Die steuerpflichtige und gemeinnûtzige Stiftung aus der Betrachtung zweier Rechtsordnungen

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1 Frank Braun Die steuerpflichtige und gemeinnûtzige Stiftung aus der Betrachtung zweier Rechtsordnungen Helbing & Lichtenhahn Basel Genf Mûnchen 2000

2 Inhaltsverzeichnis Vorwort Inhaltsverzeichnis Abkiirzungsverzeichnis Literaturverzeichnis Verzeichnis der verwendeten Gesetzesquellen, Verordnungen und Materialien V IX XIX XXV XXXIX 1. Kapitel Stiftungszivilrecht und Stiftungssteuerrecht in der schweizerisch-deutschen Rechtsdarstellung 1 1 Stiftungen in der Schweiz 1 I. Stiftungsbegriff 1 II. Stiftungserrichtung 2 III. Stiftungsorganisation 3 IV. Vermôgenswidmung, Angemessenheit 4 V. Zweckbestimmung 5 VI. Vertretungsorgane 6 VII. Die Stiftung als Anstalt des privaten Rechts 7 VIII. Rechtsfàhige und nicht-rechtsfàhige Stiftungen 7 IX. Die massgeblichen Stiftungserscheinungsformen 8 1. Gesetzlicher Typus der Stiftung 8 a. Die gewôhnliche (Jdassische") Stiftung 8 b. Die Familienstiftung 10 c. Kirchliche Stiftungen 12 IX

3 2. Sonderformen 13 a. Die Personalfîirsorge- (bzw. Personalvorsorge-)stiftung 13 b. Untemehmensstiftungen 16 X. Umwandlung, Anfechtung und Aufhebung der Stiftung Umwandlung der Stiftung bzw. des Stiftungszwecks Anfechtung der Stiftung Aufhebung der Stiftung 20 a. Aufhebung der Stiftung gemëss dokumentiertem Stifterwillen 20 b. Aufhebung durch die Aufsichts- oder Umwandlungsbehôrde 21 c. Aufhebung der Stiftung von Gesetzes wegen gem. Art. 88 Abs. 1 ZGB 22 XL Zusammenfassung des stiftungszivilrechtlichen Teils 23 XII. Stiftungen im Steuerrecht Stiftungssteuersysteme Verbot der interkantonalen Doppelbesteuerung Besteuerung bei der Stiftungserrichtung 29 a. Allgemeines 29 b. Steuerhoheit der Kantone, interkantonales Verhâltnis 30 c. Steuersubjekt, Stichtag 31 d. Steuerobjekt 32 aa. Vermôgensubergang unter Lebenden auf die Stiftung 32 bb. Vermôgensubergang von Todes wegen auf die Stiftung Laufende Besteuerung der Stiftung 34 a. Besteuerung nach dem System der naturlichen Personen 35 b. Besteuerung nach dem System der Kapitalgesellschaften 38 c. Folgerung 38 X

4 5. Steuerliche Behandlung der Stiftung hinsichtlich Vermôgen und Einkommen 39 a. Beginn der Steuerpflicht bei der Stiftung (Steuersubjektserfassung) 39 b. Dauer der Steuerpflicht 40 c. Steuerliche Behandlung des Vermôgensbestandes im Veranlagungszeitpunkt 41 d. Steuerliche Behandlung von Vermôgenszugângen 41 e. Steuerliche Behandlung von Verlusten 43 f. Steuerliche Behandlung der Dotierungen bei der Stiftung 44 aa. Bei der steuerlichen Behandlung wie Kapitalgesellschaften 44 bb. Bei der steuerlichen Behandlung wie natûrliche Personen Zusammenfassung des stiftungssteuerrechtlichen Teils 45 XIII. Gesamtzusammenfassung von Stiftungen in Deutschland 49 I. Einleitung 49 II. Ûberblick 50 III. Stiftungsbegriff 51 IV. Entstehen der Stiftung 51 V. Stiftungszweck 54 VI. Stiftungsvermôgen 55 VIL Stiftungsorganisation 57 VIII. Stiftungsformen Privatrechtliche und ôffentlich-rechtliche Stiftungen Rechtsfàhige und nicht-rechtsfahige Stiftungen 59 a. Schenkung unter Auflage 61 b. Treuhandgeschâft 62 c. Letztwillige Verfugung 63 d. Sammelvermôgen 64 XI

5 IX. Stiftungskategorien Einteilung nach dem Stiftungszweck 66 a. Gemein- und privatnûtzige Stiftungen 66 b. Mildtatige Stiftungen 68 c. Familienstiftungen Einteilung nach der Stiftungsorganisation 70 a. Kirchliche und weltliche Stiftungen 70 b. Kommunale Stiftungen 71 c. Behôrdlich verwaltete Stiftungen Einteilung nach dem Stiftungsvermôgen 72 a. Anstaltsstiftung 72 b. Funktionstrâgerstiftung 73 c. Kapitalstiftung 74 d. Unternehmenstrâgerstiftung 74 X. Zusammenfassung des stiftungszivilrechtlichen Teils 76 XL Stiftungen im Steuerrecht Einleitung Die Besteuerung der Stiftungserrichtung 79 a. Die Besteuerung des Stifters selbst 79 b. Die Besteuerung des Unternehmens des Stifters 82 aa. ImBereich der Kôrperschaftsteuer 82 bb. Im Bereich der Gewerbesteuer 84 ce. Im Bereich der Umsatzsteuer 84 dd. Zwischenergebnis. 85 c. Die Besteuerung der Stiftung selbst 85 aa. Im Bereich der Ertragsteuern 85 bb. Im Bereich der Erbschaft- und Schenkungsteuern 85 aaa. Steuerpflichtige Vorgânge 86 bbb. Steuerschuldner 88 ccc. Beginn der Steuerpflicht, Entstehung der Steuerschuld 89 ddd. Ermittlung der Steuer, Steuerbefreiungen 90 XII

6 ce. Im Bereich der Grunderwerbsteuer 91 dd. Im Bereich der Umsatzsteuer Die laufende Besteuerung der Stiftung 93 a. Im Bereich der Kôrperschaftsteuer 93 b. Im Bereich der Gewerbesteuer 96 c. Im Bereich der Erbschaft- und Schenkungsteuer 97 d. Im Bereich der Vermôgensteuer 98 e. Im Bereich der Umsatzsteuer 98 f. Im Bereich der Grundsteuer Zusammenfassung des stiftungssteuerrechtlichen Teils 99 XII. Gesamtzusammenfassung von Kapitel Der Gemeinnûtzigkeitsbegriff und seine Auswirkungen fur privatrechtliche Stiftungen in der Schweiz und in Deutschland 103 Einleitung Stiftungsrechtliche Gemeinnutzigkeit in der Schweiz 104 I. Einfïïhrung Grundsàtze der Befreiung von der Steuerpflicht Bundesratsbeschluss ûber die Erhebung einer direkten Bundessteuer (BdBSt) und Bundesgesetz tiber die direkte Bundessteuer (DBG) sowie Bundesgesetz iiber die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden (StHG) 107 IL Bisheriger Begriff der Gemeinnutzigkeit nach Art. 16 Nr. 3 BdBSt (bis zum ) Ausschliessliche Gemeinnutzigkeit 111 a. Ausschliesslichkeit 111 b. Teilweise Steuerbefreiung Objektiver Tatbestand: Allgemeininteresse 114 a. Allgemeininteresse und AUgemeinheit 114 b. Destinatarkreis 116 c. Fôrdernswerter Zweck 118 XIII

7 xrv aa. Anerkennenswerte Zweckbereiche des Gemeinwesens 120 bb. Verfolgung ôffentlicher Zwecke 120 ce. Verfolgung ideeller oder idealer Zwecke 123 dd. Wohltâtigkeit 124 ee. Verfolgung von Kultus- und Unterrichtszwecken 126 ff. Weitere fordernswerte Zwecke 127 d. Zweckverfolgung durch entsprechendes Vermôgen undeinkommen 128 aa. Vermôgen und Einkommen der Stiftung 128 bb. Zweckverwirklichung 130 aaa. Tatsâchliche und gegenwârtige Zweckverwirklichung 130 bbb. Dauernde Zweckverwirklichung 132 ccc. Mittelbare und unmittelbare Zweckverwendung gemeinnûtzigen Vermôgens 134 ddd. Zweckerfullung im Kanton oder im gesamtschweizerischen Interesse 135 e. Solidaritât 137 f. Zusammenfassung der Darstellungen des objektiven Tatbestandes der Gemeinnutzigkeit nach Art. 16 Nr. 3 BdBSt SubjektiverTatbestand: Uneigennùtzigkeit 142 a. Opferbereitschaft 142 b. Opferleistender 143 c. Abgrenzungsbereiche von der Opferbereitschaft 145 aa. Verfolgung von Selbsthilfezwecken 145 bb. Zulâssige Vermôgensverwaltung 147 ce. Ausschluss von Erwerbszwecken der gemeinnûtzigen Stiftung 148 aaa. Verfolgung von Erwerbszwecken durch die gemeinnûtzige Stiftung 148 bbb. Abfuhrung des Unternehmensgewinns fur gemeinnûtzige Zwecke 149

8 III. IV. ccc. Untergeordnete Geschâftsbetriebe 151 ddd. Halten von Beteiligungen einer gemeinnûtzigen Stiftung 153 d. Zusammenfassung der Darstellungen des subjektiven Tatbestandes der Gemeinnutzigkeit nach Art. 16 Nr. 3 BdBSt Ergebnis der Darstellungen zu Art. 16 Nr. 3 BdBSt 157 Begriff der Gemeinnutzigkeit nach Art. 56 Buchst. g DBG und nach Art. 23 Abs. 1 Buchst. fsthg Einfuhrung 158 a. Verhâltnis von Art. 16 Nr. 3 BdBSt zu Art. 56 Buchst. g DBG und zu Art. 23 Abs. 1 Buchst. f StHG 159 b. Unterschiede der materiellen Bestimmungen von Art. 56 Buchst. g DBG und Art. 23 Abs. 1 Buchst. f StHG zuart. 16Nr. 3 BdBSt 160 c. Zweckverfolgung im gesamtschweizerischen Interesse Voraussetzungen zur Steuerbefreiung aufgrund Gemeinnutzigkeit nach DBG und StHG im einzelnen 162 a. Einfuhrung 162 b. Allgemeine Voraussetzungen fur die Bejahung der Gemeinnutzigkeit 163 aa. Ausschliesslichkeit der Mittelverwendung 163 bb. Unwiderruflichkeit der Zweckbindung 163 ce. Tatsâchliche Tâtigkeit 164 c. Objektiver Tatbestand: Allgemeininteresse 165 d. Subjektiver Tatbestand: Uneigenniitzigkeit Ergebnis zum Begriff der Gemeinnutzigkeit nach Art. 56 Buchst. g DBG und nach Art. 23 Abs. 1 Buchst. f StHG 167 Die steuerlichen Folgen der Anerkennung der Gemeinnutzigkeit bei einer Stiftung Die steuerlichen Folgen bei der Stiftungserrichtung 170 a. Zuwendung von Kapital, kapitalahnlichen Vermôgenswerten und Liegenschaften 170 aa. Steuerfolgen fur die Stiftung 170 XV

9 bb. Steuerfolgen fur den Stifter 171 aaa. Natiirliche Person als Stifter, Zustiftungen, freiwillige Zuwendungen Dritter 171 bbb. Juristische Person als Stifterin 173 b. Die Zuwendung von Geschâftsbetrieben 174 aa. Steuerfolgen fur die Stiftung 174 bb. Steuerfolgen fur den Stifter Die steuerlichen Folgen wâhrend der Laufzeit der Stiftung Ergebnis der steuerlichen Folgen der Anerkennung der Gemeinnutzigkeit bei einer Stiftung 176 V. Steuerliche Anerkennung von auslândischen Stiftungen als gemeinnûtzige Stiftungen in der Schweiz 178 VI. Verfahren zur Erlangung der Steuerbefreiung Vorprûfungs- und Zusicherungsverfahren Befreiungsverfahren im Bund und in den Kantonen Ergebnis zum Verfahren zur Erlangung der Steuerbefreiung 182 VIL Gesamtzusammenfassung von Stiftungsrechtliche Gemeinnutzigkeit in Deutschland 184 I. Begriff der Gemeinnutzigkeit 184 IL Die steuerrechtliche deutsche Gemeinnutzigkeit und ihre Voraussetzungen Die massgeblichen Tatbestânde des 51 AO als Voraussetzungen zur Gemeinnutzigkeit 185 a. Die Stiftung als steuerrechtliche Kôrperschaft 185 b. Die Stiftung als steuerrechtliche Einheit 187 c. Das gemeinnûtzigkeitsrechtliche behôrdliche Befreiungsverfahren Verfolgung gemeinnûtziger Zwecke gem. 52 AO 192 a. Der Tatbestand des 52 Abs. 1 AO (,,Objektiver Tatbestand") 192 aa. Fôrderung der Allgemeinheit 192 XVI

10 bb. Begriff der Allgemeinheit 195 ce. Matérielle, geistige oder sittliche Fôrderung 197 b. Die 52 Abs. 1 AO ergànzenden Tatbestânde des 52 Abs. 2 AO 198 aa. Gemeinnûtzige Zwecke i.s.d. 52 Abs. 2 Nr. 1 AO 199 bb. Gemeinnûtzige Zwecke i.s.d. 52 Abs. 2 Nr. 2 AO 201 ce. Gemeinnûtzige Zwecke i.s.d. 52 Abs. 2 Nr. 3 AO 203 dd. Gemeinnûtzige Zwecke i.s.d. 52 Abs. 2 Nr. 4 AO 204 c. Ergebnis zu 52 AO und damit zum,,objektiven Tatbestand" der Gemeinnutzigkeit Das Postulat der Selbstlosigkeit i.s.d. 55 AO (,,Subjektiver Tatbestand") 207 a. Verbot der vorrangigen Verfolgung eigenwirtschaftlicher Zwecke 208 aa. Im Bereich der wirtschaftlichen Geschâftsbetriebe und reinen Zweckbetriebe 209 bb. Im Bereich der Vermôgensverwaltung 211 b. Gebot der Verwendung aller Mittel fur steuerbegûnstigte und satzungsgemâsse Zwecke 214 aa. Grundsatz der zeitnahen Mittelverwendung (Mittelverwendungspflicht) 215 aaa. Mittelverwendung nach dem Zufluss- und Abflussprinzip 218 bbb. Gebundene Mittel der gemeinnûtzigen Stiftung 219 ccc. Verwendungsûberhang 220 ddd. Verwendungsrûckstand 220 eee. Ûberschûsse und Verluste 221 c. Grundsatz der Vermôgensbindung 222 xvn

11 III. IV. d. Steuerlich unschâdliche Betâtigungen der Stiftung 223 e. Ergebnis zum Postulat der Selbstlosigkeit und damit zum,,subjektiven Tatbestand" der Gemeinnutzigkeit Der Grundsatz der Ausschliesslichkeit Der Grundsatz der Unmittelbarkeit Anforderungen an die Satzung einer gemeinnûtzigen Stiftung («formelle Satzungsmâssigkeit") Die Anforderungen an die tatsâchliche Geschâftsfuhrung Ergebnis zur steuermateriellen Gemeinnutzigkeit 238 Die steuerlichen Folgen der Anerkennung des Gemeinnûtzigkeitsstatuts bei einer Stiftung bei der Stiftungserrichtung Im Bereich der Kôrperschaftsteuer Im Bereich der Gewerbesteuer Im Bereich der Erbschaft- und Schenkungsteuer Im Bereich der Vermôgensteuer Im Bereich der Umsatzsteuer Im Bereich der Grundsteuer Ergebnis 247 Die steuerlichen Folgen der Anerkennung des Gemeinnutzigkeitsstatuts der Stiftung fur den Stifter (natûrliche Person) Zuwendung von Wirtschaftsgûtern aus dem Privatvermôgen des Stifters Zuwendung von Einzelwirtschaftsgûtern aus dem Betriebsvermôgen des Stifters Zuwendung und Fortfuhrung eines Betriebes oder Teilbetriebes aus dem Betriebsvermôgen des Stifters durch eine gemeinnûtzige Stiftung Zustiftungen, Spenden 253 V. Beginn und Erlôschen der Steuerbefreiung 254 VI. Gesamtzusammenfassung von Gesamtwertung der Arbeit 259 xvm