Stefan Pichler LESEPROBE. Die ertragsteuerliche Organschaft im Umwandlungssteuerrecht. DWS-Schriftenreihe Nr. 31

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1 Stefan Pichler Die ertragsteuerliche Organschaft im Umwandlungssteuerrecht DWS-Schriftenreihe Nr. 31

2 Stefan Pichler Die ertragsteuerliche Organschaft im Umwandlungssteuerrecht Herausgegeben vom Deutschen wissenschaftlichen Institut der Steuerberater e.v. Verlag des wissenschaftlichen Instituts der Steuerberater GmbH Berlin

3 Autor: Stefan Pichler Titel: Herausgeber: Verlag: Die ertragsteuerliche Organschaft im Umwandlungssteuerrecht Deutsches wissenschaftliches Institut der Steuerberater e.v. Verlag des wissenschaftlichen Instituts der Steuerberater GmbH Behrenstr Berlin Tel.: 030 / Fax: 030 / Internet: info@dws-verlag.de Gesamtherstellung: DCM Druck Center Meckenheim GmbH, ISBN: Au age 2015 Erster Berichterstatter: Professor Dr. Dieter Birk Zweiter Berichterstatter: Professor Dr. Marcel Krumm Dekan: Professor Dr. Ingo Saenger Tag der mündlichen Prüfung: 18. November 2014 D 6 Zugl. Münster (Westf.), Univ., Diss. der Rechtswissenschaftlichen Fakultät, 2015 werden. Dieses Produkt wurde mit äußerster Sorgfalt bearbeitet, für den Inhalt kann jedoch keine Gewähr übernommen werden. Alle Rechte, insbesondere das Recht der Vervielfältigung und Verbreitung sowie der Übersetzung, sind dem Verlag vorbehalten. Kein Teil des Werkes darf in irgendeiner Form (durch Fotokopie, Mikro lm oder ein anderes Verfahren) ohne schriftliche Genehmigung des Verlages reproduziert oder unter Verwendung elektronischer Systeme verarbeitet

4 Die ertragsteuerliche Organschaft im Umwandlungssteuerrecht Inaugural-Dissertation zur Erlangung des akademischen Grades eines Doktors der Rechte durch die Rechtswissenschaftliche Fakultät der Westfälischen Wilhelms-Universität zu Münster von Stefan Pichler

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6 Vorwort Vorwort Die Untersuchung wurde im Wintersemester 2014/2015 von der Rechtswissenschaftlichen Fakultät der Westfälischen Wilhelms-Universität Münster als Dissertation angenommen. Durch punktuelle Änderungen konnten relevante Entwicklungen bis zum berücksichtigt werden. Ganz herzlich danke ich Herrn Professor Dr. Dieter Birk, der mich nicht nur bei der Anfertigung der Dissertation umfassend betreut, unterstützt und mir größtmögliche Freiheiten gelassen hat, sondern der auch mein Interesse am Steuerrecht bestärkt und gefördert hat. Herrn Professor Dr. Marcel Krumm möchte ich für die zügige Erstellung des Zweitgutachtens danken. Die Arbeit entstand während meiner Tätigkeit als wissenschaftlicher Mitarbeiter am Institut für Steuerrecht der Westfälischen Wilhelms-Universität von Herrn Professor Dr. Joachim Englisch. Ihm gilt mein besonderer Dank für die guten Arbeits- und Forschungsbedingungen. Herrn Professor Dr. Christian Jahndorf bin ich für dessen Unterstützung und Gesprächsbereitschaft verbunden, durch die ich methodische, inhaltliche und praktische Erkenntnisse sammeln konnte. Für die ertragreichen Diskussionen und die gemeinsame Zeit während der letzten Jahre danke ich meinen Freunden am und um das Institut für Steuerrecht. Für die gewissenhafte Korrektur des Manuskripts und die wertvollen Hinweise bedanke ich mich bei meinen Freunden Jasper Stallmann und Christian Süß. Die Anfertigung der Arbeit wurde vom Studienförderwerk Klaus Murmann mit einem Promotionsstipendium finanziell und ideell unterstützt. Die Dissertation ist mit dem Förderpreis 2014 des Deutschen wissenschaftlichen Instituts der Steuerberater e. V. ausgezeichnet worden, der auch die Veröffentlichung umfasst. Für diese großzügige Unterstützung bedanke ich mich sehr. Mit der Dissertation konnte ich mir einen persönlichen Wunsch erfüllen. Ich bedanke mich daher von ganzem Herzen bei meinen Eltern, Schwiegereltern und meinem Onkel für die fürsorgliche und unermüdliche Unterstützung durch Rat und Tat. Mit aller Liebe danke ich meiner Frau, die nicht nur die Mühen der orthografischen Korrektur auf sich genommen hat, sondern mich auch sonst in sämtlichen Bereichen liebevoll unterstützt. Münster, im April 2015 Stefan Pichler VII

7 Inhaltsübersicht Inhaltsübersicht VORWORT... VII INHALTSÜBERSICHT... IX INHALTSVERZEICHNIS... XI ABKÜRZUNGSVERZEICHNIS... XIX A. EINFÜHRUNG IN DIE THEMATIK... 1 I. ZENTRALE PROBLEMSTELLUNGEN UND GANG DER UNTERSUCHUNG... 1 II. ORGANSCHAFTSKONSTELLATIONEN... 4 B. ERTRAGSTEUERLICHE ORGANSCHAFT... 6 I. ERFORDERNIS DER ERTRAGSTEUERLICHEN ORGANSCHAFT... 6 II. VERHÄLTNIS ZWISCHEN STEUERRECHT UND ZIVILRECHT... 9 III. VORAUSSETZUNGEN IV. RECHTSFOLGEN V. ZUSAMMENFASSENDER BEFUND ZUM ORGANSCHAFTSRECHT C. UMSTRUKTURIERUNGSRECHT I. UMWANDLUNGEN UND UMSTRUKTURIERUNGEN II. UMSTRUKTURIERUNGSVORGÄNGE NACH DEM UMWG III. UMSTRUKTURIERUNGSVORGÄNGE AUßERHALB DES UMWG IV. ZUSAMMENFASSENDER BEFUND ZUM UMSTRUKTURIERUNGSRECHT D. UMWANDLUNGSSTEUERRECHT I. GRUNDLAGEN DES UMWANDLUNGSSTEUERRECHTS II. UMWANDLUNGSSTEUERRECHTLICHE RÜCKWIRKUNG III. UMWANDLUNGSSTEUERRECHTLICHE GESAMTRECHTSNACHFOLGE IV. ZUSAMMENFASSENDER BEFUND ZUM UMWANDLUNGSSTEUERRECHT E. WECHSELWIRKUNGEN ZWISCHEN ORGANSCHAFTS-, UMSTRUKTURIERUNGS- UND UMWANDLUNGSSTEUERRECHT I. UMFANG DER UMWANDLUNGSSTEUERRECHTLICHEN RÜCKWIRKUNG II. UMFANG DER UMWANDLUNGSSTEUERRECHTLICHEN GESAMTRECHTSNACHFOLGE IX

8 Inhaltsübersicht III. IV. VERHÄLTNIS ZWISCHEN UMWANDLUNGSSTEUERRECHTLICHER RÜCKWIRKUNG UND GESAMTRECHTSNACHFOLGE UMSTRUKTURIERUNGEN UND DEREN AUSWIRKUNGEN AUF DEN GEWINNABFÜHRUNGSVERTRAG V. UMSTRUKTURIERUNGEN UND DEREN AUSWIRKUNGEN AUF DIE VI. FINANZIELLE EINGLIEDERUNG AUSWIRKUNGEN EINER UMSTRUKTURIERUNG AUF DIE RECHTSFOLGENSEITE DER ORGANSCHAFT VII. ZUSAMMENFASSENDER BEFUND ZU DEN WECHSELWIRKUNGEN ZWISCHEN ORGANSCHAFTS-, UMSTRUKTURIERUNGS- UND UMWANDLUNGSSTEUERRECHT F. THESENARTIGE ZUSAMMENFASSUNG DER ZENTRALEN ERGEBNISSE LITERATURVERZEICHNIS... XXVII X

9 Inhaltsverzeichnis Inhaltsverzeichnis VORWORT... VII INHALTSÜBERSICHT... IX INHALTSVERZEICHNIS... XI ABKÜRZUNGSVERZEICHNIS... XIX A. EINFÜHRUNG IN DIE THEMATIK... 1 I. ZENTRALE PROBLEMSTELLUNGEN UND GANG DER UNTERSUCHUNG... 1 II. ORGANSCHAFTSKONSTELLATIONEN... 4 B. ERTRAGSTEUERLICHE ORGANSCHAFT... 6 I. ERFORDERNIS DER ERTRAGSTEUERLICHEN ORGANSCHAFT... 6 II. VERHÄLTNIS ZWISCHEN STEUERRECHT UND ZIVILRECHT... 9 III. VORAUSSETZUNGEN Organgesellschaft Organträger Gewinnabführungsvertrag a) Zivilrechtliche Vorgaben b) Steuerrechtliche Vorgaben c) Beendigung des Gewinnabführungsvertrages Finanzielle Eingliederung a) Zivilrechtliches Fundament b) Steuerrechtliche Vorgaben insbesondere zeitliche Voraussetzungen IV. RECHTSFOLGEN Einkommensermittlung und Einkommenszurechnung Mehr- und Minderabführungen gemäß 14 Abs. 3, 4 KStG a) Vororganschaftliche Verursachung Anwendung der allgemeinen Vorschriften b) Organschaftliche Verursachung Bildung von bilanziellen Ausgleichsposten c) Abgrenzung zwischen vororganschaftlicher und organschaftlicher Verursachung aa) vororganschaftliche und organschaftliche Zeit XI

10 Inhaltsverzeichnis bb) Teleologische Auslegung der Ursache i.s.d. 14 Abs. 3, 4 KStG V. ZUSAMMENFASSENDER BEFUND ZUM ORGANSCHAFTSRECHT C. UMSTRUKTURIERUNGSRECHT I. UMWANDLUNGEN UND UMSTRUKTURIERUNGEN II. UMSTRUKTURIERUNGSVORGÄNGE NACH DEM UMWG Verschmelzung a) Überblick b) Konstituierende Merkmale Spaltung a) Überblick b) Konstituierende Merkmale Formwechsel a) Überblick b) Konstituierende Merkmale III. UMSTRUKTURIERUNGSVORGÄNGE AUßERHALB DES UMWG Sacheinlage im Wege der Einzelrechtsnachfolge a) Überblick b) Konstituierende Merkmale c) Anwendbare Vorschriften des UmwStG Umstrukturierungsanwachsung a) Überblick b) Konstituierende Merkmale aa) Einfache Anwachsung bb) Erweiterte Anwachsung c) Anwendbare Vorschriften des UmwStG IV. ZUSAMMENFASSENDER BEFUND ZUM UMSTRUKTURIERUNGSRECHT D. UMWANDLUNGSSTEUERRECHT I. GRUNDLAGEN DES UMWANDLUNGSSTEUERRECHTS Systematik und Anwendungsbereich des UmwStG Ertragsteuerliche Motive einer Umstrukturierung Steuerrechtliche Hindernisse einer Umstrukturierung XII

11 Inhaltsverzeichnis 4. Beeinträchtigung der ertragsteuerlichen Organschaft als steuerrechtliches Umstrukturierungshindernis Ratio legis des UmwStG a) Steuerneutralität b) Sicherung des inländischen Steuersubstrats c) Fortführung der ratio legis auf Organschaftskonstellationen Verhältnis zwischen UmwStG und Zivilrecht Relevanz der umwandlungssteuerrechtlichen Rückwirkung und Gesamtrechtsnachfolge II. UMWANDLUNGSSTEUERRECHTLICHE RÜCKWIRKUNG Rückwirkung im Zivilrecht Rückwirkung im Steuerrecht Rückwirkung im Umwandlungssteuergesetz a) Umwandlungsrechtliche Rückwirkung b) Anknüpfung an das Zivilrecht und Erforderlichkeit der Rückwirkung c) Steuerlicher Übertragungsstichtag und Rechtsfolgen d) Ratio der umwandlungssteuerrechtlichen Rückwirkung III. UMWANDLUNGSSTEUERRECHTLICHE GESAMTRECHTSNACHFOLGE Gesamtrechtsnachfolge im Zivilrecht Gesamtrechtsnachfolge im Steuerrecht Gesamtrechtsnachfolge im Umwandlungssteuerrecht IV. ZUSAMMENFASSENDER BEFUND ZUM UMWANDLUNGSSTEUERRECHT E. WECHSELWIRKUNGEN ZWISCHEN ORGANSCHAFTS-, UMSTRUKTURIERUNGS- UND UMWANDLUNGSSTEUERRECHT I. UMFANG DER UMWANDLUNGSSTEUERRECHTLICHEN RÜCKWIRKUNG Zeitliche Reichweite Vermögensübergang, Verlustpositionen, Zins- und EBITDA-Vortrag Rechtsträger Gesellschafter Umstrukturierungen XIII

12 Inhaltsverzeichnis a) Einbringung im Wege des Anteilstauschs nach 21 UmwStG aa) Einbringung einer 100%igen Kapitalgesellschaftsbeteiligung bb) Gesetzliche Ausgangslage cc) Kritische Auseinandersetzung analoge Anwendung des 20 Abs. 5, 6 UmwStG (1) Möglichkeit einer Analogie (2) Regelungslücke (3) Planwidrigkeit (4) Vergleichbare Sachverhalte (5) Analoge Anwendung des 20 Abs. 5, 6 UmwStG b) Einbringungen in Personengesellschaften nach 24 UmwStG aa) Gesetzliche Ausgangslage bb) Kritische Auseinandersetzung c) Umstrukturierungsanwachsung Organgesellschaftsfähigkeit Gewinnabführungsvertrag Finanzielle Eingliederung a) Problemstellung und Bedeutung für die Organschaft b) Dogmatischer Anknüpfungspunkt c) Rechtsnatur d) Einschränkungen des Befundes e) Jüngere Entwicklungen unabhängig von der Rechtsnatur f) Befundsicherung zur finanziellen Eingliederung Zwischenbefund zum Umfang der umwandlungssteuerrechtlichen Rückwirkung Kritik und Fortentwicklung des bestehenden Regelungsregimes der umwandlungssteuerrechtlichen Rückwirkung a) Spezifische Kritik im Schnittbereich von Organschaft und Umstrukturierungen b) Grundlegende Kritik an den bestehenden Rückwirkungsregelungen c) Vorschlag einer neuen, einheitlichen Rückwirkungsvorschrift XIV

13 II. Inhaltsverzeichnis UMFANG DER UMWANDLUNGSSTEUERRECHTLICHEN GESAMTRECHTSNACHFOLGE Rechtsträger Umstrukturierungen a) Unabhängigkeit von der Art der zivilrechtlichen Rechtsnachfolge b) Systemwidrigkeit des 23 Abs. 4 Hs. 1 UmwStG Vermögensübergang, Verlustpositionen, Zins- und EBITDA-Vortrag Besteuerungsmerkmale des übergehenden Vermögens Gewinnabführungsvertrag Finanzielle Eingliederung a) Vor einer Umstrukturierung bestehende finanzielle Eingliederung aa) Umstrukturierung auf Ebene des Organträgers bb) Umstrukturierung auf Ebene der Organgesellschaft b) Durch eine Umstrukturierung geschaffene finanzielle Eingliederung aa) Umstrukturierungen auf Ebene des Organträgers Ein eigener Lösungsansatz Teil I bb) Umstrukturierung auf Ebene der Organgesellschaft Ein eigener Lösungsansatz Teil II c) Befundsicherung zur finanziellen Eingliederung Organgesellschaftsfähigkeit Organschaftliche Ausgleichsposten Zwischenbefund zum Umfang der umwandlungssteuerrechtlichen Gesamtrechtsnachfolge Kritik und Fortentwicklung des bestehenden Regelungsregimes der umwandlungssteuerrechtlichen Gesamtrechtsnachfolge a) Grundlegende Kritik an den bestehenden Gesamtrechtsnachfolgeregelungen b) Vorschlag einer neuen, einheitlichen Gesamtrechtsnachfolgevorschrift III. VERHÄLTNIS ZWISCHEN UMWANDLUNGSSTEUERRECHTLICHER RÜCKWIRKUNG UND GESAMTRECHTSNACHFOLGE XV

14 Inhaltsverzeichnis 1. Ablehnung eines Abhängigkeitsverhältnisses nach dem Umwandlungssteuererlass Parallelität in der jüngeren Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs Fortentwicklung der jüngeren Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs Erfordernis der umwandlungssteuerrechtlichen Rückwirkung im Kontext von Umstrukturierungen und Organschaft Zwischenbefund IV. UMSTRUKTURIERUNGEN UND DEREN AUSWIRKUNGEN AUF DEN GEWINNABFÜHRUNGSVERTRAG Auflösung des dogmatischen Spannungsfeldes Umstrukturierung als steuerlich wichtiger Beendigungsgrund Umstrukturierung des Organträgers a) Verschmelzung b) Aufspaltung, Abspaltung und Ausgliederung c) Formwechsel d) Sacheinlagen e) Umstrukturierungsanwachsung einer Organträger- Personengesellschaft Umstrukturierung der Organgesellschaft a) Verschmelzung b) Aufspaltung, Abspaltung und Ausgliederung c) Formwechsel d) Sacheinlage e) Umstrukturierungsanwachsung Zwischenbefund V. UMSTRUKTURIERUNGEN UND DEREN AUSWIRKUNGEN AUF DIE FINANZIELLE EINGLIEDERUNG Vor einer Umstrukturierung bestehende finanzielle Eingliederung a) Umstrukturierung des Organträgers aa) Verschmelzung bb) Auf- und Abspaltung XVI

15 Inhaltsverzeichnis cc) Formwechsel dd) Einbringung ee) Umstrukturierungsanwachsung bei einer Organträger- Personengesellschaft b) Umstrukturierung der Organgesellschaft aa) Verschmelzung und Aufspaltung bb) Abspaltung cc) Formwechsel dd) Einbringung ee) Umstrukturierungsanwachsung Durch eine Umstrukturierung geschaffene finanzielle Eingliederung a) Umstrukturierung des Organträgers aa) Verschmelzung bb) Auf- und Abspaltung cc) Einbringung dd) Umstrukturierungsanwachsung b) Umstrukturierung der Organgesellschaft aa) Verschmelzung, Auf- und Abspaltung bb) Einbringung cc) Umstrukturierungsanwachsung Zwischenbefund VI. AUSWIRKUNGEN EINER UMSTRUKTURIERUNG AUF DIE RECHTSFOLGENSEITE DER ORGANSCHAFT Auswirkungen auf die Einkommenszurechnung a) Umfang der Einkommenszurechnung Umstrukturierungsgewinne b) Empfänger der Einkommenszurechnung Mehr- bzw. Minderabführungen gemäß 14 Abs. 3, 4 KStG bei Umstrukturierungen a) Auflösung, Fortführung und Übergang von bestehenden Ausgleichsposten XVII

16 Inhaltsverzeichnis b) Einordnung von umstrukturierungsbedingten Mehr- und Minderabführungen in das System der 14 Abs. 3, 4 KStG Zwischenbefund VII. ZUSAMMENFASSENDER BEFUND ZU DEN WECHSELWIRKUNGEN ZWISCHEN ORGANSCHAFTS-, UMSTRUKTURIERUNGS- UND UMWANDLUNGSSTEUERRECHT F. THESENARTIGE ZUSAMMENFASSUNG DER ZENTRALEN ERGEBNISSE LITERATURVERZEICHNIS... XXVII XVIII