Liquidation der GmbH. Gesellschaftsrecht Steuerrecht Rechnungslegung. von Peter Eller Fachanwalt für Steuerrecht

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1 Liquidation der GmbH Gesellschaftsrecht Steuerrecht Rechnungslegung von Peter Eller Fachanwalt für Steuerrecht 3., völlig neu bearbeitete und erweiterte Auflage

2 1. Auflage Auflage Auflage 2016 Alle Rechte vorbehalten Erich Schmidt Verlag GmbH & Co. KG, Berlin 2016 Dieses Papier erfüllt die Frankfurter Forderungen der deutschen Nationalbibliothek und der Gesellschaft für das Buch bezüglich der Alterungsbeständigkeit und entspricht sowohl den strengen Bestimmungen der US Norm Ansi/Niso Z als auch der ISO-Norm Satz: multitext, Berlin Druck und Bindung: Druckerei Strauss, Mörlenbach

3 Vorwort Abkürzungsverzeichnis Teil 1 Gesellschaftsrecht A. Einführung I. Abwicklung und Liquidation Terminologie Die Abwicklungsphasen im Überblick Alternativen zur Liquidation Fortsetzung der GmbH II. Rechtsgrundlagen B. Die Auflösung I. Zwecke und Ziele der Auflösung II. Auflösungsverfahren und Rechtsfolgen III. Die Auflösungsgründe Statutarische Auflösungsgründe ( 60 Abs. 1 Nr. 1, Abs. 2 GmbHG) Gesellschafterbeschluss ( 60 Abs. 1 Nr. 2 GmbHG) Auflösung durch Gerichtsurteil ( 60 Abs. 1 Nr. 3 GmbHG) Auflösung durch Zivilgerichtsurteil Auflösung durch Verwaltungsgerichtsurteil Auflösung bei Eröffnung des Insolvenzverfahrens ( 60 Abs. 1 Nr. 4 GmbHG) Auflösung wegen Ablehnung des Insolvenzverfahrens mangels Masse ( 60 Abs. 1 Nr. 5 GmbHG) Auflösung durch Verfügung des Registergerichts ( 60 Abs. 1 Nr. 6 GmbHG) Auflösung wegen Vermögenslosigkeit ( 60 Abs. 1 Nr. 7 GmbHG) Auflösung bei Nichtigkeit ( 75 GmbHG, 397 ff. FamG) und weiteren schwerwiegenden Mängeln Nichtigkeitsklage Amtslöschungsverfahren Auflösung im Falle der Kein-Mann-GmbH Auflösung einer Vor-GmbH Sitzverlegung der Gesellschaft ins Ausland Weitere Auflösungsgründe

4 13. Keine Auflösungsgründe C. Die Liquidation I. Wesen und Begriff der Liquidation Die Liquidationszwecke Kontinuität in der Liquidation Diskontinuität in der Liquidation Liquidator als geschäftsführungsbefugtes Organ Ausschüttungssperre und besonderer Besteuerungszeitraum Die begrenzende Zwecksetzung der Liquidation II. Die Liquidation bis zur Schlussverteilung Der Ablauf der Liquidation im Überblick Funktion und Wirkungen des Sperrjahrs Funktion des Sperrjahrs Reichweite der Ausschüttungssperre und Sanktionen bei Verstößen Ausweichgestaltungen Rechtzeitiger Gewinnverwendungsbeschluss Umwandlungen Stille Liquidation Zeitpunkt der Ausschlusswirkung Löschung der GmbH bei Vermögenslosigkeit vor Ablauf des Sperrjahres Einzug und Pfändung von Forderungen gegen Gesellschafter Einzug von Forderungen gegen Gesellschafter durch den Liquidator Pfändung von Forderungen gegen Gesellschafter durch Gesellschaftsgläubiger PKH-Bewilligung für eine GmbH in Liquidation Befreiung von Pensionsverpflichtungen Behandlung von Gesellschafterdarlehen mit Rangrücktritt III. Die Liquidatoren Die Bestellung und der Rechtsstatus der Liquidatoren Geborene und statutarische Liquidatoren Gekorene Liquidatoren Befohlene Liquidatoren Eintragung der Bestellung Liquidator bei Ablehnung des Insolvenzverfahrens mangels Masse Rechtsmittel gegen die Bestellung Status des Liquidators und Liquidatorenvertrag

5 Gemeinsamkeiten und Unterschiede zwischen Liquidator und Geschäftsführer Rechtsverhältnis des gerichtlich bestellten Liquidators Anstellungsvertrag der nicht gerichtlich bestellten Liquidatoren Besonderheiten bei der Bestellung eines Rechtsanwalts als Liquidator Beendigung des Liquidatorenamtes und des Anstellungsverhältnisses Beendigung durch Erklärung gegenüber dem Registergericht Niederlegung des Liquidatorenamtes Niederlegung durch empfangsbedürftige Erklärung Erklärungsempfänger Anforderungen an den Nachweis des Zugangs der Erklärung Rechtsmissbräuchliche Niederlegung Rechtsfolgen der wirksamen Niederlegung Wegfall durch nachträgliche Amtsunfähigkeit Abberufung des geborenen, gekorenen und statutarischen Liquidators Abberufung des gerichtlich bestellten Liquidators Abberufung nur durch das Gericht Wirksame Bestellung zum Liquidator Nachträgliche Geschäfts- und Amtsunfähigkeit des Liquidators Wichtige Gründe für die Abbestellung a) Rechtfertigung der Abbestellung b) Gründe in der Person und im bisherigen Gebaren des Liquidators c) Mangelhafte Amtsführung des Liquidators d) Irrelevante Pflichtverstöße des Liquidators und Rechtsmittel Gerichtliche Abberufung eines Nachtragsliquidators Kündigung des Anstellungsvertrages Unabhängigkeit des Anstellungsvertrags von der Abberufung Ordentliche Kündigung Außerordentliche Kündigung Aufgaben der Liquidatoren Abwicklung der Gesellschaft Verwaltung der Mittel Die handels- und steuerrechtlichen Pflichten des Liquidators

6 4.1. Aufstellung der Jahresabschlüsse und Abgabe der Steuererklärungen Veröffentlichungspflichten Zuschusspflicht bei nicht ausreichenden Gesellschaftsmitteln? Vertretungsbefugnis der Liquidatoren Grundsätzliche Entsprechung in Bezug auf die Geschäftsführerbefugnisse Erweiterte Kompetenz des Liquidators Befreiung der Liquidatoren von 181 BGB Gekorene Liquidatoren Geborene Liquidatoren a) Bestimmungsklauseln b) Öffnungsklauseln für Geschäftsführer und Liquidatoren c) Öffnungsklauseln nur für Geschäftsführer Bindung an die Beschlüsse der Gesellschafterversammlung Einzelvertretungsbefugnis von Liquidatoren Persönliche Haftung und strafrechtliche Verantwortung der Liquidatoren Haftung aus ungleichmäßiger Gläubigerbefriedigung Haftung aus Insolvenzverschleppung Inanspruchnahme aus Vertreterhaftung Haftung für Steuern der GmbH i.l Ausgangsproblematik Zutreffende und wirksame Bescheide Schaden Pflichtverletzung und Sorgfaltsmaßstab Risiken des Liquidators im Hinblick auf die Umsatzsteuer Strafrechtliche Verantwortung IV. Abschluss der Liquidation Handels- und steuerrechtlicher Abschluss Die Schlussverteilung des Vermögens Aufbewahrung der Schriften und Bücher V. Liquidation nach Ablehnung eines Insolvenzverfahrens mangels Masse VI. Liquidation der Vorgesellschaft VII.Stille und betrügerische Liquidationen Die Bestattungsfälle und deren Eindämmung durch die Gerichte Stiller und betrügerischer Entzug der Vermögenswerte Ansprüche der Gläubiger in den Bestattungsfällen

7 1.3. Die geschäftsführerlose GmbH Haftung aus existenzvernichtendem Eingriff in der Liquidation Rechtsprechung nach der GmbH-Reform D.Beendigung und Nachtragsliquidation I. Die Beendigung Die beantragte Löschung im Handelsregister Anmeldung der Löschung Wirkung der Löschung Die Vollbeendigung und die Lehre vom Doppeltatbestand Erhalt der Einreden trotz Untergangs der Hauptforderungen der GmbH Die zwangsweise Löschung im Handelsregister Die gesetzlichen Regelungen Der Grenzbereich des ganz geringfügigen Vermögens der GmbH Voraussetzung der Löschung Vermögenslosigkeit der Gesellschaft a) Einzusetzendes Aktivvermögen b) Grad der Vermögenslosigkeit c) Mantelgesellschaften Einleitung des Verfahrens Anforderungen an das Verfahren des Registergerichtes Praxis des Löschungsverfahrens Folgen fehlerhafter Löschungen und Rechtsmittel II. Die Nachtragsliquidation Notwendigkeit, Gang und Reichweite der Nachtragsliquidation Besonderheiten bei der Bestellung der Liquidatoren Fallgruppen der Zulässigkeit der Nachtragsliquidation Behauptung einer Forderung der gelöschten GmbH Gläubigerübergehung Passivprozess und Kostenfestsetzungsantrag eines Rechtsanwalts Gesellschafterklage und Nachtragsliquidation Erforderlichkeit sonstiger Abwicklungsmaßnahmen Unzulässigkeit der Nachtragsliquidation Vorläufige Prozessführungsbefugnis einer gelöschten GmbH ohne Nachtragsliquidation

8 E. Fortsetzung der aufgelösten GmbH und Umwandlungen I. Die Fortsetzung der aufgelösten GmbH Grundvoraussetzungen Fortsetzung vor und bei teilweiser oder vollständiger Vermögensverteilung Das Liquidationsvermögen ist vollständig erhalten Das Liquidationsvermögen wurde teilweise ausgekehrt Das Stammkapital ist noch vollständig vorhanden Das Stammkapital ist noch teilweise vorhanden Das Stammkapital wurde vollständig ausgekehrt Fortsetzung einer vermögenslosen, nicht gelöschten GmbH Die vermögenslose aber zu keinem Zeitpunkt insolvente GmbH Fortsetzung einer nach eröffneten Insolvenzverfahren aufgelösten GmbH Fortsetzung einer nach abgelehnten Insolvenzverfahren aufgelösten GmbH Fortsetzung einer gelöschten GmbH Fortsetzung einer wegen Vermögenslosigkeit gelöschten GmbH Fortsetzung einer gelöschten GmbH in der Nachtragsliquidation II. Umwandlung vor und nach der Auflösung einer GmbH Umwandlungen als Alternative zur Liquidation Mögliche Umwandlungsarten Umwandlung einer aufgelösten GmbH Voraussetzungen der Umwandlung Verschmelzung einer aufgelösten GmbH auf den Alleingesellschafter Formwechsel einer aufgelösten GmbH in eine neue Personengesellschaft Teil 2 Rechnungslegung und Steuerrecht A. Liquidationsrechnungslegung I. Vorüberlegungen II. Schlussbilanz der werbenden Gesellschaft III. Liquidationseröffnungsbilanz IV. Jahresabschlüsse in der Liquidation V. Liquidationszwischenbilanz VI. Liquidationsschlussbilanz VII. Liquidations-Schlussrechnung

9 B. Besteuerung auf Gesellschaftsebene I. Verfahrensfragen II. Körperschaftsteuer Fortdauer der Körperschaftsteuerpflicht Der Drei-Jahres-Besteuerungszeitraum nach 11 KStG Besonderheiten des verlängerten Gewinnermittlungszeitraums Beginn des Drei-Jahres-Zeitraums und Rumpfwirtschaftsjahr Ausschüttungen im Sperrjahr und innerhalb des Drei- Jahres-Zeitraums Ende und Überschreitung des Drei-Jahres-Zeitraums Gestaltungsmöglichkeiten Ermittlung des Liquidationsgewinns Schema der Gewinnermittlung nach 11 KStG Ermittlung des Abwicklungs-Anfangsvermögens Ausgangspunkt Abrechnungen a) Gewinnausschüttungen für vorangegangene Wirtschaftsjahre b) Eigene Anteile einer GmbH an sich selbst Ermittlung des Abwicklungs-Endvermögens Ausgangspunkt Hinzurechnungen Abrechnungen Bewertungsfragen Regelbewertung mit dem gemeinen Wert und Bewertungsstichtag Immaterielle Wirtschaftsgüter Firmenwert Sachwerte Einlagen Bewertung von nicht getilgten Gesellschafterdarlehen Sonderfälle Liquidationsbeginn vor dem Ende des ersten Wirtschaftsjahres einer GmbH Auflösung der Organgesellschaft Zusammenfassendes Beispiel Rückzahlung aus dem steuerlichen Einlagekonto Körperschaftsteuerliches Einkommen und Körperschaftsteuerguthaben

10 5.1. Maßgeblichkeit der allgemeinen Gewinnermittlungsvorschriften Verlustbehandlung und Mindestbesteuerung Körperschaftsteuerguthaben und -erhöhung bis Körperschaftsteuerguthaben und -erhöhungen nach dem Zusammenfassendes Schema zur Ermittlung des Liquidationsgewinnes Anrechnungsverfahren und Übergangsregelungen Liquidationen im Rahmen des Anrechnungsverfahrens Liquidationen im Übergangszeitraum zum Halbeinkünfteverfahren Zwischenbilanzen bis Abschluss der Liquidation bis zum Liquidationen über den hinaus Ende der Körperschaftsteuerpflicht III. Gewerbesteuer IV. Umsatzsteuer C. Besteuerung des Abwicklungserlöses bei den Anteilseignern I. Überblick über die gesetzliche Systematik II. Anteile natürlicher Personen und Personengesellschaften Systematik und Vorüberlegungen Liquidationserlös als Kapitalertrag Entwicklung der Liquidationsbesteuerung Negative Definition der Kapitalerträge Bestandteile des Eigenkapitals Vorüberlegung Die offenen Gewinnrücklagen Steuerliches Einlagekonto Nennkapital Sonderbehandlung der in Nennkapital umgewandelten Gewinnrücklagen a) Gründe für die Sonderbehandlung b) Der Sonderausweis nach 28 Abs. 1 Satz 3 KStG c) Technik der Durchschleusung durch das steuerliche Einlagekonto Verwendungsreihenfolge Die Versteuerung als Kapitalertrag Rechtslage bis Rechtslage ab Zufluss der Kapitalerträge Liquidationserlös als Veräußerungserlös

11 3.1. Abgrenzung zu den Kapitalerträgen Systematik und Zeitpunkt der Besteuerung Anteile natürlicher Personen im Privatvermögen Art und Rahmen der Gewinnermittlung Wesentliche Beteiligung im Sinn von 17 Abs. 1 EStG bei natürlichen Personen Ertraglose Beteiligungen in Altfällen bis Splitteranteile natürlicher Personen im Privatvermögen Einbringungsfälle und frühere einbringungsgeborene Anteile i.s.v. 20 UmwStG a.f Gründungsgeborene Anteile, Hinein- und Herauswachsen aus der Quote Liquidationsgewinne und -verluste im Übergangszeitraum Anteile natürlicher Personen im Betriebsvermögen Anteile an einer GmbH mit mehreren Gesellschaftern Anteile des Alleingesellschafters an einer GmbH III. Körperschaften als Anteilseigner Weit gehende Steuerbefreiung des Liquidationserlöses Ausnahmen IV. Der maßgebliche Gewinn- und Verlustzeitpunkt b 1. Die Bedeutung des Zeitpunkts der Verlustrealisierung Zeitpunkt nach den Grundsätzen ordnungsgemäßer Buchführung b 2.1. Unterschiedliche Beurteilung bei Aktiv- und Passivpositionen Zeitpunkt der Erforderlichkeit einer Rückstellungsbildung Der Zeitpunkt bei Gesellschafterbürgschaften und Nachschussverpflichtungen Rückwirkendes Ereignis bei unvorhersehbaren Belastungen und Entlastungen Der Zeitpunkt bei Rangrücktrittserklärungen Der Zeitpunkt im Insolvenzverfahren a Ablehnung des Insolvenzverfahrens mangels Masse Durchführung des Insolvenzverfahrens a 2.7. Kritik an der Rechtsprechung b V. Der Abzug von laufenden und nachträglichen Werbungskosten Der Abzug von Werbungskosten zu Kapitalerträgen b 1.1. Die Entwicklung der Abzugsfähigkeit von nachträglichen Werbungskosten

12 1.2. Ausschluss des Abzugs nachträglicher Werbungskosten seit a 1.3. Kritik an der Rechtsprechung und Gestaltungsmöglichkeiten b 2. Die Abgrenzung zu Werbungskosten aus nichtselbstständiger Arbeit VI. Reguläre, vorweggenommene und nachträgliche Anschaffungskosten Der gesellschaftsbezogene Ansatz der Rechtsprechung c 1.1. Die Maßgeblichkeit der gesellschaftsrechtlichen Veranlassung Die Differenzierung bei Gesellschafterdarlehen a 1.3. Weitere Voraussetzungen der Berücksichtigungsfähigkeit b 1.4. Einlagen als untaugliches Mittel, die Anforderungen der Rechtsprechung zu umgehen c 2. Keine gesellschaftsrechtliche Veranlassung nach der Rechtsprechung Die Auffassung der Finanzverwaltung Kritik an der Verwaltungsauffassung und der BFH- Rechtsprechung VII.Besonderheiten bei der Gewerbesteuer D.Die Ablösung von Pensionszusagen I. Umkehrung der Steuervorteile bei vorzeitigem Ende von Pensionszusagen II. Die Behandlung verfallbarer Pensionsansprüche III. Die steuerbefreite Übertragung von unverfallbaren Pensionszusagen IV. Der Verzicht auf unverfallbare Pensionszusagen ohne Gegenleistung Volle Werthaltigkeit der Pensionszusage Folgen beim Berechtigten Besteuerung des fiktiven Zuflusses Steuerbegünstigung Lohnsteuerabzug Folgen bei der GmbH Verzicht auf den future service und Unwirksamkeit der Pensionszusage Wertlose Pensionszusage Teilwerthaltigkeit der Pensionszusage V. Der Verzicht auf unverfallbare Pensionszusagen gegen Abfindung Die Abfindung entspricht dem Teilwert der Pensionszusage Bestimmung des Teilwertes Folgen beim Berechtigten

13 2. Die Abfindung ist niedriger als der Teilwert der Pensionszusage Die Abfindung ist höher als der Teilwert der Pensionszusage VI. Der Verzicht auf unverfallbare Pensionszusagen gegen Übertragung der Ansprüche gegen die Rückdeckungsversicherung Anhang A. Checkliste Regelablauf der Liquidation B. Muster eines Verschmelzungsvertrages C. BMF-Schreiben vom D. BMF-Schreiben vom E. Anzeigenauftrag Literaturverzeichnis Stichwortverzeichnis