung 25 315. Anmerkungen zu den geltenden Regelungen zur Umsatzrealisierung 27 32 Umsatzrealisierung gemäß den geplanten Regelungen des Revenue-Recognition- Projektes 29 321. Vorbemerkungen zum Projekt Revenue Recognition" 29 322. Motive für die Entwicklung eines neuen Standards zur Umsatzrealisierung 31 323. Anwendungsbereich 32 324. Grundzüge der Ertragskonzeption 34 325. Fünfstufiges Modell zur Umsatzrealisierung 37 325.1 Überblick 37 325.2 Identifizierung der Vertragseinheit 37 325.3 Identifizierung der abzugrenzenden Leistungsverpflichtungen 39 325.4 Bestimmung des Transaktionspreises 40 325.5 Aufteilung des Transaktionspreises auf die abgegrenzten Leistungsverpflichtungen 41 325.6 Umsatzrealisierung bei Erfüllung der Leistungsverpflichtung 42 326. Weitere Vorschriften des geplanten Umsatzrealisiemngsstandards 44 4 Vertragsarten des deutschen Zivilrechtes und Einführung von Anwendungsbeispielen 47 41 Vertragsarten des deutschen Zivilrechtes 47 411. Vorbemerkungen 47 412. Vertragsarten im Überblick 48 413. Kaufverträge 50 414. Dienstleistungsverträge 50 414.1 Dienstverträge 50 414.2 Werkverträge 51 415. Mietverträge 51 416. Gemischte Verträge 51 42 Anwendungsbeispiele 52 421. Vorbemerkungen = 52 422. Einführung der Anwendungsbeispiele 52 422.1 Steuerberatervertrag 52 422.2 Vertrag über den Bau einer kundenspezifischen Anlage 53 422.3 Vertrag über die Veräußerung einer zu erstellenden Eigentumswohnung 54 XIV

422.4 Softwarevertrag mit ergänzender Servicevereinbarung 55 422.5 Mobilfunkvertrag 56 5 Konkretisierung der geplanten Regelungen zur Umsatzrealisierung und Beurteilung der Entscheidungsnützlichkeit im Vergleich zu den geltenden Regelungen 57 51 Bestimmung des Bilanzierungsobjektes im engeren Sinne: die abzugrenzende Leistungsverpflichtung 57 511. Regelungen zur Abgrenzung von Leistungsverpflichtungen 57 511.1 V orbemerkungen 57 511.2 Konkretisierung des Begriffs der Leistungsverpflichtung 58 511.3 Kriterium zur grundsätzlichen Abgrenzung von Leistungsverpflichtungen 59 511.4 Prinzip zur Abgrenzung von Leistungsverpflichtungen im Kontext des spezifischen Vertrages 61 511.5 Ausnahmen von der Pflicht zur Abgrenzung von Leistungsverpflichtungen 64 511.6 Vergleich zu den bestehenden Regelungen zur Bestimmung des Bilanzierungsobjektes im engeren Sinne 66 512." Anwendung der Regelungen auf ausgewählte Beispielsachverhalte 69 512.1 Steuerberatervertrag 69 512.11 Abgrenzung der Leistungsverpflichtungen 69 512.12 Vergleich und Beurteilung der Abgrenzungsergebnisse 70 512.2 Vertrag über den Bau einer kundenspezifischen Anlage..71 512.21 Abgrenzung der Leistungsverpflichtungen 71 512.22 Vergleich und Beurteilung der Abgrenzungsergebnisse 71 '512.3 Vertrag über die Veräußerung einer zu erstellenden Eigentumswohnung 73 512.31 Abgrenzung der Leistungsverpflichtungen 73 512.32 Vergleich und Beurteilung der Abgrenzungsergebnisse 75 512.4 Softwarevertrag mit ergänzender Servicevereinbarung 76 512.41 Abgrenzung der Leistungsverpflichtungen 76 512.42 Vergleich und Beurteilung der Abgrenzungsergebnisse 77 512.5 Mobilfunkvertrag 80 512.51 Abgrenzung der Leistungsverpflichtungen 80 512.52 Vergleich und Beurteilung der Abgrenzungsergebnisse 81 513. Zwischenfazit 82 52 Bestimmung der Höhe der Umsatzerlöse 84 521. Bestimmung des Transaktionspreises 84 521.1 Vorbemerkungen 84 521.2 Variable Gegenleistungen :.85 521.21 Bilanzierung gemäß den geplanten Regelungen 85 521.22 Vergleich zu den bestehenden Regelungen 90 521.3 Zeitwert des Geldes 91 521.31 Bilanzierung gemäß den geplanten Regelungen 91 -XV

521.32 Vergleich zu den bestehenden Regelungen 95 521.4 Nicht-monetäre Gegenleistungen 96 521.5 An den Kunden zu zahlende Gegenleistungen 98 521.6 Einbringlichkeit von Gegenleistungen 101 522. Aufteilung des Transaktionspreises auf die abgegrenzten Leistungsverpflichtungen 103 522.1 Vorbemerkungen 103 522.2 Aufteilung nach der Methode der relativen Einzelveräußerungspreise 104 522.3 Sondersachverhalte im Rahmen der Aufteilung des Transaktionspreises 109 522.31 Ausnahmen von der Anwendung der Methode der relativen Einzelveräußerungspreise 109 522.32 Änderungen des Transaktionspreises 110 522.4 Vergleich zu den bestehenden Regelungen zur Aufteilung des Transaktionspreises 111 523. Anwendung der Regelungen auf ausgewählte Beispielsachverhalte 113 523.1 Steuerberatervertrag 113 523.11 Bestimmung der Höhe der Umsatzerlöse 113 523.12 Vergleich und Beurteilung der Ergebnisse zur Bestimmung der Umsatzhöhe.. 113 523.2 Vertrag über den Bau einer kundenspezifischen Anlage 114 523.21 Bestimmung der Höhe der Umsatzerlöse 114 523.22 Vergleich und Beurteilung der Ergebnisse zur Bestimmung der Umsatzhöhe.. 116 523.3 Vertrag über die Veräußerung einer zu erstellenden Eigentumswohnung 117 523.31 Bestimmung der Höhe der Umsatzerlöse 117 523.32 Vergleich und Beurteilung der Ergebnisse zur Bestimmung der Umsatzhöhe.. 118 523.4 Softwarevertrag mit ergänzender Servicevereinbarung 119 523.41 Bestimmung der Höhe der Umsatzerlöse 119 523.42 Vergleich und Beurteilung der Ergebnisse zur Bestimmung der Umsatzhöhe.. 120 523.5 Mobilfunkvertrag 121 523.51 Bestimmung der Höhe der Umsatzerlöse 121 523.52 Vergleich und Beurteilung der Ergebnisse zur Bestimmung der Umsatzhöhe.. 121 524. Zwischenfazit < 122 53 Bestimmung des Zeitpunktes der Umsatzrealisierung 124 531. Umsatzrealisierung bei Erfüllung der Leistungsverpflichtung 124 531.1 Kontrollübergang als Grundprinzip 124 531.2 Regelungen zur Bestimmung des Kontrollübergangs 128 531.21 V orbemerkungen 128 531.22 Kriterien für einen zeitraumbezogenen Kontrollübergang 129 531.221. Konkretisierung und Anwendungsbereich 129 531.221.1 Kriterium des durchgängigen Kontrollbesitzes (Kriterium 1) 7.':..: 1-29 531.221.2 Kriterium der fortlaufenden Vorteilsnahme (Kriterium 2) 132 531.221.3 Kriterium des nicht vorhandenen alternativen Nutzens i. V. m. einem Zahlungsanspruch (Kriterium 3) 134 XVI

531.221.4 Zusammenfassung der Ergebnisse bzgl. des Anwendungsbereiches 137 531.222. Umsatzrealisierung nach dem Leistungsfortschritt 138 531.223. Vergleich zu den bestehenden Regelungen 138 531.23 Indikatoren für einen zeitpunktbezogenen Kontrollübergang 141 531.231. Konkretisierung und Anwendungsbereich 141 531.232. Vergleich zu den bestehenden Regelungen 143 531.24 Spezifische Regelungen für die Behandlung von Lizenzverträgen 144 531.241. Konkretisierung und Anwendungsbereich : 144 531.242. Vergleich zu den bestehenden Regelungen 147 531.25 Beurteilung der Regelungen zur Bestimmung des Zeitpunktes der Umsatzrealisierung in ihrer Gesamtheit 148 531.251. Vorbemerkungen 148 531.252. Beurteilung vor dem Hintergrund der inneren Konsistenz 148 531.253. Beurteilung vor dem Hintergrund der Entscheidungsnützlichkeit 152 531.253.1 Vorbemerkungen 152 531.253.2 Kaufverträge 154 531.253.3 Dienstverträge 157 531.253.4 Werkverträge 157 531.253.5 Lizenzverträge 160 532. Anwendung der Regelungen auf ausgewählte Beispielsachverhalte 162 532.1 Steuerberatervertrag 162 532.11 Bestimmung des Zeitpunktes der Umsatzrealisierung 162 532.12 Vergleich und Beurteilung der Ergebnisse zur Bestimmung des Zeitpunktes der Umsatzrealisierung 162 532.2 Vertrag über den Bau einer kundenspezifischen Anlage 163 532.21 Bestimmung des Zeitpunktes der Umsatzrealisierung 163 532.22 Vergleich und Beurteilung der Ergebnisse zur Bestimmung des Zeitpunktes der Umsatzrealisierung 164 532.3 Vertrag über die Veräußerung einer zu erstellenden Eigentumswohnung 166 532.31 Bestimmung des Zeitpunktes der Umsatzrealisierung 166 532.32 Vergleich und Beurteilung der Ergebnisse zur Bestimmung des Zeitpunktes der Umsatzrealisierung 169 532.4 Softwarevertrag mit ergänzender Servicevereinbarung 171 532.41 Bestimmung des Zeitpunktes der Umsatzrealisierung 171 532.42 Vergleich und Beurteilung der Ergebnisse zur Bestimmung des Zeitpunktes der Umsatzrealisierung 173 532.5 Mobilfunkvertrag 175 532.51 Bestimmung des Zeitpunktes der Umsatzrealisierung 175 532.52 Vergleich und Beurteilung der Ergebnisse zur Bestimmung des Zeitpunktes der Umsatzrealisierung 176 533. Zwischenfazit 179 XVII

54 Weitere ausgewählte Ansatz- und Bewertungsfragen im Zusammenhang mit der Realisierung von Umsatzerlösen 182 541. Vorbemerkungen 182 542. Rückgabe- und Rücktrittsrechte 182 542.1 Bilanzierung gemäß den geplanten Regelungen 182 542.2 Vergleich zu den bestehenden Regelungen und Beurteilung der Bilanzierungsergebnisse 185 543. Garantie- und Gewährleistungsverpflichtungen 189 543.1 Bilanzierung gemäß den geplanten Regelungen 189 543.2 Vergleich zu den bestehenden Regelungen und Beurteilung der Bilanzierungsergebnisse 191 544. Prinzipal-Agent-Verhältnis (Vermittlungsgeschäfte) 195 544.1 Bilanzierung gemäß den geplanten Regelungen 195 544.2 Vergleich zu den bestehenden Regelungen und Beurteilung der Bilanzierungsergebnisse 196 545. Kundenbindungsprogramme 197 545.1 Bilanzierung gemäß den geplanten Regelungen 197 545.2 Vergleich zu den bestehenden Regelungen und Beurteilung der Bilanzierungsergebnisse 200 546. Unausgeübte KundenanspTüche (breakage) 204 546.1 Bilanzierung gemäß den geplanten Regelungen 204 546.2 Vergleich zu den bestehenden Regelungen und Beurteilung der Bilanzierungsergebnisse 205 547. Nicht-rückerstattungsfähige Vorabentgelte (upfront,fees) 206 547.1 Bilanzierung gemäß den geplanten Regelungen 206 547.2 Vergleich zu den bestehenden Regelungen und Beurteilung der Bilanzierungsergebnisse 208 548. Rückkaufvereinbarungen 210 548.1 Bilanzierung gemäß den geplanten Regelungen 210 548.2 Vergleich zu den bestehenden Regelungen und Beurteilung der Bilanzierungsergebnisse,. 213 55 Abschließender synoptischer Vergleich der wesentlichen Regelungen zur Umsatzrealisierung 216 6 Zusammenfassung und Ausblick 221 Quellenverzeichnis 227 Verzeichnis der Gesetzeskommentare und Handbücher zur Bilanzierung 227 Verzeichnis der Aufsätze, Monografien und Internetdokumente.229 Gesetzesverzeichnis 258 Verzeichnis der Rechtsprechung 259 XVIII