Zimmermann, Hottmann, Kiebele, Schaeberle, Völkel Die Personengesellschaft im Steuerrecht

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1 Zimmermann, Hottmann, Kiebele, Schaeberle, Völkel Die Personengesellschaft im Steuerrecht

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3 Die Personengesellschaft im Steuerrecht Von Prof. Reimar Zimmermann, Prorektor a. D., Steuerberater u. Rechtsanwalt Prof. Jürgen Hottmann, Dipl.-Finanzwirtin (FH) Sabrina Kiebele, Regierungsamtfrau Prof. Jürgen Schaeberle, Prof. Dieter Völkel Die Autoren sind bzw. waren Dozenten an der Hochschule für öffentliche Verwaltung und Finanzen Ludwigsburg 10. Auflage 2009 ERICH FLEISCHER VERLAG. ACHIM

4 Zitierweise Zimmermann u. a., B. Rz. 165 (Beispiel: Abschnitt B., Randziffer 165) Bearbeiter Zimmermann: Abschnitte A., B. 1.1, E., F., N. 1, O. 1, P. 1, Q., R. 1 und 2 Hottmann: Abschnitte B. 1.2 bis 1.11 und 2, C. 1, D. 1, G. 1, J. 1, K. 1, M. 1, R. 4 bis R. 6.4, R. 7 bis 9 Kiebele: Abschnitte S. und T. Schaeberle: Abschnitte H. 1 bis 7, L. 1 bis 4, R. 3, 6.5 und 10 Völkel: Abschnitt U. sowie sämtliche Ausführungen zur Umsatzsteuer Koordination Zimmermann Bibliografische Information Der Deutschen Bibliothek Die Deutsche Bibliothek verzeichnet diese Publikation in der Deutschen Nationalbibliografie; detaillierte bibliografische Daten sind im Internet über abrufbar. ISBN # 2009 Erich Fleischer Verlag, Achim. Ohne Genehmigung des Verlages ist es nicht gestattet, das Buch oder Teile daraus nachzudrucken oder auf fotomechanischem Wege zu vervielfältigen, auch nicht für Unterrichtszwecke. Auswertung durch Datenbanken oder ähnliche Einrichtungen nur mit Genehmigung des Verlages. Gesamtherstellung: Griebsch & Rochol Druck GmbH & Co. KG, Hamm

5 Vorwort zur 10. Auflage Die meisten Kommentare, Lehrbücher und Aufsätze zum Thema Personengesellschaften im Steuerrecht sind in ihren Ausführungen entweder zu abstrakt oder zu wissenschaftlich. Für Leser, die nicht ständig mit dieser Materie arbeiten, sind diese Abhandlungen häufig nur schwer zu verstehen. Wir haben in langjähriger praktischer und pädagogischer Tätigkeit erkannt, dass sich steuerliche Probleme viel leichter verständlich machen lassen, wenn im Text einer Abhandlung Beispiele im Vordergrund stehen. Diese Erkenntnis haben wir nicht nur in der Ausbildung von Anfängern, sondern auch in Fortbildungslehrgängen, Seminaren und Arbeitsgemeinschaften bei schon lange im Beruf stehenden Beratern und Steuerbeamten gewonnen. Der vorliegende Band verfolgt daher ein anderes Konzept: Im Rahmen einer systematischen streng gegliederten Darstellung wird dem Leser der gesamte Problembereich mit mehr als 800 Beispielen anschaulich nahegebracht. Auf Details haben wir dabei nicht verzichtet. Der Band befindet sich auf aktuellem Rechtsstand Anfang des Jahres Alle relevanten, bis Februar 2009 ergangenen Gesetzesänderungen, insbesondere das Unternehmensteuerreformgesetz 2008 vom (BStBl I 2007, 630) und das Jahressteuergesetz 2009 vom (BStBl I 2009, 74) sind eingearbeitet. Besonders sei auch auf die umfangreiche Überarbeitung des Erbschaftsteuerteils hingewiesen, die durch das Erbschaftsteuerreformgesetz vom (BStBl I 2009, 140) erforderlich wurde. Berücksichtigt sind die maßgebenden BFH-Entscheidungen, die aktuellen EStR mit EStH sowie alle wichtigen BMF-Schreiben. Das Buch wendet sich als Nachschlagewerk bzw. Handbuch zunächst an die Steuerfachleute im Beratungsbereich und in den Finanzabteilungen der Unternehmen sowie an die Steuerbeamten in der Praxis. Darüber hinaus wird das Buch auch den Studierenden an den Hochschulen und Fachhochschulen für Steuerrecht oder im Bereich der betriebswirtschaftlichen Steuerlehre an den Universitäten sowie den Kandidaten für die Beraterexamina ein zuverlässiger Ratgeber sein. Ausführlich dargestellt werden wie bisher die unterschiedlichen Steuerarten Einkommen-, Gewerbe- und Umsatzsteuer sowie die Erbschaft-/Schenkungsteuer, die Grunderwerbsteuer und das Verfahrensrecht. Für Kritik und Anregungen sind wir weiterhin dankbar. Ludwigsburg, im Februar 2009 Die Verfasser

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7 sübersicht A. Bürgerlich-rechtliche, handelsrechtliche und steuerrechtliche Grundlagen Allgemeine Zusammenhänge Seite 1 Gesellschaftsformen und ihre Abgrenzung Gesellschaften andere Rechtsgebilde Gesellschaften Abgrenzung von der Begriffsbestimmung her Vereinigungen mit und ohne Rechtsfähigkeit Personengesellschaft Kapitalgesellschaft Außen-, Innengesellschaft Vermögensstruktur Besondere Wesens- und Unterscheidungsmerkmale Entstehung Registereintrag Form des Gesellschaftsvertrags Besondere Eignung der Gesellschaftsformen Kapital Mindesteinzahlung ArtderEinlage Gewinn-und-Verlust-Beteiligung, Entnahmerecht Geschäftsführungs- und Vertretungsbefugnis Haftung im Außenverhältnis Eintritt, Austritt, Gesellschafterwechsel AuflösungderGesellschaft Verbundene Unternehmen B. Laufende Besteuerung der Personengesellschaft Inhalt 1 Einkommensteuer Mitunternehmerschaft Die steuerliche Bedeutung der Mitunternehmerschaft Mitunternehmerschaft und Gewerbebetrieb Gesellschafter und Mitunternehmer Der Begriff der Mitunternehmerschaft Grundsätze Unternehmerrisiko Unternehmerinitiative Beteiligung am Vermögen einschließlich der stillen Reserven und demgeschäftswert Beteiligung am laufenden Gewinn und Verlust Bürgerlich-rechtliche Haftung Am Geschäftserfolg orientiertes Entnahmerecht Mitarbeit Stimmrechte Beginn und Ende der Mitunternehmerschaft Die einzelnen Gesellschaftsarten Offene Handelsgesellschaft Kommanditgesellschaft Gesellschaft bürgerlichen Rechts EWIV Stille Gesellschaft Unterbeteiligung Treuhand und Mitunternehmerschaft Zivilrecht

8 Mitunternehmerschaft FreiberuflerundMitunternehmerschaft DieechteSozietät Praxisgemeinschaft Der echte Zusammenschluss zwischen Freiberuflern und Berufsfremden ( 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG) Der Berufsfremde im Nichtgesellschaftsverhältnis Ergänzende Beispiele Verdeckte Mitunternehmerschaft Allgemeines Gesellschaftsverhältnis Mitunternehmerinitiative Mitunternehmerrisiko Zusammenfassung und Ausblick Ergänzende Beispiele Die einkommensteuerliche Stellung der Personengesellschaft und ihrer Gesellschafter Die Stellung der Personengesellschaft Die Stellung der Gesellschafter Vollständige Regelung des 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 1 EStG Vorgeschichte Sinn und Zweck der gesetzlichen Regelung Annäherung Mitunternehmer an Einzelunternehmer Betriebsvermögen Grundsätze Handelsrechtliches Vermögen Steuerliches Vermögen Gesamthandsvermögen als Betriebsvermögen Ohne bilanzierungsfähiges Gesamthandsvermögen kein Betriebsvermögen Gesamthandsvermögen, jedoch kein Betriebsvermögen Grundstücke und Grundstücksteile, die Wohnzwecken der Gesellschafter dienen Unentgeltliche Überlassung Entgeltliche Überlassung Steuerfreie Entnahme Grund und Boden nach Errichtung Gebäude Betriebsvermögen einer atypischen stillen Gesellschaft Sonderbetriebsvermögen Begriff Wirtschaftsgüter im Alleineigentum eines Gesellschafters Zuführung aus dem Privatvermögen Zuführung aus einem Betriebsvermögen Wirtschaftsgüter, die einer Bruchteils- oder Gesamthandsgemeinschaft gehören (Schwester-Personengesellschaft) Überlassung durch eine aktiv gewerblich tätige oder gewerblich geprägte Personengesellschaft Überlassung im Rahmen einer mitunternehmerischen Betriebsaufspaltung Überlassung im Rahmen einer Betriebsverpachtung Überlassung durch eine land- und forstwirtschaftlich oder freiberuflich tätige Personengesellschaft

9 Überlassung durch eine vermögensverwaltend tätige Personengesellschaft oder Bruchteilsgemeinschaft Einteilung des Sonderbetriebsvermögens Notwendiges Sonderbetriebsvermögen Gewillkürtes Sonderbetriebsvermögen Darlehen des Gesellschafters an die Personengesellschaft Abgrenzung Eigenkapital Sonderbetriebsvermögen Weder Eigenkapital noch Sonderbetriebsvermögen Bürgschaften Darlehen der Personengesellschaft an ihre Gesellschafter Darlehen zwischen Schwester-Personengesellschaften Ermittlung des Gesamtgewinns der Mitunternehmerschaft Allgemeines Additive Gewinnermittlung mit korrespondierender Bilanzierung Besonderheiten bei der Buchführung und beim Abschluss Buchführungspflicht Bilanzaufstellung Aufstellung der Schlussbilanz Aufstellung der Eröffnungsbilanz Buchmäßige Besonderheiten in der Bilanz der Personengesellschaft Kapitalkonten Handelsrechtliche Bestimmungen Steuerrechtliche Bestimmungen Entnahmen und Einlagen BeieinerOHG BeieinerKG Bei einer GbR und einer atypischen stillen Beteiligung Ausweis des Jahresergebnisses Negatives Kapitalkonto Beim Kommanditisten Bei atypischen stillen Gesellschaftern Übrige Gesellschafter Buchmäßige Behandlung der Ergänzungsbilanz Buchmäßige Behandlung der Sonderbilanz Besonderheiten bei der Gewinnermittlung auf der ersten Stufe im Einzelnen Grundsätze Sonderfälle bei der Aufstellung der Steuerbilanz Beteiligung der Personengesellschaft an einer Kapitalgesellschaft Bilanzierung und Bewertung der Beteiligung Buchmäßige Behandlung des Anspruchs auf Dividende bzw. auf Gewinnausschüttung Veräußerung von Anteilen an Kapitalgesellschaften durch Personengesellschaften AfA bei Gebäuden Sonderabschreibungen und erhöhte Absetzungen Anspruchsberechtigter ist die Personengesellschaft Anspruchsberechtigt sind die einzelnen Gesellschafter

10 Besonderheiten für Personengesellschaften bezüglich Investitionsabzugsbeträgen und Sonderabschreibungen zur Förderung kleiner und mittlerer Betriebe nach 7 g EStG Rücklage gem. 6 b EStG bei Personengesellschaften Vorbemerkungen Gesellschafterbezogene Regelung ab Veräußerung von Anteilen an Kapitalgesellschaften Entnahmen PrivateKfz-Nutzung Fahrten zwischen Wohnung und Betriebsstätte Schuldzinsenkürzung ( 4 Abs. 4 a EStG) Zinsschranke ( 4 h EStG) Grundsätze Betrieb Kapitalforderungen/Fremdkapital Zinsaufwendungen/Zinserträge Steuerliches EBITDA Ausnahmen von der Zinsschranke Nicht konzernangehörige Betriebe Escape-Klausel Weitere steuerliche Behandlung des Zinsvortrags Zusammenfassung Rechtsverhältnisse zwischen einer Personengesellschaft und Angehörigen eines Gesellschafters Arbeitsverhältnisse mit dem Ehegatten eines Gesellschafters Darlehensverträge Personenversicherungen bei der Personengesellschaft Allgemeine Grundsätze Private Personenversicherungen Betriebliche Personenversicherungen Vermittlungsprovisionen Vermittlungsprovisionen bei gewerblich tätigen oder gewerblich geprägten Personengesellschaften Vermittlungsprovisionen bei Personengesellschaften mit EinkünftenausVermietungundVerpachtung Steuerabzug von Vergütungen für im Inland erbrachte Bauleistungen( 48 48dEStG) Die Gewinnermittlung auf der zweiten Stufe im Einzelnen Grundsätze Vergütungen für Arbeitsleistungen Allgemeines Laufende und einmalige Vergütungen Pensionszusagen an einen Gesellschafter Pensionszusagen an Hinterbliebene eines früheren Gesellschafters Vergütungen für Dienst- und Werkleistungen sowie Geschäftsbesorgungen Vergütungen für die Hingabe von Darlehen Vergütungen für die Überlassung von Wirtschaftsgütern Zeitliche Erfassung der Vergütungen

11 1.7.7 Auswirkungen des Eintritts in eine Personengesellschaft auf bereits bestehende Rechtsbeziehungen zwischen Gesellschafter und Personengesellschaft Sonderbetriebseinnahmen Sonderbetriebsausgaben Buchmäßige Behandlung der Sondervergütungen und der Sonderbetriebsausgaben bei der steuerlichen Gewinnermittlung Vergütungen für Arbeitsleistungen Vergütungen für Dienstleistung Vergütungen für die Gewährung von Darlehen Vergütungen für die Überlassung von Wirtschaftsgütern Sonderbetriebseinnahmen im Zusammenhang mit Wirtschaftsgütern des notwendigen Sonderbetriebsvermögens II bzw. gewillkürten Sonderbetriebsvermögens Gewinnverteilung Zivilrechtliche Grundlagen Gesetzliche Regelung Vertragliche Regelung Steuerrechtliche Regelung Grundsatz der Maßgeblichkeit der Handelsbilanz Einschränkungen der Maßgeblichkeit Maßstäbe der Gewinnverteilung Grundsätze Gewinnverteilung nach Köpfen Gewinnverteilung nach Kapitaleinsatz, Arbeitseinsatz und sonstigen Faktoren Beginn der Gewinnverteilung Änderung der Gewinnverteilung Änderung für die Zukunft Änderung für die Vergangenheit Verteilung steuerlicher Mehrgewinne Übertragung von Wirtschaftsgütern Arten der Übertragung Modalitäten der Übertragung und steuerliche Behandlung im Überblick Entgeltliche Übertragungen DasEntgeltentsprichtdemtatsächlichenWert Das Entgelt liegt über dem tatsächlichen Wert Übertragung gegen Gewährung (Minderung) von Gesellschaftsrechten Übertragungen aus dem Privatvermögen ins Gesamthandsvermögen und umgekehrt Aus einem Einzelunternehmen oder aus einem Sonderbetriebsvermögen des Gesellschafters ins Gesamthandsvermögen und umgekehrt Unentgeltliche Übertragungen Aus dem Gesamthandsvermögen ins Privatvermögen und umgekehrt Aus dem Gesamthandsvermögen in ein Einzelunternehmen des Gesellschafters oder in sein Sonderbetriebsvermögen bei dieser oder einer anderen Personengesellschaft und umgekehrt

12 Aus dem Sonderbetriebsvermögen eines Gesellschafters ins Sonderbetriebsvermögen eines anderen Gesellschafters derselben Personengesellschaft Übertragung teilweise entgeltlich, teilweise gegen Gewährung (Minderung) von Gesellschaftsrechten Übertragung teilweise entgeltlich, teilweise unentgeltlich Übertragung auf eine Schwestergesellschaft Überführungen innerhalb des Vermögens des Gesellschafters Übertragungen bei einer atypischen stillen Gesellschaft Der Geschäftsherr veräußert ein Wirtschaftsgut an sich selbst Der Geschäftsherr veräußert ein Wirtschaftsgut an den stillen Gesellschafter Der Geschäftsherr überträgt ein Wirtschaftsgut gegen Minderung von Gesellschaftsrechten oder unentgeltlich an den stillen Gesellschafter Der stille Gesellschafter veräußert ein Wirtschaftsgut an den Geschäftsherrn Der stille Gesellschafter überträgt ein Wirtschaftsgut gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten oder unentgeltlich auf den Geschäftsherrn Der stille Gesellschafter überführt ein Wirtschaftsgut aus seinem Einzelunternehmen oder seinem Privatvermögen in sein Sonderbetriebsvermögen bei der stillen Gesellschaft und umgekehrt Buchmäßige Behandlung von Beteiligungen bei der Einzelfirma Buchmäßige Behandlung in der Handelsbilanz Buchmäßige Behandlung in der Steuerbilanz Steuerermäßigung bei Einkünften aus Gewerbebetrieb gemäß 35 EStG Persönlicher Anwendungsbereich Zweck der Vorschrift Regelungszusammenhang Ermittlung der begünstigten gewerblichen Einkünfte Ermittlung des Ermäßigungshöchstbetrags Summen- oder Einzelbetrachtung der gewerblichen Einkünfte Anteiliger Gewerbesteuer-Messbetrag bei Mitunternehmerschaften Ermittlung des Gewerbesteuer-Messbetrags bei unterjähriger Unternehmensübertragung und Gesellschafterwechsel Anrechnungsüberhänge Verfahrensrecht Begünstigung nicht entnommener Gewinne ( 34 a EStG) Vorbemerkung Belastungsvergleich Voraussetzungen Gewinnermittlung bei einer Personengesellschaft Begünstigter Gewinn Nicht entnommener Gewinn Besonderheiten bei Personengesellschaften Antrag Nachversteuerungspflichtiger Betrag Begünstigungsbetrag Wahlrecht Nachversteuerungsbetrag

13 Nachversteuerungsfälle Ausnahmen von der Nachversteuerung Gewerbesteuer Begriff des Gewerbebetriebs Die Personengesellschaft als Gewerbebetrieb Gewerbliche Tätigkeit als Voraussetzung Sonderfall Arbeitsgemeinschaften Sonderfall atypische stille Gesellschaft Sonderfall Abschreibungsgesellschaften Umfang der gewerblichen Betätigung Organschaft Beginn und Ende der Gewerbesteuerpflicht Beginn der Steuerpflicht Ende der Steuerpflicht Umfang und Besonderheiten beim Gewerbeertrag Grundsätze Gewinn aus Gewerbebetrieb Hinzurechnungen und Kürzungen Hinzurechnungen nach 8 Nr. 1 GewStG Erträge aus Beteiligungen an Kapitalgesellschaften Kürzung gemäß 9 Nr. 2 a GewStG Hinzurechnung nach 8 Nr. 5 GewStG Gewinnminderung durch Teilwertabschreibung und Veräußerungsverluste Gewinnanteile und Verlustanteile einer Personengesellschaft Kürzungen für Grundbesitz Familienpersonengesellschaften Gewerbeverlust gem. 10 a GewStG Grundsätze Besonderheiten bei Personengesellschaften Freibetrag gem. 11 GewStG Umsatzsteuer Allgemeine Prinzipien zur umsatzsteuerrechtlichen Behandlung der Personengesellschaft Die Umsatzsteuerrechtsfähigkeit der Personengesellschaft Die Unternehmereigenschaft der Personengesellschaft Die Unternehmereigenschaft des Gesellschafters einer Personengesellschaft Leistungen der Personengesellschaft Leistungen der Gesellschaft an Gesellschafter oder diesen nahestehende Personen Unentgeltliche Leistungen Verbilligte Leistungen Leistungen der Gesellschaft an den Geschäftsführer Leistungen der Gesellschaft an außenstehende Personen Einzelbeispiele zu Leistungen an außenstehende Personen Ergänzende Beispiele Leistungen des Gesellschafters Leistungen des Gesellschafters an die Gesellschaft ohne Sonderentgelt

14 3.3.2 Leistungen des Gesellschafters an die Gesellschaft gegen Sonderentgelt Verbilligte Leistungen des Gesellschafters an die Gesellschaft Leistungen an Arbeitsgemeinschaften C. Gründung der Personengesellschaft 1 Einkommensteuer Allgemeines Bargründung Bargründung einer OHG Bargründung einer KG Bargründung einer GbR Sachgründung Einbringung einzelner Wirtschaftsgüter aus dem Privatvermögen der Gesellschafter Einbringung einzelner Wirtschaftsgüter aus dem Betriebsvermögen der Gesellschafter Einbringung eines Betriebs, Teilbetriebs oder Mitunternehmeranteils Allgemeines Geltungsbereich ArtundWeisederEinbringung Zeitpunkt der Einbringung Wirkung der Rückbeziehung Grundfälle Wahlrecht Einbringung zum Buchwert Einbringung zum gemeinen Wert Grundsätze Bilanzberichtigung bei fehlerhaftem Ansatz der gemeinen Werte Einbringung zum Zwischenwert Einbringung in den Fällen des 24 UmwStG mit Zuzahlung Einbringung mit Zuzahlung zu Buchwerten Einbringung mit Zuzahlung mit den gemeinen Werten Fazit Gründung einer atypischen stillen Gesellschaft Sonderfälle Einbringung einer 100%igen Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft Einbringung von steuerfreien Rücklagen Anwendung des 6 b EStG auf den Einbringungsgewinn Behandlung einer Pensionsverpflichtung Einbringung der Wirtschaftsgüter eines Betriebs teilweise ins Gesamthandsvermögen und teilweise ins Sonderbetriebsvermögen Zurückbehaltung einzelner Wirtschaftsgüter Zurückbehaltung von steuerfreien Rücklagen Behandlung von Sonderabschreibungen, erhöhten Absetzungen, Investitionsabzugsbeträgen und Investitionszulagen Wahlrecht bei Gewinnermittlung nach 4 Abs. 3 EStG Unentgeltliche Übertragung Steuerliche Folgen bei der Personengesellschaft

15 Überblick Weitere Behandlung der AfA Weitere Behandlung von Sonderabschreibungen, erhöhten Absetzungen, Investitionsabzugsbeträgen und Investitionszulagen Wertausgleich für übertragene stille Reserven durch unterschiedliche Gewinnverteilung Behandlung bei abweichendem Wirtschaftsjahr Zusammenfassendes Beispiel Umsatzsteuer Ausgangsumsätze der Personengesellschaft bei Gründung Eingangsumsätze der Personengesellschaft bei Gründung Ausgangsumsätze des Gesellschafters bei Gründung einer Personengesellschaft Bargründung Sachgründung Typische Einzelbeispiele zur Sacheinlage Einbringung eines Betriebs, Teilbetriebs oder Mitunternehmeranteils Allgemeines Einbringung eines Betriebs Einbringung eines Teilbetriebs Einbringung eines Mitunternehmeranteils Besonderheiten bei der Einbringung eines Betriebs Behandlung von Pensionsverpflichtungen, die von der neu gegründeten Gesellschaft übernommen werden Zurückbehaltung einiger Wirtschaftsgüter bei Einbringung eines Betriebs D. Eintritt eines Gesellschafters in eine bestehende Personengesellschaft 1 Einkommensteuer Allgemeines Kapitalerhöhung Entgeltliche Kapitalerhöhung Unentgeltliche Kapitalerhöhung Erweiterung einer Personengesellschaft mit Zuzahlung aus dem Privatvermögen Besonderheiten Umsatzsteuer Allgemeines Besonderheiten E. Verlustabzugsbeschränkungen bei 15 a und 15 b EStG 1 Verluste bei beschränkter Haftung gem. 15 a EStG Bedeutung, Zweck und Voraussetzung der Anwendung des 15 a EStG Bedeutung und Zweck des 15 a EStG Voraussetzung der Anwendung des 15 a EStG Grundsätzliche Auswirkungen des 15 a EStG

16 1.3 Begriffe im Rahmen des 15 a EStG AnteilamVerlust Einlage Kommanditist Kapitalkonto Verlustausgleichsvolumen Steuerbilanz und Ergänzungsbilanz Abgrenzung Gesamthandsvermögen Sonderbetriebsvermögen in der Hauptbilanz Privat-Darlehens- und Verrechnungskonten Nachschusspflicht Eigenkapitalersetzende Gesellschafterdarlehen Finanzplandarlehen gesplittete Einlagen Bürgschaften Einlagen Zeitkongruente Einlagen Nachgelagerte Einlagen Vorgezogene Einlagen LeistungeinerEinlage Bar-Einzahlung Sacheinlagen BloßeEinlageverpflichtung Einlage durch Umbuchung auf ein Darlehenskonto Verlustausgleichsbeschränkung ErweiterteHaftungundVerlustausgleich Der Anwendungsbereich des 15 a Abs. 1 Satz 2 EStG Voraussetzungen Andere Haftungstatbestände Verlustverrechnung mit späteren Gewinnen ( 15 a Abs. 2 EStG) Die Gewinnzurechnung gem. 15 a Abs. 3 EStG Haftungsminderung Einlageminderung Wiederaufleben der Haftung Gewinnzuschlag gem. 15 a Abs. 3 Satz 1 EStG Begrenzung des Zurechnungsbetrags Gesonderte Feststellung des verrechenbaren Verlustes gem. 15 a Abs. 4 EStG Ausscheiden eines Kommanditisten bei noch nicht verrechnetem Verlust Übertragung des Kommanditanteils Liquidation der KG Unentgeltliche Übertragung des Kommanditanteils Ein Kommanditist wird unbeschränkt haftender Gesellschafter Ein Komplementär wird Kommanditist Die entsprechende Anwendung des 15 a EStG Bei vergleichbaren Unternehmensformen Bei den Einkünften aus Kapitalvermögen und Vermietung und Verpachtung Gestaltungsmöglichkeiten Gestaltungen im Bereich der Sondervergütungen

17 Gestaltungen im Bereich des Sonderbetriebsvermögens Gestaltungsmöglichkeiten bei drohenden Verlusten Verluste im Zusammenhang mit Steuerstundungsmodellen gem. 15 b EStG Zweck des 15 b EStG und Vergleich mit 2 b EStG Wirkungsweise des 15 b EStG Modellhafte Gestaltung gem. 15 b Abs. 2 EStG Verlustquote gem. 15 b Abs. 3 EStG Nicht betroffene Steuersparmodelle Geschlossene Fonds Arten Fonds mit mehreren Einkunftsarten Einzelinvestitionen Arten Berechnung des Verlustes Zeitliche Anwendung des 15 b EStG F. Besonderheiten bei Familienpersonengesellschaften 1 Allgemeines Begriff der Familienpersonengesellschaft Steuerliche Anerkennung Motive zur Gründung der Familienpersonengesellschaft Steuerersparnis Außersteuerliche Motive Familienangehörige Ehegatten ElternundKinder Großeltern und Enkel Schwiegereltern und Schwiegerkinder Onkel/Tante und Neffe/Nichte Geschwister Verlobte Lebensgefährten Eingetragene Lebenspartnerschaften Gesellschafterstämme Beteiligung fremder Dritter Rechtsformen der Familienpersonengesellschaft GbR OHG KG Stille Gesellschaft Unterbeteiligung Vor- und Nachteile der Familienpersonengesellschaft Die Voraussetzungen für die steuerliche Anerkennung im Allgemeinen Bürgerlich-rechtlich wirksamer Gesellschaftsvertrag Abschluss des Gesellschaftsvertrags Zivilrechtliche Wirksamkeit Allgemeines Notarielle Beurkundung des Schenkungsvertrags

18 2.2.3 Pflegerbestellung Genehmigung durch das Vormundschaftsgericht Prüfung der Mitunternehmerschaft Strenge Voraussetzungen bei Familienpersonengesellschaften Fremdvergleich Rücktrittsrechte und Rückfallklauseln Kündigung zum Buchwert Kündigungsbeschränkungen Scheidungsklauseln Mehrheitsprinzip und Ausschluss des Widerspruchsrechts Entnahmebeschränkungen Änderung der Festkapitalkonten Kontrollrechte bei stiller Gesellschaft und Unterbeteiligung Nachträgliche Aufhebung oder Nichtanwendung einer kritischen Klausel Tatsächlicher Vollzug des Vertrags LeistungderEinlage Eröffnungsbilanz Gewinnverwendung Nichtentnahme von Gewinnanteilen Zusammenfassung Folgen der Ablehnung der Mitunternehmerschaft Umdeuten in ein anderes Rechtsverhältnis Angemessenheit der Gewinnverteilung Vorbemerkung Höhe der Gewinnbeteiligung im Einzelnen Vereinbarungen unter Fremden Steuerlich angemessene Gewinnverteilung bei Mitunternehmerstellung der Beteiligten Mitarbeit aller Gesellschafter MitarbeitnichtallerGesellschafter Durchführung der steuerlichen Gewinnverteilung bei einer KG Ermittlung des Gewinnprozentsatzes bei einem Kommanditisten Beispiel einer Änderung der steuerlichen Gewinnverteilung Sonderfälle Sonderbetriebsvermögen bei der Gewinnverteilung Änderung von Gewinnverteilungsabreden bei einer bestehenden Familienpersonengesellschaft Besonderheiten bei stiller Beteiligung und Unterbeteiligung Atypisch stille Beteiligung und atypische Unterbeteiligung Typisch stille Beteiligung und typische Unterbeteiligung Einzelfälle Gründung einer KG mit Kind und Enkel unter Einbeziehung eines Firmenwerts Schenkung keine Mitarbeit Gründung einer KG mit drei Kindern, nur zwei sind volljährig ein Kind arbeitet mit Schenkung kein Abschlusspfleger Firmenwert Einschränkung des Kündigungsrechts negative Ergänzungsbilanz Gründung einer GmbH & Co. KG mit minderjähriger Tochter Sonderkündigungsrecht des Vaters und Abfindung mit stillen Reserven, aber ohne Firmenwert Schenkung

19 5.4 Gründung einer stillen Beteiligung mit minderjähriger Tochter Schenkung Tochter ist am Gewinn und Verlust beteiligt Enkel gewähren einer Familien-KG nach Schenkung der Geldbeträge jeweils ein Darlehen Sicherung des Darlehens Gründung einer GmbH & Co. KG Schenkung Kinder werden typisch stille Gesellschafter Schätzung der Gewinnerwartung bei neuem Betrieb G. Beteiligung einer Personen-Gesellschaft an einer anderen (doppel- oder mehrstöckige Personengesellschaft) 1 Einkommensteuer Einführung Gesetzliche Regelung Steuerliche Konsequenzen im Überblick Voraussetzungen im Einzelnen Obergesellschaft als Mitunternehmer Untergesellschaft Mittelbarer Gesellschafter als Mitunternehmer der Obergesellschaft Ununterbrochene Mitunternehmerkette Abgrenzung Doppelgesellschaft Schwesterpersonengesellschaft Umfang Mitunternehmeranteil Steuerliche Behandlung der doppel- oder mehrstöckigen Personengesellschaft Beteiligung Obergesellschaft an Untergesellschaft Verhältnis Obergesellschafter Untergesellschaft Arbeits- und Dienstverträge zwischen dem Obergesellschafter und der Untergesellschaft Mietverträge zwischen Obergesellschafter und Untergesellschaft Darlehensverträge zwischen Obergesellschafter und Untergesellschaft Die Untergesellschaft ist eine GmbH & Co. KG Verhältnis Untergesellschafter Obergesellschaft Übertragung von Wirtschaftsgütern Rücklage gem. 6 b EStG bei Doppelgesellschaften Ermittlung des Gesamtgewinns Gesamtgewinn der Untergesellschaft Gesamtgewinn der Obergesellschaft a EStG bei doppelstöckigen bzw. mehrstöckigen Personengesellschaften Veräußerung der Beteiligung an einer anderen Personengesellschaft Steuerliche Behandlung beim Veräußerer Steuerliche Behandlung beim Erwerber Beteiligung einer nicht gewerblich tätigen Personengesellschaft an einer gewerblich tätigen Personengesellschaft Zebragesellschaften Umsatzsteuer Allgemeines Organschaft bei Beteiligung einer Gesellschaft an einer Kapitalgesellschaft

20 H. Betriebsaufspaltung 1 Allgemeines DieAufspaltungeinesBetriebs ArtenderBetriebsaufspaltung Echte (eigentliche) Betriebsaufspaltung Unechte (uneigentliche) Betriebsaufspaltung Umgekehrte Betriebsaufspaltung Kapitalistische Betriebsaufspaltung Mitunternehmerische Betriebsaufspaltung Mögliche Rechtsformen der Betriebsaufspaltung Beweggründe für die Betriebsaufspaltung Haftungsbeschränkung Betriebsverfassungsrecht Mitbestimmungsgesetze Erbrechtliche Gesichtspunkte Rechnungslegungs- und Publizitätspflicht Steuerliche Beweggründe Einkommensteuer Gewerbesteuer Sonstige Auswirkungen NachteilederBetriebsaufspaltung Zivilrechtliche Entstehungsmöglichkeiten der Betriebsaufspaltung Umwandlung Sachgründung Bargründung Zeitpunkt des Abspaltungsvorgangs Mitunternehmerische Betriebsaufspaltung Zivilrechtliche Einzelfragen Behandlung der Arbeitsverhältnisse nach Entstehung einer echten Betriebsaufspaltung Miet- und Pachtverträge zur Durchführung der Betriebsaufspaltung Inhalt der Pachtverträge Hinweise zur Berechnung der angemessenen Pachtzinsen Sonstige abzuschließende Verträge zwischen Besitz- und Betriebsgesellschaft Bestehende Mietverträge mit Dritten Versicherungsverträge Übernahme laufender Verträge Firmenfortführung Steuerliche Fragen bei der Entstehung der Betriebsaufspaltung Personelle Verflechtung Beteiligungsidentität Beherrschungsidentität Beherrschung durch Familienverband Beteiligung minderjähriger Kinder Beherrschung durch mittelbare Mehrheitsbeteiligung Abweichung der Kapitalbeteiligung von den Stimmrechten

21 4.1.7 Mehrfache Betriebsaufspaltungen Mitunternehmerische Betriebsaufspaltung Sachliche Verflechtung durch Verpachtung wesentlicher Betriebsgrundlagen Grundsätze der laufenden Besteuerung bei der Betriebsaufspaltung Bewertung der Wirtschaftsgüter beim Aufspaltungsvorgang Buchführungspflicht Laufende Besteuerung bei der Einkommensteuer Einkunftsart beim Besitzunternehmen Behandlung der Tätigkeitsvergütung des Gesellschafter- Geschäftsführers Substanzerhaltungsverpflichtung Eigene Investitionen der Betriebsgesellschaft Rücklagen für Ersatzbeschaffung gem. 6 b und Investitionsabzugsbetrag gem. 7 g EStG Bilanzierungsfragen beim sog. Sachwertdarlehen Verluste Zusammenfassung Beendigung der Betriebsaufspaltung Allgemeines Beendigung der sachlichen Verflechtung Beendigung der Betriebsaufspaltung wegen Wegfalls der persönlichen Voraussetzungen Verkauf eines Teils der GmbH-Anteile Verkauf eines Anteils am Besitzunternehmen Insolvenz des Betriebsunternehmens Unentgeltliche Übertragung von Anteilen am Besitz- oder Betriebsunternehmen Wegfall der personellen Verflechtung für volljährig werdende Kinder Vermeidung der Auflösung der stillen Reserven Verpachtung an Dritte Zusammenfassung beider Unternehmen Veräußerung des Besitzunternehmens und der Anteile am Betriebsunternehmen Auswirkungen bei der Gewerbesteuer Selbständige Gewerbesteuerpflicht des Besitzunternehmens VerhältnisderBetriebsaufspaltungzurOrganschaft Ermittlung des Gewerbeertrags Grundsätze zur Ermittlung des Gewerbeertrags Hinzurechnungen nach 8 Nr. 1 GewStG Hinzurechnungen des Entgelts für Schulden Hinzurechnung von Renten und dauernden Lasten Hinzurechnung der Miet- und Pachtzinsen Freibetrag für die Zurechnung nach 8 Nr. 1 GewStG Ausschüttungen und Dividenden, die nach 3 Nr. 40 EStG und 8 b KStG steuerfrei bleiben Kürzung nach 9 Nr. 1 GewStG Kürzung um 1,2 % des Einheitswerts des zum Betriebsvermögen gehörenden Grundbesitzes Erweiterte Kürzung nach 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG

22 Gewerbesteuerliches Schachtelprivileg nach 9 Nr. 2 a GewStG Gewerbesteuerpflicht der Betriebskapitalgesellschaft Umsatzsteuerrechtliche Behandlung der Betriebsaufspaltung Haftungsbeschränkung bei der Betriebsaufspaltung bezüglich Betriebssteuern Allgemeines Haftung für Umsatzsteuer Haftung für Gewerbesteuer J. Ausscheiden eines Gesellschafters aus einer bestehenden Personengesellschaft 1 Einkommensteuer Handelsrechtliche Beurteilung Steuerrechtliche Behandlung im Überblick Veräußerung eines Mitunternehmeranteils Allgemeines Begriff Mitunternehmeranteil Grundsätzliche steuerliche Behandlung bei den verbleibenden Gesellschaftern Besonderheiten bei atypisch stillen Gesellschaftern Veräußerung eines Teils eines Mitunternehmeranteils Aufgabe eines Mitunternehmeranteils Unentgeltliche Übertragung eines (Teils eines) Mitunternehmeranteils Persönlicher Anwendungsbereich Mitunternehmeranteil ohne Sonderbetriebsvermögen (Teil eines) Mitunternehmeranteil(s) mit Sonderbetriebsvermögen Sonderbetriebsvermögen keine wesentliche Betriebsgrundlage Sonderbetriebsvermögen wesentliche Betriebsgrundlage Überblick Ausscheiden gegen Barabfindung Zeitpunkt des Ausscheidens Steuerliche Behandlung im Einzelnen AusscheidenzumBuchwert Gründe Behandlung beim ausscheidenden Gesellschafter Behandlung bei den verbleibenden Gesellschaftern Ausscheiden über Buchwert Gründe Behandlung beim ausscheidenden Gesellschafter Ermittlung des Veräußerungsgewinns Übertragung von Wirtschaftsgütern des Sonderbetriebsvermögens Rücklagegem. 6bEStG Freibetrag gem. 16 Abs. 4 und 18 Abs. 3 EStG Steuerermäßigung gem. 34 Abs. 1 und 3 EStG Behandlung bei den verbleibenden Gesellschaftern Entschädigung für vorhandene stille Reserven Ansatz eines Firmenwerts bei den verbleibenden Gesellschaftern

23 Abfindung für entgehende künftige Gewinnaussichten Lästiger Gesellschafter Schenkung der verbleibenden Gesellschafter an den ausscheidenden Gesellschafter Teilentgeltliche Veräußerung eines Mitunternehmeranteils Buchmäßige Behandlung des Ausscheidens Weitere steuerliche Behandlung bei den verbleibenden Gesellschaftern Bilanzmäßige Behandlung im Einzelnen Ausscheiden unter Buchwert Gründe Behandlung beim ausscheidenden Gesellschafter Behandlung bei den verbleibenden Gesellschaftern Der Teilwert der Wirtschaftsgüter ist niedriger als der Buchwert Der ausscheidende Gesellschafter verzichtet aus betrieblichen Gründen auf einen Mehrbetrag Die Gesellschafter sind sich über die Abfindung unter dem Buchwerteinig Der ausscheidende Gesellschafter verzichtet aus privaten Gründen auf einen Mehrbetrag Abfindung bei negativem Kapitalkonto Ausscheiden gegen Sachwertabfindung Allgemeines Grundsätzliche Behandlung Wertansatz Rechtsfolgen für den ausscheidenden Gesellschafter Rechtsfolgen für die verbleibenden Gesellschafter Fallkombinationen Bilanzmäßige Behandlung im Einzelnen Veräußerung eines Mitunternehmeranteils an einen Dritten (Gesellschafterwechsel) Allgemeines Veräußerung zum Buchwert Veräußerung über Buchwert Veräußerung unter Buchwert Ausscheiden eines Kommanditisten mit negativem Kapitalkonto Weitere steuerliche Behandlung beim neu eingetretenen Gesellschafter AfA Sonderabschreibungen und erhöhte Absetzungen Nicht abziehbare Schuldzinsen Investitionszulage Rücklage gem. 6 b EStG Veräußerung eines Mitunternehmeranteils gegen Raten Behandlung beim ausscheidenden Gesellschafter Behandlung bei den verbleibenden Gesellschaftern Veräußerung eines Mitunternehmeranteils gegen Rente Abgrenzung der Veräußerungsrenten von den Versorgungsrenten Übersicht über die steuerliche Behandlung der Renten Behandlung der Rente beim ausscheidenden Gesellschafter Betriebliche Veräußerungsrente

24 Leibrente Fester Kaufpreis und Leibrente Abgekürzte Leibrente Verlängerte Leibrente Betriebliche Versorgungsrente Außerbetriebliche Versorgungsleistungen Behandlung der Rente bei den verbleibenden Gesellschaftern Betriebliche Veräußerungsrente Betriebliche Versorgungsrente Außerbetriebliche Versorgungsleistungen Bilanzmäßige Behandlung im Einzelnen Veräußerung eines Mitunternehmeranteils gegen laufende Bezüge in Form einer Gewinn- oder Umsatzbeteiligung Behandlung beim ausscheidenden Gesellschafter Behandlung bei den verbleibenden Gesellschaftern Realteilung von Personengesellschaften Begriff Abgrenzung Realteilung und Sachwertabfindung RealteilungohneWertausgleich Übertragung aller Wirtschaftsgüter ins Privatvermögen der Gesellschafter Übertragung aller Wirtschaftsgüter in das (Sonder-)Betriebsvermögen der Gesellschafter Mischfälle Missbrauchsfälle bei der Übertragung einzelner Wirtschaftsgüter Körperschaftsklausel Sperrfrist Fallkombination zur Realteilung ohne Wertausgleich Realteilung mit Wertausgleich Grundsätze Fallkombination zur Realteilung mit Wertausgleich Tausch von Mitunternehmeranteilen Verpachtung von Betrieben Allgemeines Gesellschafterwechsel AusscheidenvonGesellschaftern Gesellschafterbeitritt Ausscheiden eines verpachtenden Mitunternehmers Gewerblich geprägte Personengesellschaft Umsatzsteuerrechtliche Behandlung Allgemeines Umsatzsteuerrechtliche Behandlung des Ausscheidens beim Gesellschafter Umsatzsteuerrechtliche Behandlung der Abfindung des ausscheidenden Gesellschafters bei der Gesellschaft Umsatzsteuerrechtliche Behandlung der Abfindung des ausscheidenden Gesellschafters mit wiederkehrenden Bezügen Veräußerung eines Mitunternehmeranteils an einen Dritten (Gesellschafterwechsel) Vollständiger Gesellschafterwechsel

25 K. Umwandlung einer Personengesellschaft in eine andere Personengesellschaft (Formwechsel) 1 Einkommensteuer Begriff des Formwechsels Arten Steuerliche Behandlung Umsatzsteuer Allgemeines Umwandlung einer stillen Gesellschaft in eine Außengesellschaft L. Umwandlung einer Personen-Gesellschaft in eine GmbH 1 Allgemeines Zivilrechtliche Grundsätze für die Umwandlung Änderung der Unternehmensform durch Einzelrechtsnachfolge Sachgründung einer GmbH Sachkapitalerhöhung Begründung einer Betriebsaufspaltung Bargründung einer GmbH (verschleierte Sachgründung) Änderung der Unternehmensform durch Anwachsung Umwandlung durch Formwechsel und Gesamtrechtsnachfolge Ertragsteuerliche Folgen der Umwandlung Allgemeines Voraussetzungen für die Anwendung des 20 UmwStG Bewertungsgrundsätze für das eingebrachte Betriebsvermögen Buchwertansatz und seine Auswirkung Wertansatz mit dem gemeinen Wert und seine Auswirkung Zwischenwertansatz und seine Auswirkungen Besteuerung beim Anteilseigner bei Umwandlungen nach dem Ertragsteuerliche Folgen bei Anwachsung Umsatzsteuerrechtliche Folgen M. Verschmelzung und Spaltung von Personengesellschaften 1 Einkommensteuer ArtenderVerschmelzung ArtenderSpaltung Verhältnis UmwG UmwStG Steuerliche Behandlung der Verschmelzung Steuerliche Behandlung der Spaltung Aufspaltung Abspaltung Ausgliederung

26 1.6 Einbringungsfolgegewinn Verluste bei beschränkter Haftung ( 15 a EStG) Umsatzsteuer N. Auflösung der Personengesellschaft 1 Einkommensteuer Grundlagen EStG aEStG Veräußerung des Gewerbebetriebs Die Aufgabe des Gewerbebetriebs Allmähliche Auflösung der Personengesellschaft (Liquidation) Allgemeines Zivilrechtliche Auflösungsgründe Negative Kapitalkonten in der Liquidationsbilanz Gesellschafterforderungen bei Insolvenz oder Liquidation der Gesellschaft Forderungen bei Veräußerung oder Aufgabe der Personengesellschaft DieForderungauseinerBetriebsveräußerungimGanzen Die Forderung aus einer Veräußerung eines Teilbetriebs Forderungen des Sonderbetriebsvermögens bei Veräußerung oder Aufgabe der Personengesellschaft Schulden und Zinsen bei Betriebsaufgabe und Betriebsveräußerung Schulden und Zinsen bei Betriebsaufgabe bzw. einer Betriebsveräußerung im Ganzen Schulden und Zinsen bei Teilbetriebsaufgabe bzw. einer Teilbetriebsveräußerung Schulden und Zinsen bei Betriebsaufgabe und -veräußerung im Rahmen des Sonderbetriebsvermögens Schulden im Sonderbetriebsvermögen II Schulden im Sonderbetriebsvermögen I Schulden im Gesamthandsvermögen Schuldenumschichtung ins Gesamthandsvermögen Überführung von Wirtschaftsgütern in das Sonderbetriebsvermögen Schuldenerlass nach Veräußerung oder Aufgabe des Betriebs Ereignisse nach Auflösung der Personengesellschaft Rückwirkende Berichtigung Kein rückwirkendes Ereignis Umsatzsteuer Allgemeines Auflösung einer Personengesellschaft durch Liquidation Auflösung einer Personengesellschaft durch Austritt aller Gesellschafter bis auf einen Erwerb der Anteile aller übrigen Gesellschafter durch einen Gesellschafter Ausscheiden aller Gesellschafter bis auf einen gegen Abfindung seitens der Gesellschaft