Rückstellungen in der Steuerbilanz

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1 Michael Heim Rückstellungen in der Steuerbilanz Vergleichende Analyse der Bilanzierung von Rückstellungen in der Handels- und Steuerbilanz unter besonderer Beachtung der Neuerungen durch das BHMoG Verlag Dr. Kovac Hamburg 2012

2 Inhaltsverzeichnis Inhaltsverzeichnis I Abkürzungsverzeichnis XXI Einleitung 1 1. Kapitel Allgemeine handelsrechtliche Grundlagen 5 1 Historische Entwicklung der Rückstellungsbilanzierung 5 A. HGB B. HGB C. AktG D. AktG E. HGB I. Europarechtliche Grundlagen 9 II. Umsetzung im HGB 11 F. Versicherungsbilanzrichtlinie-Gesetz 12 G. BilMoG 13 2 Zweck der Handelsbilanz 15 A. Informationsfunktion 15 B. Ausschüttungsbemessungsfunktion 17 I. Ausschüttungssperrfunktion 17 II. Ausschüttungssicherungsfunktion 18 C. SteuerbemessujAgsfunktion 19 3 Für die Rückstellungsbilanzierung relevante GoB 21 A. Normierte GoB 22 I. Bilanzidentität 22 II. Going-concern 22 III. Stichtagsprinzip Wertaufhellend Wertbeeinflussend 23 IV. Vorsicht 25 i IX

3 1. Realisation Imparität 26 V. Vollständigkeit, Bilanzwahrheit 26 VI. Einzelbewertung 27 VII. Saldierungsverbot 27 VIII. Prinzip der wirtschaftlichen Verursachung / Periodenabgrenzung IX. Stetigkeit 28 B. Nicht normierte GoB 30 I. Wesentlichkeit 30 II. Nichtbilanzierung / Vernachlässigung schwebender Geschäfte 30 III. Willkürfreiheit / Objektivierung 31 IV. Nominalwertprinzip 31 C. Ausnahmen Kapitel Steuerbilanzielle Behandlung von Rückstellungen 35 4 Verfassungsrechtliche Anforderungen an die Steuerbilanz 35 A. Art. 3 Abs. 1 GG 36 I. Der allgemeine Gleichheitssatz 36 II. Der Gleichheitssatz im Steuerrecht Finanzielle Leistungsfähigkeit 39 a) Leistungsfähigkeitsprinzip als Verfassungsprinzip 40 aa) Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts 40 bb) Literatur 42 cc) Stellungnahme 43 b) Inhaltliche Ausgestaltung 45 aa) Perioden-oder Lebenseinkommen 46 bb) Nettoprinzip Systemkonsequenz 49 a) Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts 49 b) Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs 52 X <

4 c) Literatur 53 d) Stellungnahme 55 e) Grundentscheidung Tatsächliche Lastengleichheit Abweichungsgründe 61 a) Vereinfachung 61 b) Sozialzwecknormen 62 c) Missbrauchsabwehr 64 B. Freiheitsrechtliche Grenzen 65 I. Art. 14 Abs. 1 GG Steuer als Eingriff in die Eigentumsfreiheit ; 65 a) Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts 65 b) Gegenstandbezogener Ansatz 67 c) Stellungnahme Folgerungen für den Steuereingriff 69 II. Art. 12 Abs. 1 GG 70 III. Art. 2 Abs. 1 GG 72 C. Objektives Nettoprinzip in der Verfassung 74 I. Belastungsgrundentscheidung oder Verfassungsrang 74 t 1. Verfassungsrang 74 a) Ableitung^aus dem Leistungsfähigkeitsprinzip 74 b) Finanzverfassungsrechtliche Begründung 75 c) Ableitung aus Freiheitsrechten ivm Art 3 Abs. 1 GG Belastungsgrundentscheidung 77 II. Zeitliche Komponente Theoretische Ansätze der Vermögensbestimmung 79 a) Kassenvermögensvergleich 80 b) Nettorealisationsprinzip 80 c) Reinvermögenszuwachstheorie 81 i XI

5 d) Reinvermögenszugangstheorie 82 e) Statische Ausrichtung des Steuerbilanzrechts Inhaltliche Modifikation auf Grund der Verfassungsvorgaben 84 D. Rechtsstaatsprinzip 86 I. Normklarheit 86 II. Wesentlichkeitstheorie 87 E. Zwischenfazit 89 5 Verhältnis Handels- und Steuerbilanz 90 A. Maßgeblichkeit 90 I. Historische Entwicklung 90 II. Materielle Maßgeblichkeit 92 III. Formelle Maßgeblichkeit 94 IV. Umgekehrte Maßgeblichkeit 95 B. 5 Abs. 6 EStG 97 C. Einfluss des Europarechts und des EuGH auf die Normauslegung 98 D. Zwischenfazit Ansatz von Rückstellungen 104 A. Allgemeine Ansatzverbote 106 B. Verbindlichkeitsrückstellungen 108 I. Verbindlichkeit gegenüber Dritten Privatrejshtliche Verpflichtung 109 a) Rechtliche Verpflichtung 110 b) Faktische Verpflichtung Öffentlich-rechtliche Verpflichtung 112 a) Definition der hinreichenden Konkretisierung" nach dem BFH 112 aa) Bestimmtes Handeln 113 bb) Bestimmter Zeitraum 113 cc) Sanktionen 114 XII

6 dd) Kein überwiegendes Eigeninteresse 114 b) Einordnung des Merkmals hinreichende Konkretisierung" c) Tauglichkeit des Merkmals hinreichende Konkretisierung" II. Wirtschaftliche Belastung am Bilanzstichtag Wirtschaftliche Verursachung vor dem Bilanzstichtag 119 a) Wesentliche Entstehung 119 b) Abgeltung von vergangenen Leitungen 120 c) Verbindung zu bereits realisierten Erträgen 120 aa) Realisationsprinzip in der BFH-Rechtsprechung 121 bb) Realisationsprinzip als allgemeines Periodisierangsprinzip cc) Stellungnahme Rechtliche Entstehung vor dem Bilanzstichtag 124 a) Bedingte Verbindlichkeiten 124 b) ;5 Abs. 2a EStG 125 aa) Rechtsprechungsentwicklung 125 bb) Auffassung der Finanzverwaltung 126 cc) Gesetzesbegründung 126 dd) Stellungnahme Verhältnis der zwei Tatbestandsmerkmale zueinander 129 a) I.Senat! 129 b) VIII. Sena^ 130 c) IV. Senat 131 d) Stellungnahme 132 III. Ungewissheit hinsichtlich Bestehen und / oder Höhe der Verpflichtung Bestehen 134 a) Rechtlich 134 b) Tatsächlich " Höhe 135 XIII

7 3. Wahrscheinlichkeit hinsichtlich der Entstehung 135 IV. Wahrscheinlichkeit der Inanspruchnahme Privatrechtliche Verpflichtung Öffentlich-rechtliche Verpflichtung 138 V. Zwischenfazit 139 C. Drohverlustrückstellungen 141 I. Historische Entwicklung 141 II. Definition Schwebendes Geschäft 141 a) Beginn des Schwebezustands 142 aa) Formaljuristisch 142 bb) Auslegung 142 b) Ende des Schwebezustands üverpflichtungsüberschuss 144 a) Inhalt des Synallagmas 145 b) Zeitlicher Rahmen 148 III. Abgrenzung zur Verbindlichkeitsrückstellung 150 IV. Grundsätzliches Ansatzverbot, 5 Abs. 4a Satz 1 EStG Literaturmeinungen 151 a) Drohverlustrückstellungen als systemwidrig 151 b) Kritik gjm Verbot Stellungnahme 152 a) Allgemeiner Gleichheitssatz 153 b) Besteuerung nach der Leistungsfähigkeit und Folgerichtigkeit V. Sonderfall Bewertungseinheit, 5 Abs. 4a Satz 2 EStG Bewertungseinheit, 254 HGB Abgrenzung zur Bilanzierungseinheit Arten von Bewertungseinheiten 156 a) Micro-Hedge 156 XIV

8 b) Macro-Hedge 157 c) Portfolio-Hedge Hintergrund der gesetzlichen Spezialregelung Gesetzliche Definition der Bewertungseinheit, 254 HGB Folgen für die Steuerbilanz 161 a) Zulässige Hedgearten 162 b) Umfang der Sicherung 163 c) Anforderungen an die Dokumentierung 164 VI. Zwischenfazit 164 D. Aufwandsrückstellungen 166 I. Abgrenzung zur Verbindlichkeitsrückstellung 166 II. Entstehungsgeschichte 166 III. Bilanzdogmatische Grundlagen Statische Bilanzauffassung Dynamische Bilanzauffassung Stellungnahme 168 IV. 249 Abs. 1 Satz 2 Nr Alt. HGB Unterlassene Instandhaltung Dreimonatsfrist 169 V. 249 Abs. 1 Satz 2 Nr Alt. HGB Unterlassene A )raumbeseitigung Jahresfrist ' VI. Gewährleistungsrückstellungen, 249 Abs. 1 Satz 2 Nr. 2 HGB VII. Nachholungsverbot 173 VIII. Kritik Grundsätzliche Kritik Kritik an Einzelregelungen 174 IX. Zwischenfazit 177 E. Besonders geregelte Einzelfälle 178 XV

9 I. Verletzung von Schutzrechten, 5 Abs. 3 EStG Geltend gemachte Ansprüche Inanspruchnahme wahrscheinlich Fazit 180 II. Jubiläumsrückstellungen, 5 Abs. 4 EStG Rechtsentwicklung Regelungsgehalt 184 a) Firmenjubiläum 184 b) Dienstjubiläum 185 aa) Jubiläumsbegriff 185 bb) Art der Zuwendung 186 cc) Ansatz in der Handelsbilanz 187 dd) Ansatz in der Steuerbilanz 187 (1) Altzusagen 188 (a) Wirtschaftsjahre bis zum (b) Wirtschaftsjahre zwischen und (c) Verfassungsmäßigkeit der Übergangsregelung 189 (aa) Entscheidung des Bundesverfassungsgerichts 189 (bb) Kritische Würdigung der Entscheidung 190 (2) Neuzusagen 192 (a) pienstverhältnis 192 (b) 10-jähriges Bestehen 193 (c) 15-jähriges Jubiläum 194 (d) Art der Zusage 195 (e) Schriftlichkeit der Zusage 197 III. Radioaktive Stoffe, 5 Abs. 4b Satz 2 EStG Umfang des Verbots Stellungnahme 199 IV. 4d Abs. 2 Satz 2 EStG 200 XVI (

10 V. Investitionsabzugsbetrag und Sonderabschreibung, 7g Abs. 1-4 EStG 201 VI. Zwischenfazit Bewertung von Rückstellungen 203 A. Grundsätzliche Ansatzhöhe 203 I. Bewertung in der Handelsbilanz Verbindlichkeitsrückstellungen 204 a) Geldleistungsverpflichtungen 205 b) Sach- und Dienstleistungsverpflichtungen 205 c) Pauschalrückstellungen Aufwandsrückstellungen Drohverlustrückstellungen 208 a) Beschaffungsgeschäft 208 b) Absatzgeschäft 210 c) Dauerschuldverhältnis Bemessungszeitpunkt für die Wertverhältnisse 211 a) Bisherige Rechtsprechung 211 b) Gesetzeslage vor dem BilMoG 211 c) Neuerung durch das BilMoG 211 II. Bewertung in der Steuerbilanz Verbindlichkeitsrückstellungen 214 a) Geldleistungsverpflichtungen 214 b) Sach- und Dienstleistungsverpflichtungen Aufwandsrückstellungen Bemessungszeitpunkt für die Wertverhältnisse 216 III. Konsequenz der Veränderungen durch das BilMoG 216 IV. Zwischenfazit 219 B. Modifikationen 220 I. Steuerbilanz 220, XVII

11 1. Abschlag für die Wahrscheinlichkeit der Nichtinanspruchnahme, 6 Abs. 1 Nr. 3a lit. a) EStG Berücksichtigung künftiger Vorteile, 6 Abs. 1 Nr. 3a lit. c)estg 222 a) Bisherige Rechtsprechung 222 b) Neuregelung durch das Steuerentlastungsgesetz 1999/2000/ Ratierliche Verteilung 226 a) Verteilungsrückstellung, 6 Abs. 1 Nr. 3a lit. d) Satz 1 EStG b) Ansammlungsrückstellung 228 c) Sonderfälle nach, 6 Abs. 1 Nr. 3a lit. d) Satz 2, 3 EStG 229 aa) Produktrücknahme 229 bb) Stilliegung von Kernkraftwerken Abzinsung, 6 Abs. 1 Nr. 3a lit. e) EStG 231 a) Umfang 231 b) Begründung 232 aa) Entwicklung in der Rechtsprechung 233 bb) Literatur 234 cc) Gesetzgeber 234 c) Auswirkungen der Abzinsung 234 d) Stellungnahme 236 aa) Verstoß gegen das Realisationsprinzip 236 bb) Zusammenhang mit Preissteigerungen 237 cc) Zinssatz 238 II. Handelsbilanz Auswirkungen des variablen Zinssatzes Unterschiedliche Zinssätze in Handels- und Steuerbilanz 240 III. Konsequenz der Veränderung IV. Sonderfall Jubiläumsrückstellung 240 XVIII

12 1. Berücksichtigung der fehlenden" zehn Jahre Pauschalwertverfahren 242 a) Kritik hinsichtlich der Bewertungsmethode 243 b) Kritik hinsichtlich der Anwendungsvoraussetzungen Vor dem erworbene Anwartschaften 246 V. Zwischenfazit Auflösung von Rückstellungen 250 A. Regelfall 250 B. Schutzrechtverletzung, 5 Abs. 3 Satz 2 EStG 251 I. Grund der Einführung 251 II. Laufzeitbeginn 251 III. Stellungnahme Auslegung der Vorschrift Inhalt der Vorschrift Kapitel Zusammenfassende Würdigung Momentane Rechtslage 257 A. Rechtsprechung des BFH 257 B. Gesetzgebung Vereinbarkeit mit den Anforderungen der Steuerbilanz 259 i A. Aufwands- und Drohverlustrückstellungen 260 B. Verbindlichkeitsrückstellungen 261 C. Folgerichtigkeit Lösungsansätze 265 A. Abkoppelung von der Handelsbilanz 265 B. Anpassung und Begrenzung der vorhandenen Regelungen Thesenartige Zusammenfassung der Ergebnisse 270 Literaturverzeichnis 277 Rechtsprechungsverzeichnis 321 I. Entscheidungen des Europäischen Gerichtshofs 321 XIX

13 II. Entscheidungen des Bundesverfassungsgerichts 321 III. Entscheidungen des Reichsfinanzhofs 324 IV. Entscheidungen des Bundesfinanzhofs 325 V. Entscheidungen der Finanzgerichte 328 VI. Entscheidungen des Bundesgerichtshofs 328 VII. Entscheidungen des Bundesarbeitsgerichts 328 VIII. Entscheidungen des Königlich Preußischen Oberverwaltungsgerichts 328 XX