Duncker & Humblot Berlin

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1 Die CFC-Legislation (Hinzurechnungsbesteuerung) im Spannungsfeld zwischen europäischer Kapitalverkehrsfreiheit und weltweiter Kapitalliberalisierung (WTO) Eine Analyse der Grenzen der europäischen Kapitalverkehrsfreiheit sowie der Steuerordnung der WTO in Hinblick auf Auswirkungen für Ausgleichsmaßnahmen im internationalen Steuerwettbewerb Von Stefan Lütke Duncker & Humblot Berlin

2 Inhaltsverzeichnis Einleitung 17 Erster Teil Ausgleichsmaßnahmen im internationalen Steuerwettbewerb Kapitel Ausgleichsmaßnahmen 26 A. Hintergrund 26 B. Controlled foreign corporations' legislation (CFC-Legislation) 27 C. Die Ausprägungsformen der CFC-Legislation 29 D. Die deutsche Hinzurechnungsbesteuerung 30 I. Tatbestandsvoraussetzungen der Hinzurechnungsbesteuerung Inländerbeherrschte ausländische Gesellschaft 7 AStG Einkünfte aus passivem Erwerb 8 Abs. 1 AStG Niedrigbesteuerung im Ausland 8 Abs. 3 AStG Zwischeneinkünfte mit Kapitalanlagecharakter 7 Abs. 6 Iit. a) AStG 37 II. Rechtsfolge - Hinzurechnung 38 III. Dogmatische Grundlage Ausschüttungstheorie Repräsentationstheorie 40 E. Die zwei Wirkebenen der CFC-Legislation 40 I. Missbrauchsnorm auf Steuersubjektebene 42 II. Gegenmaßnahme/Ausgleichsmaßnahme im Steuerwettbewerb Kapitel Der unfaire Steuerwettbewerb 46 A. EU-Verhaltenskodex zur Unternehmensbesteuerung 47 B. OECD-Report - HarmfuI Tax Competition: An Emerging Global Issue 51 I. Die Regelungen des OECD-Reports 1998 im Einzelnen Kriterien zur Identifikation von Steueroasen 54

3 8 Inhaltsverzeichnis 2. Kriterien zur Identifikation von bevorzugenden Regimen Abwehrmaßnahmen (Counteracting Harmful Tax) 56 II. Die Folgeberichte 57 C. EU-Verhaltenskodex und OECD-Report - ein Vergleich 59 I. Die Kriterien der Schädlichkeit 61 II. Die Zielsetzung 62 III. Soft Law"-Ansatz 63 Zweiter Teil Hinzurechnungsbesteuerung und die europäische Kapitalverkehrsfreiheit Kapitel Kapitalverkehrsfreiheit 68 A. Die Bedeutung der Kapitalverkehrsfreiheit für den Binnenmarkt 68 B. Schutzbereich der Kapitalverkehrsfreiheit 70 I. Sachlicher Schutzbereich Der Begriff Kapitalverkehr" Beschränkungs- und Diskriminierungsverbot Reichweite des Beschränkungsverbotes 79 II. Persönlicher Schutzbereich 81 C. Verstoß der Hinzurechnungsbesteuerung gegen die Kapitalverkehrsfreiheit Kapitel Grenzen der Kapitalverkehrsfreiheit I - Ausnahmevorschriften des EG-Vertrages 86 A. Ausnahmeregelung der Mitgliedstaaten Art. 58 EGV 87 B. Ausnahmeregelungen des Kapitalverkehrs im Verhältnis zu Drittstaaten 92 I. Ausnahmen für den Kapitalverkehr mit Drittländern Art. 57 EGV Die stand-still"-klausel des Art. 57 Abs. 1 EGV Die Ermächtigungsklausel des Art. 57 Abs. 2 EGV Der sachliche Anwendungsbereich Das Verhältnismäßigkeitsprinzip 102 a) Verordnung 2271/96 des Rates vom 22. November b) Wahrung der Interessen der Gemeinschaft 105 II. Schutzmaßnahmen gegenüber Drittländern Art. 59 EGV 107 III. Embargomaßnahmen gegenüber Drittländern Art. 60 EGV 109

4 Inhaltsverzeichnis 9 3. Kapitel Grenzen der Kapitalverkehrsfreiheit II - Ungeschriebene Rechtfertigungsgründe 112 A. Zwingende Gründe des Allgemeininteresses - ein Überblick 112 I. Zwingende Gründe des Allgemeininteresses im Steuerrecht 113 II. Die globale Konzeption der Kapitalverkehrsfreiheit 116 B. Ausgleich des steuerlichen Belastungsniveaus 118 I. Rechtssache Kommission/Frankreich" vom 28. Januar II. Rechtssache Asscher" vom 27. Juni III. Rechtssache Eurowings AG" vom 26. Oktober IV. Rechtssache Verkooijen" vom 6. Juni V. Zwischenergebnis Binnenmarkt Drittstaaten 126 C. Wahrung der Kohärenz des Steuersystems 127 I. Rechtssache Bachmann" vom 28. Januar II. Rechtssachen Wielockx", Svensson/Gustavsson" und Eurowings" III. Rechtssachen Baars" und Verkooijen" 130 IV. Rechtssache Metallgesellschaft" vom 24. September V. Rechtssache Lankhorst-Hohorst" vom 12. Dezember VI. Rechtssache Manninen" vom 7. September VI. Zwischenergebnis D. Gefahr der Steuerumgehung 139 I. Rechtssache Kommission/Frankreich" vom 28. Januar II. Die Rechtsprechung zu den Richtlinien - Rechtssachen Denkavit" u. Leur-Bloem" 142 III. Rechtssache,JCI" vom 16. Juli IV. Rechtssache Metallgesellschaft" und Rechtssache Lankhorst-Hohorst" 146 V. Zwischenergebnis Besteuerung im Sitzstaat Hinzurechnungsbesteuerung - eine typisierende Missbrauchsregelung? 149 E. Wirksamkeit der Steueraufsicht/Steuerkontrolle.: : 150 I. Die frühe Rechtsprechung - Rechtssachen Bachmann" bis Wielockx" 151 II. Rechtssache Futura Participations und Singer" vom 15. Mai in. Rechtssache Baxter" vom 8. Juli IV. Rechtssache Vestergaard" vom 28. Oktober V. Rechtssache Lankhorst-Hohorst" vom 12. Dezember VI. Zwischenergebnis Erschwernis der Sachverhaltsaufklärung Hinzurechnungsbesteuerung und Steueraufsicht 159

5 10 Inhaltsverzeichnis 4. Kapitel Beurteilung der Hinzurechnungsbesteuerung 160 A. Binnenmarkt 162 I. Missbrauch auf Subjektebene 162 II. Unfairer Steuerwettbewerb auf Staatenebene 163 III. Zwischenergebnis 168 B. Drittstaaten 169 I. Missbrauch auf Subjektebene 170 II. Unfairer Steuerwettbewerb auf Staatenebene 170 III. Schlussfolgerungen für Gegenmaßnahmen im Verhältnis zu Drittstaaten Art. 60 EGV Art. 57 Abs. 1 EGV Art. 57 Abs. 2 EGV 175 IV. Zwischenergebnis 179 Dritter Teil Hinzurechnungsbesteuerung und die Welthandelsordnung (WTO) Kapitel Ausgleichsmaßnahmen und die WTO 180 A. Direkte Steuern und die WTO 182 B. CFC-Legislation und die WTO Kapitel Die WTO im Überblick 186 A. Vom GATT zur WTO 186 B. Die drei Säulen der WTO 190 I. GATT II. GATS 192 m. TRIPS 194 C. Die Grundprinzipien der WTO 195 I. Die allgemeine Meistbegünstigungsverpflichtung Definition Bedeutung der Meistbegünstigungsverpflichtung in der WTO 198 II. Das Gebot der Inländerbehandlung 201 III. Das Reziprozitätsprinzip 204

6 Inhaltsverzeichnis Kapitel GATT 1994 und direkte Steuern 205 A. Art. III GATT Importbarriere 206 I. Art. HI Abs. 1 GATT II. Art. HI Abs. 2 GATT Innere Abgaben und Belastungen Das Argument der Steuerinzidenz Das System des Grenzausgleichs der Steuern Direkte Steuern im GATT Zwischenergebnis 224 in. Art. HI Abs. 4 GATT 225 B. Art. XVI GATT 1994 und ASCM - Ausfuhrsubventionen 227 I. Überblick über den Subventionstatbestand des ASCM Verbotene Subventionen ( red-light") 231 a) Steuersubvention 233 b) Nichteinhebung von fälligen Einnahmen ( otherwise due"-test) c) De-jure oder de-facto an die Ausfuhrleistung gebunden 235 d) Fußnote 59 ASCM 236 e) Verbot der Import ersetzenden Subventionierung Anfechtbare Subventionen ( yellow-light") 240 a) Schädigungen des inländischen Wirtschaftszweiges des Mitgliedstaates 241 b) Schmälerung der aus dem GATT 1994 erwachsenden Vorteile c) Ernsthafte Schädigungen der Interessen eines anderen Mitgliedstaates Nichtanfechtbare Subventionen ( green-light") 244 C. DISC-/FSC-/ETI-Fall - Verbotene Ausfuhrsubventionen 245 I. Domestic International Sales Corporations - (DISC-Regime) Die US-Steuergesetzgebung Das Steuersystem Frankreichs, Belgiens und der Niederlande Das begleitende Understanding n. Foreign Sales Corporations (FSC)-Regime Die US-Steuergesetzgebung Der Panel- und Appellate Body-Bericht 256 in. Extraterritorial Income Exclusion Act (ETI-Regime) Die US-Steuergesetzgebung Art. 21 Abs. 5 DSU-Verfahren 262 a) Verbotene Exportsubvention Art. 3 ASCM 262 b) Gebot der Inländerbehandlung Art. III Abs. 4 GATT c) Annahme durch den Dispute Settlement Body 271

7 12 Inhaltsverzeichnis IV. Bewertung Freie Systemwahl Rechtfertigung durch eine systembedingte Benachteiligung? Belastungsniveau im Ausland Besteuerungspflicht für den Exportanteil im Ausland? Arms length principle" der Fußnote 59 und der unfaire Steuerwettbewerb 277 D. Art. I GATT Meistbegünstigungsverpflichtung 279 I. Meistbegünstigungsverpflichtung und direkte Steuern 280 II. Meistbegünstigungsverpflichtung und Art. HI Abs. 2 GATT in. Meistbegünstigungsverpflichtung und Art. HI Abs. 4 GATT Kapitel Die Hinzurechnungsbesteuerung und das GATT A. Vereinbarkeit der Hinzurechnungsbesteuerung mit GATT 285 I. Art. m GATT n. Art. I GATT III. Begrenzung der Gestaltungsmöglichkeiten einer CFC-Legislation durch das ASCM 286 B. Unfairer Steuerwettbewerb und das GATT - Die Frage der Verhältnismäßigkeit der Hinzurechnungsbesteuerung als steuerliche Gegenmaßnahme 287 I. Steueroasen 288 II. Diskriminierende Steuerregime Verbotene Subventionen Art. 3 Abs. 1 ASCM Anfechtbare Subvention Art. 5 ASCM Inländerbehandlung Art. III GATT Meistbegünstigungsverpflichtung Art. I GATT Zwischenergebnis 296 III. Zusammenfassung Kapitel GATS und direkte Steuern 297 A. Art. XVII GATS Gebot der Inländerbehandlung 302 I. Direkte Steuern 305 II. Art. XIV lit. d) GATS Ausnahmeklausel für direkte Steuern Die Frage der gerechten und effektiven" Besteuerung - Fußnote 6 GATS Schranken-Schranke des Art. XTV GATS ( Chapeau") 309

8 Inhaltsverzeichnis 13 a) Willkürliche oder ungerechtfertigte Diskriminierung 310 b) Verschleierte Beschränkung des Handels mit Dienstleistungen 311 B. Art. XV GATS - Subventionen im GATS 312 I. Bestehende Subventionsregelung des GATS 313 II. Working Party on GATS Rules - Subsidies and Trade in Services 315 in. Zwischenergebnis 316 C. Art. II GATS Meistbegünstigungsklausel 317 I. Art. XIV lit. e) GATS Steuerklausel für Doppelbesteuerungsabkommen 321 II. Schranken-Schranke des Art. XIV GATS ( Chapeau") 323 m. Meistbegünstigungsverpflichtung im Wechselspiel mit Art. XVH GATS 324 D. Marktzutritt Art. XVI GATS Kapitel Die Hinzurechnungsbesteuerung und das GATS 329 A. Vereinbarkeit der Hinzurechnungsbesteuerung mit GATS 330 I. Art. XVn GATS Mögliche Beschränkungen der Dienstleistungserbringung durch eine CFC-Legislation Steuerklausel und Schrankenwirkung des Art. XTV GATS 334 II. Art. XVI GATS 336 HI. Art. H GATS 337 IV. Überschneidungen der Hinzurechnungsbesteuerung mit dem Schutzbereich des GATS 339 B. Unfairer Steuerwettbewerb und das GATS - Die Frage der Verhältnismäßigkeit der Hinzurechnungsbesteuerung als steuerliche Gegenmaßnahme 343 I. Steueroasen 343 II. Diskriminierende Steuersysteme 344 C. Zusammenfassung 345 Vierter Teil Zusammenfassung der Ergebnisse in Thesen 347 Literaturverzeichnis 355 Sachwortverzeichnis 372