2. Ausgewählte Bilanzierungsaspekte nach IFRS

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1 Gliederung 2. Ausgewählte Bilanzierungsaspekte nach IFRS 2.1 Immaterielle Vermögenswerte im Anlagevermögen 22Sachanlagevermögen Wertminderungen im Anlagevermögen 24Vorräte 2.4 und langfristige Fertigungsaufträge 2.5 Forderungen und Finanzinstrumente 26Lit 2.6 Leistungen an Arbeitnehmer Abit 2.7 Leasing 28Rü 2.8 Rückstellungen 2.9 Latente Steuern Internationale Rechnungslegung 1

2 Niederstwertprinzip Umlaufvermögen 253 Abs. 3 HGB Strenges NWP Anlagevermögen 253 Abs. 2 HGB Gemildertes NWP Wertminderung voraussichtl. dauerhaft Wertminderung voraussichtl. nicht dauerhaft Abschreibungspflicht auf niedrigeren Wert Abschreibungspflicht auf niedrigeren Wert Abschreibungsverbot Abschreibungswahlrecht hl h auf niedrigeren Wert oder jeden Zwischenwert nur bei Finanzanlagen Internationale Rechnungslegung 2

3 Wertkorrekturen IFRS Grundsatz: Historical costs (Matching principle) unterhalb oder oberhalb der costs Abweichungen: unterhalb der costs Mark-to-market (Bedeutung zunehmend!) - Fremdwährungsforderungen - bestimmte Wertpap./Finanzinstrumente Revaluation (nur IFRS) - Sachanlagevermögen -IVW IAS 36 Alle assets, außer: LOCM - Vorräte - Wertpapiere (Portfolio!) Impairment - Inv. Prop. - Vorräte - Fertigungsaufträge - Financial assets, - Employee benefits - Aktive latente Steuern - Assets unter IFRS 4 - Assets unter IAS 41 (Agricult.) und 5 Internationale Rechnungslegung 3

4 Impairment nach IAS 36 a. Indikatoren für eine Wertminderung (IAS 36.12) Intern: u.a... - Anzeichen von Veralterung/physischer Schaden - Nachteilige Veränderung im Nutzungsumfang des Asset Extern: u.a... - Marktwertrückgang - Änderung der Umfeldbedingungen (ökonomisch, rechtlich, technologisch) - Buchwerte der Assets übersteigen Marktkapitalisierung b. Impairment-Test (IAS 36.8) Buchwert (Carrying amount) *falls dieser Wert > Buchwert generell kein Impairment (IAS 36.19) Vergleich Erzielbarer Betrag (Recoverable amount) Höherer Wert von Fair Value less cost to sell* Value in Use Internationale Rechnungslegung 4

5 Beispiel: Im Sachanlagevermögen besitzt Ihr Unternehmen ein Lasergerät zur Analyse von Fehlern auf Platinen, die an langfristig i vertraglich gebundene Kunden ausgeliefert werden sollen. Das Gerät ist neu und wird über 5 Jahre abgeschrieben. Die AK betrugen Die Ertragserwartung aus der Nutzung beträgt barwertig , begründet mit einer deutlichen Reduktion der Reklamationen. Aufgrund einer technischen Innovation werden kurzfristig sämtliche Geräte mit der vom Unternehmen erworbenen Technologie bedeutend billiger. Ihr aktuelles Modell ist auf dem Markt jetzt für die Hälfte zu haben. Was wäre nach HGB zu tun? Was entsprechend IAS 36? Internationale Rechnungslegung 5

6 Impairment-Test unabhängig ggvon Indikatoren jährlich bei Intangibles mit unbestimmbarer Nutzungsdauer Intangibles not yet available for use Goodwill aus Business Combination gemäß IFRS 3 IAS Internationale Rechnungslegung 6

7 Fair Value less cost to sell (IAS ) 29) Aus bindendem Vertrag zu erwartender Erlös Aus marktüblichem Verkauf zu erwartender Erlös Jede andere verfügbare beste Information Ausgaben im Zusammenhang mit Verkauf abziehen Value in Use (IAS ) Value in Use = Nutzwert Barwert der künftigen Einzahlungsüberschüsse aus der Nutzung des Asset oder der sog. Cash Generating Unit (~ Ertragswertbeitrag) Konkrete Vorschriften zur Feststellung t der (risikoadjustierten) Diskontierungsrate Internationale Rechnungslegung 7

8 IAS 36.5: Fll Falls der höhere von FLCS F.L.C.S und dviu<ca V.I.U C.A. eines Asset Impairment-Loss Außerplanmäßige Abschreibung des Asset auf den erzeilbaren Betrag Abschreibung über das Income Statement (Minderung des Jahresüberschusses) Bei Neubewertung: Impairment selbst wie eine Neubewertung behandeln 1. Schritt: Minderung der Neubewertungsrücklage 2. Schritt: Minderung des Jahresüberschusses Internationale Rechnungslegung 8

9 Beispiel: 2.3 Wertminderung im Anlagevermögen Ein betrunkener Gabelstablerfahrer fährt seinen Gabelstapler (Buchwert: 80 ) gegen die Fabrikwand. Der Gabelstapler kann danach nicht mehr repariert werden. 1. Der Nutzungswert und der Nettoveräußerungserlös des Gabelstaplers liegen jeweils bei null (ggf. sind sogar noch Aufwendungen zur Beseitigung des Gabelstaplers zu berücksichtigen, so dass diese Werte geringer g als null sein könnten). 2. Der erzielbare betrag ist null (= Mindestwert). In Höhe von 80 ist eine Wertminderung zu buchen. Internationale Rechnungslegung 9

10 Problem des nicht einzeln feststellbaren Nutzwerts: Bsp.: Eine Maschine in Produktionslinie ist beschädigt, kann aber noch - wenn auch mit geringerer Leistung - eingesetzt werden. Der Buchwert der Maschine beträgt 100, der Nettoveräußerungserlös 70. Ohne Kenntnis des Nutzungswerts kann nicht ermittelt werden, ob eine Wertminderung vorliegt. Der Nutzungswert der Maschine kann nicht isoliert ermittelt werden, da der Maschine keine Cash Flows sinnvoll zugerechnet werden können. Rückgriff auf die nächstgrößere zahlungsmittelgenerierende l i Einheit (Cash-Generating Unit) Internationale Rechnungslegung 10

11 Grundsatz: Bestimmung des Recoverable Amount/erwarteter Einzahlungs- überschüsse für einzelne Assets Problem: Nutzwert häufig nicht für einzelne Assets bestimmbar Es gilt in den Fällen: IAS Bildung von sog. Cash-generating units (CGU) - Kleinste identifizierbare Gruppe von Assets, Bestimmung des - welcher das betreffende Asset angehört, Nutzwerts - welche weitgehend unabhängig von anderen Asset-Gruppen für die CGU Einzahlungen generiert. Internationale Rechnungslegung 11

12 Zu dem 2. Beispiel: Annahme (1): Die Produktionslinie, in der die Maschine eingesetzt wird, eigne sich als nächst größere Zahlungsmittel generierende Einheit. Ihr Nutzungswert sei höher als der Buchwert. 3. Da der Nutzungswert der Produktionslinie oberhalb ihres Buchwerts liegt, kann keine Wertminderung der Produktionslinie i vorliegen. Internationale Rechnungslegung 12

13 Annahme (2a): Das Management sieht es als zwingend erforderlich an, die Maschine zu ersetzen. 4. In diesem Fall braucht nicht auf die Produktionslinie abgestellt werden. Der Nutzungswert der Maschine liegt nahe dem Nettoveräußerungserlös; die Beiträge der Maschine zu den künftigen Cash Flows werden als vernachlässigbar angesehen, da die Maschine bald veräußert wird. Abschreibung der Maschine auf 70, da der erzielbare Betrag (70 ) unter dem Buchwert (= 100 ) liegt Internationale Rechnungslegung 13

14 Annahme (2b (Variation)): Das Management sieht es nicht als erforderlich an, die Maschine zu ersetzen. 5. In diesem Fall ist die nächstgrößere zahlungsmittel- generierende Einheit it (= die Produktionslinie) i zu betrachten. Ihr Wert ist nach Annahme (1) nicht gemindert. Daher liegt auch keine Wertminderung der Maschine vor (= keine außerplanmäßige Abschreibung). 6. Zu prüfen ist, ob die Abschreibungsdauer der Maschine eventuell herabzusetzen ist. Internationale Rechnungslegung 14

15 2.3 Wertminderung im Vermögen Impairment-Loss von CGUs nach IAS (u.a. IAS ) Buchwert der CGU (Annahme: ohne Goodwill(siehe i unten) > Erzielbarer Betrag der CGU Impairment Loss entsteht in Höhe der Differenz zwischen erzielbarem ilb Betrag Bt und dbuchwert tder CGU Minderung aller Assets der CGU pro rata, also anteilig im Verhältnis des Buchwerts des jeweiligen Asset zum Gesamtbuchwert der CGU Aufgabe Internationale Rechnungslegung 15

16 2.3 Wertminderung im Vermögen Lösung Aufgabe: Im Fall 1) ergibt sich der Nutzwert der CGU wie folgt: / 0,1 = Da der Nutzwert der CGU nicht unter dem Buchwert von liegt, ergibt sich kein Abschreibungsbedarf. Trotz eines gesunkenen Nettoveräußerungspreises wird folglich die Maschine nicht abgeschrieben! Internationale Rechnungslegung 16

17 2.3 Wertminderung im Vermögen Lösung Aufgabe: Im Fall 2) ergibt sich der Nutzwert der CGU gemäß folgender Rechnung: , , , , ,1-5 ~ Der Nutzwert der CGU liegt um = unter ihrem Buchwert. In Höhe dieses Differenzbetrages ist die CGU abzuschreiben. Internationale Rechnungslegung 17

18 2.3 Wertminderung im Vermögen Lösung Aufgabe: Der Anteil der Maschine 1 am Gesamtbuchwert der CGU beträgt / = 0,5, jener der Maschinen 2 und 3 jeweils / = 0,25. Maschine 1 wird um 0, = abgeschrieben. Maschine 2 und 3 jeweils um 0, = Die Buchung der außerplanmäßigen Abschreibung lautet folglich: Sonstiger betrieblicher Aufwand an Maschine Maschine Maschine Der Wert von Maschine 1 ist folglich: = Internationale Rechnungslegung 18

19 Ausgewählte Besonderheiten / Probleme des Impairment-Tests nach IFRS Identifikation der Zahlungsmittel generierenden Einheit (CGU) z.b. IAS Weitgehende Unabhängigkeit von Mittelzuflüssen anderer Vermögenswerte erforderlich Anhaltspunkt: Wie trifft die Unternehmensleitung Entscheidungen über Einstellung von Tätigkeiten oder Abgang von Vermögenswerten? Wertminderung eines Hauptverwaltungsgebäudes bzw. eines anderen Corporate Asset : Kann i.d.r. nur vorliegen, wenn das Unternehmen selbst im Wert gemindert ist Internationale Rechnungslegung 19

20 Beispiel zur Bildung CGU: Praktiker AG, 2005 Internationale Rechnungslegung 20

21 Goodwill-Impairment nach IAS 36 Erworbener Goodwill ist bei Erwerb Zahlungsmittel generierenden Einheiten (CGU) sinnvoll zuzuordnen und jährlich auf Impairment zu testen (IAS 36.96) Sinnvolle Zuordnung des Goodwill: Bei einem TU z.b. anhand der Segmente denkbar, nach denen Unternehmen Goodwill steuert Segmente gem. IFRS 8 dabei maximale CGU-Größe (IAS 36.80) Praxis wird Aufteilung der CGU gem. IFRS 8 durchführen Falls Goodwill nicht einzelnen CGU zuordenbar: Nächst höhere Gruppe von CGU! Internationale Rechnungslegung 21

22 Goodwill-Allokation auf CGU: Beispiel Deutsche Post AG, 2007: Internationale Rechnungslegung 22

23 Impairment-Loss von CGU nach IFRS Fall A, es gilt: Buchwert der CGU (Buchwert aller Assets inkl. > Nutzwert der CGU zurechenbarem Goodwill) CGU trägt Firmenwertanteil und ein Impairment Loss entsteht in Höhe der Differenz zwischen Nutzwert und Buchwert der CGU Internationale Rechnungslegung 23

24 Fall B, es gilt: Impairment-Loss von CGU nach IFRS (II) Buchwert der CGU > Nutzwert der CGU (Buchwert aller Assets, Goodwill ist aber nicht zurechenbar, d.h. CGU wird ohne Goodwill intern gesteuert) CGU trägt keinen Firmenwertanteil; Impairment Loss entsteht in Höhe der Differenz zwischen Nutzwert und Buchwert der CGU CGU geht mit gemindertem Buchwert (nach Impairment Loss Erfassung) in die nächst größere CGU/Gruppe von CGU ein, die Goodwill-Anteil trägt Die nächst größere CGU/Gruppe von CGU inklusive Goodwill ist dann auf Impairment zu testen (Impairment des Goodwill dieser CGU/Gruppe von CGU wird wahrscheinlicher!) Internationale Rechnungslegung 24

25 Zurechnung von Impairment-Losses zu CGU IAS Fall A: 1. Schritt: Minderung des zugerechneten FW 2. Schritt: Minderung aller Assets pro rata 1. Schritt: Minderung aller Assets der CGU pro rata Fall B: 2. Schritt: Zurechnung der CGU zur nächst höheren FWtragenden CGU(-Gruppe) 3. Schritt: Feststellung Impairment Loss der FW-tragenden CGU(-Gruppe) 4. Schritt: Minderung des dort zugerechneten FW Internationale Rechnungslegung 25

26 GW A A A A A A A Unternehmenseinheit (z.b. Tochtergesellschaft) Asset mit Impairment-Indikation i Nutzwert nicht individuell feststellbar GW CGU Nutzwert für CGU insgesamt feststellbar; CGU trägt gleichzeitig GW; kleiner als Buchwert der CGU? Falls ja Sobald GW auf Null, Restabschreibung pro rata Fall A Aufgabe Internationale Rechnungslegung 26

27 Lösung der Aufgabe Indikator für Impairment aller Vermögenswerte in Land A: Regierungswechsel g Zahlungsmittelzuflüsse sind keinen einzelnen Asset der Produktionsstätte in Land A zuordenbar Kleinste Einheit, die Zahlungsmittelzuflüsse generieren kann ( = CGU): Produktionsstätte tätt in Land A (IAS 36.66) 66) Vorgehen nach IFRS: Erlösbarer Betrag = max Fair Value minus Veräußerungskosten; Nutzwert; V.I.U Fair Value minus Kosten der CGU nicht feststellbar Nutzwert der CGU? Internationale Rechnungslegung 27

28 Feststellung Nutzwert der CGU Produktionsstätte Land A!CGU ist goodwilltragendes Segment! Diskontierung der erwarteten Überschüsse aus der CGU IAS EZÜ-Schätzungen für 5 Jahre aus aktueller Planung Danach: Extrapolation auf Basis sinkender Wachstumsraten Diskontierungsraten: risikoadjustiert (hier mit 0,15 gegeben) g Internationale Rechnungslegung 28

29 Jahr (n) Wachstumsr. Rückflüsse in Barwertfakt. fk Barwerte Tausend GE k=1/(1+i) n der Rückflüsse , , , , , , , , , , , , , , , ,6 74 0, Nutzungswert Internationale Rechnungslegung 29

30 Vergleich Nutzwert und Buchwert der CGU Ende Jahr 04 Geschäfts- oder Firmenwert Vermögensw. Land da Gesamt Historische Anschaffungskosten (AK / HK) (Kaufpr. AK) Kumulierte Abschreibungen (02 bis 04, Nutzungsdauern 15 Jahre) (3 2 Mio. / 15) Buchwerte der CGU > Impairment-Loss: = Internationale Rechnungslegung 30

31 Verteilung des Impairment-Loss Firmenwert Sonst. Assets Gesamt von A von A Buchwert Wertminderung Buchwert nach Wertminderung Internationale Rechnungslegung 31

32 GW A A A A A A A Unternehmenseinheit (z.b. Tochtergesellschaft) Asset mit Impairment-Indikation i Nutzwert nicht individuell feststellbar CGU Nutzwert für CGU insgesamt feststellbar; kleiner als Buchwert der CGU? Falls ja GW CGU Nutzwert der Goodwill tragenden und abgeschriebenen CGU kleiner als deren Buchwert? Falls ja Fall B Aufgabe Internationale Rechnungslegung 32

33 Lösung: Buchwert der CGU aus der Teilaufgabe: Buchwert vor Impairment: Buchwert Segment inkl. Goodwill vor Impairment CGU CGU Maschine Goodwill (vorläufiger!) Buchwert Segment nach Impairment CGU: CGU Maschine Goodwill Internationale Rechnungslegung 33

34 Neueinschätzung der goodwilltragenden CGU (= Segment) nötig! Nutzwert des Segments lt. Sachverhalt Dies ist der endgültige düli Buchwert des Segments nach Goodwillimpairment! i Impairment Loss des Segment-Goodwill: = Sonst. Betrieblicher Aufwand an Goodwill Der Buchwert des Goodwill nach Impairment ist demnach Internationale Rechnungslegung 34

35 Wesentliche Unterschiede IAS 36 - HGB Einzelbewertungsgrundsatz in 252 Abs. 1 Nr. 3 HGB lässt keine Bildung zahlungsmittelgenerierender Einheiten zu: ggf. unterschiedliche Abschreibungsobjekte nach IAS 36 und nach HGB. Nach IAS 36 besteht bei Wertminderungen immer eine Abschreibungspflicht, unabhängig davon, ob die Wertminderung vorübergehend oder dauerhaft ist (anders 253 Abs. 2 HGB). HGB: Maßgeblichkeit des Beschaffungsmarkts für außerplanmäßige Abschreibungen auf VG des Sachanlagevermögens. Die Abschreibungsregelungen für Geschäfts- oder Firmenwerte unterscheiden sich erheblich Unterschiede bei Wertaufholung Internationale Rechnungslegung 35

36 Wertaufholung nach hifrs IAS Prüfung an jedem Bilanzstichtag ob Gründe für frühere Wertminderung noch bestehen interne Informationsquellen IAS externe Informationsquellen signifikante Veränderungen mit günstigen Folgen für die Unternehmung wirtschaftliche Ertragskraft eines Assets ist besser oder wird besser erwartet Marktwert signifikant gestiegen technische, marktbezogene, ökonomische oder gesetzliche Veränderung Absinken des Marktzinssatzes Anzeichen vorhanden Impairment Test Internationale Rechnungslegung 36

37 Carrying Amount < erzielbarer Betrag Wertaufholung Obergrenze fortgeführte AHK Wesentlichkeit IAS f Erfolgswirkung erfolgswirksam erfolgsneutral Falls asset nach Neubewertung verbucht ggf. Bildung einer Neubewertungsrücklagen CGU Wertaufholungsverbot Goodwill (IAS ) Buchwertproportionale Wertaufholung der nicht monetären Assets Internationale Rechnungslegung 37

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