Vorwort. Literatur und Rechtsprechung sind bis zum 1. November 2008 berücksichtigt. VII

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1 Vorwort Meinem Doktorvater, Herrn Prof. Dr. Urs R. Behnisch, danke ich für seine wertvolle Betreuung und Förderung, welche sehr zum Gelingen der Arbeit beigetragen haben. Dank gebührt auch Herrn Prof. Dr. Gustavo Scartazzini, welcher das Zweitgutachten übernommen hat. Weiter danke ich all jenen, die mich auf unterschiedlichste Weise unterstützt haben. Meiner Arbeitgeberin, der G + S Treuhand AG, Muri b. Bern, danke ich für die Freiräume, die sie mir gewährt hat. Meinem Freundeskreis und dabei insbesondere Frau Dr. Kathrin Kummer danke ich für die vielen anregenden Gespräche über Inhalte der vorliegenden Arbeit aber nicht nur über diese. Für die Unterstützung meines Dissertationsprojektes während und nach meiner Assistenzzeit am Institut für Steuerrecht der Universität Bern danke ich sodann Herrn Prof. Dr. Peter Locher. Meinen Eltern möchte ich herzlich dafür danken, dass sie mir meine Ausbildung ermöglicht und mich bei meinen Projekten stets unterstützt haben. Ganz besonders danke ich meiner lieben Frau Lorena, welche mich in meiner Arbeit bedingungslos unterstützt hat. Ihr ist die vorliegende Arbeit gewidmet. Literatur und Rechtsprechung sind bis zum 1. November 2008 berücksichtigt. Bern, im Oktober 2009 Daniel Dzamko VII

2 Inhaltsübersicht 1 Problemstellung und Aufbau... 1 I. Problemstellung... 1 II. Aufbau Berufliche Vorsorge im Bundesrecht der direkten Steuern... 5 I. Problemstellung und Vorgehen... 5 II. Konzept von BVG, DBG und StHG III. Insbesondere Arbeitgeberbeiträge IV. Insbesondere persönliche Beiträge V. Hinweis: Probleme der Leistungsbesteuerung Steuerrechtliche Konturen der beruflichen Vorsorge vor der 1. BVG-Revision I. Problemstellung und Vorgehen II. Vom 1. Weltkrieg bis zum 2. Weltkrieg III. Wehrsteuer und direkte Bundessteuer bis zur Anpassung an das BVG 70 IV. BVG und direkte Bundessteuern bis zur 1. BVG-Revision Verlauf der 1. BVG-Revision aus steuerlicher Sicht I. Problemstellung und Vorgehen II. Botschaft des Bundesrates III. Parlament IV. Fazit V. BG zur Änderung des BVG vom 18. Juni IX

3 Inhaltsübersicht 5 Verfassungsrechtliche Aspekte I. Problemstellung und Vorgehen II. Ausserfiskalische Ziele bei der Einkommens- und Gewinnsteuer III. Finanzordnung IV. Sozialverfassung V. Wirtschaftsverfassung VI. Materieller Gesetzesvorbehalt und Gesetzesdelegation Steuerrechtliche Konturen der beruflichen Vorsorge nach der 1. BVG-Revision I. Problemstellung und Vorgehen II. Inhalte von Art. 1 BVG III. Steuerrechtlich anerkannte Vorsorgezwecke IV. Mindest- und Höchstalter V. Ausschliesslichkeit VI. Vorsorgerechtliche Grundsätze VII. Abzugsfähigkeit der Beiträge Zusammenfassung der Ergebnisse I. Vorbemerkung II. Neue steuerrelevante BVG-Bestimmungen: Natur, Wirkung III. Ausgewählte Elemente des steuerrechtlichen Vorsorgebegriffs IV. Abzugsfähigkeit der Beiträge V. Individualisierung, Sparförderung, Sparbereinigung X

4 Vorwort... Inhaltsübersicht Inhaltsverzeichnis.... VII IX XI 1 Problemstellung und Aufbau... 1 I. Problemstellung... 1 II. Aufbau Berufliche Vorsorge im Bundesrecht der direkten Steuern... 5 I. Problemstellung und Vorgehen... 5 II. Konzept von BVG, DBG und StHG Überblick Die zentralen gesetzlichen Regelungen Vorsorgeeinrichtungen Beiträge Anwartschaften Leistungen Gesetzesänderungen Verknüpfung Steuerrecht Vorsorgerecht Terminologie III. Insbesondere Arbeitgeberbeiträge Handelsrechtliche Vorbemerkungen Im DBG und StHG IV. Insbesondere persönliche Beiträge Die Frage nach der Natur der Abzüge System der Abzüge im DBG und StHG Allgemeiner Abzug für persönliche Beiträge an die 2. Säule Organische oder anorganische Natur der persönlichen Beiträge? Gewinnungskosten Abgrenzung von den Anlagekosten a) Das Kriterium der Vermögensverminderung b) Persönliche Beiträge an die 2. Säule Organischer Zusammenhang a) Zwei mögliche Bezugspunkte für Vorsorgebeiträge XI

5 XII b) Finaler und kausaler Gewinnungskostenbegriff c) Periodizitätsprinzip d) Konnexität mit der Erwerbstätigkeit e) Konnexität mit den Einkünften aus Vorsorge Anorganische Abzüge Fazit V. Hinweis: Probleme der Leistungsbesteuerung Steuerrechtliche Konturen der beruflichen Vorsorge vor der 1. BVG-Revision I. Problemstellung und Vorgehen Problemstellung Vorgehen II. Vom 1. Weltkrieg bis zum 2. Weltkrieg Entwicklung der beruflichen Vorsorge Überblick Strukturen der Personalfürsorge Steuerrechtliche Entwicklung im Überblick Einmalige Kriegssteuer (1915) Eidgenössische Kriegsgewinnsteuer (1916) Neue ausserordentliche Kriegssteuer (1919) Ausserordentliche Krisenabgabe (1933) Eidgenössische Kriegsgewinnsteuer (1940) Wehropfer (1940) Neues Wehropfer (1942) III. Wehrsteuer und direkte Bundessteuer bis zur Anpassung an das BVG Entwicklung der beruflichen Vorsorge Überblick a) Ausbau des Sozialversicherungsrechts b) Personalvorsorgerecht c) Drei Säulen Strukturen der Personalvorsorge Wehrsteuerbeschluss Allgemeines und Regelungen betreffend die Personalwohlfahrt Praxis a) Einrichtungen der Personalwohlfahrt b) Beiträge des Unternehmens c) Beiträge der Versicherten und Leistungen BdBSt in der Zeit bis zur Anpassung an das BVG Der BdBSt als neues Kleid für den WStB Praxis... 92

6 4. Würdigung Vorbemerkung Allgemeines Anerkannte Zwecke Dauerhaftigkeit und Ausschliesslichkeit Frühe Formen der «vorsorgerechtlichen Grundsätze» a) Kollektivität b) Versicherungs- und Planmässigkeit c) Angemessenheit d) Gleichbehandlung e) Verschiedene Geltungsbereiche der «Grundsätze» f) Verschiedene rechtliche Grundlagen für die «Grundsätze» Abzug der Arbeitgeberbeiträge Abzug der persönlichen Beiträge IV. BVG und direkte Bundessteuern bis zur 1. BVG-Revision Entwicklung der beruflichen Vorsorge Überblick a) Verlangsamte Entwicklung des Sozialversicherungsrechts b) BVG Strukturen der beruflichen Vorsorge Gesetzliche Grundlagen aus steuerrechtlicher Sicht Steuerrechtlich anerkannte Zwecke der beruflichen Vorsorge Massgeblichkeit des BVG Bundesgericht ESTV SSK FDK Weitere Exkurs: EVG Zwischenergebnis Ausschliesslichkeit Die «vorsorgerechtlichen Grundsätze» Rechtliche Begründung a) Bundesgericht b) SSK c) Kantonale Justizbehörden d) Zwischenergebnis Geltungsbereich Kollektivität/Solidarität a) Bundesgericht XIII

7 b) ESTV c) SSK d) Weitere e) BSV f) Zwischenergebnis Planmässigkeit a) Bundesgericht b) ESTV c) SSK d) FDK e) Weitere f) Zwischenergebnis Angemessenheit a) Bundesgericht b) ESTV c) SSK d) BSV e) FDK f) Weitere g) Zwischenergebnis Versicherungsprinzip a) Bundesgericht b) ESTV c) SSK d) BSV e) Zwischenergebnis Gleichbehandlung a) Bundesgericht b) ESTV c) SSK d) FDK e) Weitere f) Zwischenergebnis Abzugsfähigkeit der Beiträge Abzug der Arbeitgeberbeiträge Abzug der persönlichen Beiträge Verlauf der 1. BVG-Revision aus steuerlicher Sicht I. Problemstellung und Vorgehen II. Botschaft des Bundesrates Überblick XIV

8 2. Beschränkung des versicherbaren Verdienstes Weitere Punkte mit steuerrechtlicher Relevanz III. Parlament Nationalrat als Erstrat Ständerat als Zweitrat Differenzbereinigung und Schlussabstimmung IV. Fazit V. BG zur Änderung des BVG vom 18. Juni Verfassungsrechtliche Aspekte I. Problemstellung und Vorgehen II. Ausserfiskalische Ziele bei der Einkommens- und Gewinnsteuer III. Finanzordnung Überblick Die Besteuerungsgrundsätze von Art. 127 Abs. 2 BV Allgemeines Allgemeinheit der Besteuerung a) Steuerbefreiungen b) Steuerdiskriminierung von Vorsorgeeinrichtungen c) Eigenständige Konkretisierung der Rechtsgleichheit Gleichmässigkeit der Besteuerung a) Ein umstrittenes Prinzip b) Abstellen auf den Verfassungswortlaut c) Wenige Berührungspunkte zur beruflichen Vorsorge Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit a) Allgemeines b) Ausserfiskalische Ziele und Leistungsfähigkeit c) Periodizitätsprinzip und Leistungsfähigkeit d) Berufliche Vorsorge und Leistungsfähigkeit e) Berufliche Vorsorge und Sparbereinigung IV. Sozialverfassung Überblick Drei-Säulen-System nach Art. 111 BV Berufliche Vorsorge nach Art. 113 BV Insbesondere steuerliche Massnahmen betreffend die 2. Säule Kompetenzrechtliche Aspekte a) Betreffend die direkte Bundessteuer b) Betreffend die direkten kantonalen Steuern Interessenabwägung, Optimierung XV

9 V. Wirtschaftsverfassung Überblick Wirtschaftsfreiheit Wettbewerbsneutralität Rechtliche Grundlagen und Konkretisierung Entfaltung a) Gesetzgebung und Rechtsgewinnung im Einzelfall b) Insbesondere Gleichbehandlung der Gewerbegenossen. 247 c) Insbesondere verfassungskonforme Auslegung Steuerrechtliche Behandlung der beruflichen Vorsorge a) Relevanz der Wettbewerbsneutralität b) Vorliegen eines Marktes bzw. einer Konkurrenzsituation 251 c) In der Bundesverfassung angelegte Ungleichbehandlung 253 VI. Materieller Gesetzesvorbehalt und Gesetzesdelegation Überblick Zur Frage der Notwendigkeit einer Gesetzesdelegation Zur Frage der Zulässigkeit einer Gesetzesdelegation Vorbemerkung Vorbehalt von wichtigen rechtsetzenden Bestimmungen Art. 164 Abs. 1 lit. d BV (Abgaben) a) Anknüpfung an die Rechtsprechung des Bundesgerichts 259 b) Steuersubjekt und Steuerobjekt sowie Bemessung in Grundzügen c) Formellgesetzliche Grundlage auch für Steuerbefreiungen d) Inhalt der Grundzüge Allgemeine Kriterien der Wichtigkeit Wichtigkeit nach Art. 164 BV und Vorsorgebegriff Steuerrechtliche Konturen der beruflichen Vorsorge nach der 1. BVG-Revision XVI I. Problemstellung und Vorgehen II. Inhalte von Art. 1 BVG Art. 1 BVG und Gesetzeszwecke Wesen und Funktion einer Zweckbestimmung Vorliegen einer Zweckbestimmung Art. 1 BVG und der Gegenstand des Gesetzes Art. 1 BVG und der Begriff der beruflichen Vorsorge Wesen und Funktion einer Begriffsbestimmung Bedarf nach einer gesetzlichen Definition? Vorliegen einer Definition und Wirkung

10 4. Art. 1 BVG und Gesetzesdelegation Wesen und Funktion einer Gesetzesdelegation Vorliegen einer Delegationsnorm Art. 1 BVG und «Missbrauch» Missbrauchsgesetzgebung Art. 1 BVG ist keine Missbrauchsnorm i.e.s Normativer Gehalt von Art. 1 BVG Fazit III. Steuerrechtlich anerkannte Vorsorgezwecke IV. Mindest- und Höchstalter Mindestalter für Altersleistungen Höchstalter für Altersleistungen und Beiträge V. Ausschliesslichkeit VI. Vorsorgerechtliche Grundsätze Allgemeines Kollektivität/Solidarität Allgemeines Einteilung in mehrere Versichertenkollektive Wahlmöglichkeiten a) Wahl zwischen Vorsorgeplänen und Anlagestrategien b) Teilnahme an der beruflichen Vorsorge durch Selbständigerwerbende Virtuelle oder effektive Kollektivität a) Virtuelle Kollektivität bei Unselbständigerwerbenden b) Effektive Kollektivität bei Selbständigerwerbenden Solidarität Ausserordentliche Arbeitgeberzuwendungen Verteilung von freien Stiftungsmitteln Fazit Planmässigkeit Angemessenheit Allgemeines Versicherbarer Lohn und versicherbares Einkommen Regelung von Art. 1 1b BVV 2 im Überblick Beurteilung aufgrund Berechnungsmodell Schwankende Einkommen Frühpensionierung Arbeitgeberbeitragsreserven und freie Stiftungsmittel Anlage- und Finanzierungsstiftungen, Unterstützungsfonds Fazit XVII

11 5. Versicherungsprinzip Allgemeines und Überblick über die Regelung Ausgewogene Abdeckung der Risiken, Prämienbefreiung Gesamtbetrachtung vs. Einzelbetrachtung Rentenzwang nach Art. 1h Abs. 2 BVV Anlage- und Finanzierungsstiftungen, Unterstützungsfonds Fazit Gleichbehandlung Allgemeines Relative Gleichwertigkeit Anlage- und Finanzierungsstiftungen, Unterstützungsfonds Übergangsbestimmungen VII. Abzugsfähigkeit der Beiträge Abzug der Arbeitgeberbeiträge Abzug der persönlichen Beiträge Zusammenfassung der Ergebnisse I. Vorbemerkung II. Neue steuerrelevante BVG-Bestimmungen: Natur, Wirkung III. Ausgewählte Elemente des steuerrechtlichen Vorsorgebegriffs Anerkannte Vorsorgezwecke Vorsorgerechtliche Grundsätze Entwicklung, rechtliche Grundlagen und Geltungsbereich Kollektivität/Solidarität Planmässigkeit Angemessenheit Versicherungsprinzip Gleichbehandlung IV. Abzugsfähigkeit der Beiträge Arbeitgeberbeiträge Persönliche Beiträge V. Individualisierung, Sparförderung, Sparbereinigung Abkürzungsverzeichnis Literaturverzeichnis Materialienverzeichnis XVIII