Michael Heimig. Tax Risk Management im Konzern

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1 Michael Heimig Tax Risk Management im Konzern KÖLNER WISSENSCHAFTSVERLAG Köln 2014

2 Inhaltsverzeichnis Geleitwort Vorwort Inhaltsverzeichnis Abkürzungsverzeichnis Abbildungsverzeichnis Tabellenverzeichnis V VII IX XIX XXVII XXIX Teil I Grundlagen der Untersuchung 1 A. Einführung 1 I. Problemstellung 1 II. Untersuchungsziel 5 III. Gegenstand und Aufbau der Untersuchung 6 B. Rechtliche und ökonomische Grundlagen des betrieblichen Risikomanagements... 7 I. Rechtliche Vorgaben zum Risikomanagement 8 1. Überblick und Systematik 8 2. Nationale Regelungen und Standards 9 a. Regulatorisches Umfeld und Veränderungen infolge des BilMoG 9 b. Allgemeinverbindliche Anforderungen an das Risikomanagement 11 (1) Einrichtung eines Risikofrüherkennungs- und Überwachungssystems als Pflichtaufgabe des Vorstands gem. 91 Abs. 2 AktG (2) (Konzern-) Lageberichterstattung ( 289 Abs. 1, 2 und 5, 315 Abs. 2 Nr. 5 HGB) 14 (3) Systemprüfung durch den Abschlussprüfer ( 317 Abs. 2 und 4, 321 Abs. 4 HGB) 15 (4) Überwachungspflichten des Aufsichtsrats ( 107 Abs. 3 Satz 2 AktG) 16 c. Branchenspezifische Anforderungen an das Risikomanagement 17 d. Zwischenfazit Internationale Regelungen und Standards 19 II. Ökonomische Relevanz des Risikomanagements 22 C. Implementierung eines Risikomanagementsystems im Konzern 25 I. Begriff, Funktionen und Merkmale 25 II. Alternative Konzeptionen des Risikomanagements Systematische Vorüberlegungen 27

3 X Inhaltsverzeichnis 2. Separations- vs. Integrationskonzept 28 a. Separationskonzept 28 b. Integrationskonzept 29 c. Gegenüberstellung und Würdigung 30 III. Reichweite des Risikomanagements im Konzern 31 IV. Aufbau und Funktionsweise des Risikomanagementsystems Überblick über die Grundstruktur Bildung der organisatorischen Infrastruktur 35 a. Grundsätze 35 (1) Klare Zuweisung von Kompetenzen und Verantwortlichkeiten 35 (2) Hierarchischer Systemaufbau 36 (3) Grundprinzip der Funktionstrennung 37 b. Delegation und Spezialisierung im Risikomanagement 37 (1) Delegation 38 (2) Spezialisierung 39 (a) Zusammenwirken zentraler und dezentraler Aufbauelemente 39 (b) Dezentralisierung 40 (c) Zentralisierung 41 c. Koordinationsmechanismen im Risikomanagement 42 d. Risikoträger und Aufgabenverteilung 44 (1) Vorstand/Geschäftsführung 45 (2) Stabs- und Fachabteilungen 46 (a) Zentralbereich Risikomanagement 46 (b) Zuordnung des Risikomanagements zum Controlling 48 (c) Risikomanagementaufgaben weiterer Stabs- und Fachabteilungen 49 (3) Operative Geschäftseinheiten 49 (4) Interne Revision 50 e. Informations- und Kommunikationssystem 50 (1) Infrastruktur des (Risiko-) Informations- und Kommunikationssystems 50 (2) IT-Unterstützung des Risikomanagements Etablierung einer geeigneten Ablauforganisation 53 a. Teilaufgaben des Risikomanagementprozesses 53 b. Konzeption als Phasenprozess Zusammenfassung 54 V. Schnittstellen zu weiteren internen Kontroll- und Überwachungssystemen 56

4 Inhaltsverzeichnis XI Teil II Risikomanagement als Aufgabe der betrieblichen Steuerfunktion im Konzern 57 A. Topographie der steuerlichen Risikobewirtschaftung 57 I. Die steuerliche Risikolandschaft im Wandel 57 II. Mangelnde Transparenz der Risikolage als Hauptkritikpunkt an der traditionellen Steuerrisikobewirtschaftung 59 III. Wachsende Anforderungen an das Risikomanagement der Steuerfunktion - Steuerrisiken im Fokus der Stakeholder Steuerrisiken im Fokus der Unternehmensführung Steuerrisiken im Fokus der Finanzbehörden Steuerrisiken im Fokus der Kapitalmärkte Steuerrisiken im Fokus der interessierten Öffentlichkeit 66 IV. Die Rolle der Steuerabteilung bei der Bewältigung dieses Wandels 68 B. Bedeutung, Aufgaben und Legitimation des Tax Risk Managements 70 I. Risikomanagement als Element eines modernen Steuermanagements Kennzeichnung und Zielsetzung des Tax Risk Managements Zum Verhältnis von Steuerplanung und Tax Risk Management Abgrenzung vom Risikomanagement der Finanzverwaltung 74 II. Aufgaben des Tax Risk Managements 76 III. Entwicklung eines systematischen Steuerrisikomanagements als legitime Reaktion auf steigende Anforderungen an den Umgang mit Steuerrisiken 77 IV. Folgen eines fehlenden steuerlichen Risikomanagements 78 C. Objekte des Tax Risk Managements 80 I. Betriebswirtschaftlicher Risikobegriff Ökonomisches Verständnis des Risikobegriffs 80 a. Ursachenbezogene Begriffsbestimmung 82 b. Wirkungsbezogene Begriffsbestimmung 84 c. Synthese Bestimmungsmerkmale des Risikophänomens 87 a. Informationsniveau 87 b. Zielwirkung 89 c. Zeitdimension 90 d. Systemcharakter 91 II. Steuerliches Risiko Begriff und Abgrenzungsmerkmale 91 a. Begriff 91 b. Abgrenzungsmerkmale Erscheinungsformen und Ursachen steuerlicher Informationsdefizite 96

5 XII Inhaltsverzeichnis a. Steuerrechtsspezifische Informationsdefizite 97 b. Unternehmensspezifische Informationsdefizite Grundgerüst planungs- und entscheidungsrelevanter Steuerrisiken 102 a. Systematisierung von Steuerrisiken 102 b. Rechtssetzungsrisiken 105 (1) Rechtsänderungsrisiken 105 (2) Nichtsteuerliche Rechtsänderungsrisiken 109 c. Rechtsanwendungsrisiken 111 (1) Rechtsbeurteilungsrisiken 111 (2) Sachverhaltsrisiken 113 (3) Implementierungsrisiken 115 d. Bilanzielle Steuerrisiken 115 e. Zusammenfassung 118 D. Integration in das Prozessumfeld der Steuerfunktion 119 Teil III Konzeption eines Steuer bezogenen Risikomanagementsystems im Konzern 121 A. Der Tax Control Framework als Leitbild der steuerlichen Risikobewirtschaftung 121 I. Begriff, Konzeption und Funktionsweise 121 II. Darstellung des Rahmenmodells 123 B. Systembildende Elemente 125 I. Entwicklung einer steuerlichen Risikostrategie Hintergrund und Einordnung 126 a. Bedeutung der Risikokultur im Unternehmen 126 b. Risikopolitik und Risikostrategie 127 (1) Überblick 127 (2) Fixierung risikopolitischer Grundsätze 128 (3) Ableitung strategischer Vorgaben für das Risikomanagement Formalisierung des Tax Risk Managements 131 a. Bedeutung und Funktionen der steuerlichen Risikostrategie 131 b. Adressaten einer steuerlichen Risikostrategie 134 c. Empirische Relevanz Formulierung der steuerlichen Risikostrategie 137 a. Systematische Vorüberlegungen 137 b. Zur Maßgeblichkeit risikopolitischer Vorgaben 139 (1) Grundgedanke 139 (2) Bewertung 140 c. Überlegungen zur inhaltlichen und formalen Ausgestaltung 142

6 Inhaltsverzeichnis XIII (1) Anforderungen an den Informationsgehalt 142 (2) Konkretisierung des steuerlichen Chancen- und Risikoprofils 143 (a) Bereitschaft zur Übernahme von Risiken 144 (b) Ausmaß der Risikotoleranz 145 (3) Form und Struktur Implementierung der steuerlichen Risikostrategie 148 a. Typische Problembereiche 148 b. Zuordnung der Verantwortlichkeit 149 IL Organisation des Tax Risk Managements im Konzern Organisationsbedürftigkeit des Tax Risk Managements Bedeutung einer formalen Organisationsstruktur für das Risikomanagement Aufbauorganisatorische Implementierung des Tax Risk Managements 153 a. Ausgangspunkt: Bestehende Organisation" 153 b. Steuerabteilung als Träger des Tax Risk Managements 154 (1) Tendenz zur Etablierung einer Spezialistenlösung 154 (2) Primäre Organisationsstruktur auf Ebene der Konzernobergesellschaft 156 (a) Leitung der Steuerabteilung 156 (b) Prozessverantwortliche als Risk Owner 156 (c) Zentraler Risikomanager 157 (3) Tax Risk Management in den dezentralen Konzerneinheiten 158 (a) Konzeptionelle Überlegungen 159 (b) Delegation von Entscheidungskompetenzen und Aufgaben im Tax Risk Management 161 i. Entscheidungsdezentralisierung 161 ii. Aufgabendezentralisierung 163 c. Schnittstellen im Tax Risk Management 164 (1) Notwendige Erweiterung der Perspektive 164 (2) Interne Schnittstellen 166 (3) Externe Schnittstellen 167 d. Koordination der Ri si komanage mentakti vi täte n im Mehr-Ebenen- Modell Zwischenfazit 171 III. Implementierung eines steuerbezogenen Risikoberichtssystems Notwendigkeit, Funktion und Adressaten Risikoberichterstattung an die Konzernzentrale 174 a. Informationslieferanten und Informationsfluss im Tax Risk Management 175 (1) Dezentrale Risk Owner als Informationslieferanten 175

7 XIV Inhaltsverzeichnis (2) Koordination gegenläufiger Informationsströme zwischen den Konzerneinheiten 176 b. Integriertes versus eigenständiges Risikoberichtswesen 178 c. Etablierung einheitlicher Berichtsstandards für das Tax Risk Management im Konzern 179 (1) Relevante Berichtsinhalte 180 (2) Frequenz der Berichterstattung und Berichtsarten 181 (a) Regelmäßige Berichterstattung 181 (b) Ad-hoc-Berichterstattung 181 (c) Zwischenfazit 182 (3) Berichtsanlässe 183 (4) Berichtsformat 184 d. Verdichtung der Risikoinformationen zum steuerlichen Gesamtrisikobericht 185 e. Unterstützung durch ein Risikomanagement-Informationssystem 186 (1) Begriff, Notwendigkeit und Funktionen 186 (2) Anforderungen an ein Risikomanagement-Informationssystem der Steuerfunktion Risikoberichterstattung an den Konzernvorstand 191 a. Informationsbedürfnis der Konzernleitung 191 b. Struktur eines Managementberichts Risikoberichterstattung an den Aufsichtsrat Zwischenfazit 195 C. Systemtragende Prozesse 196 I. Risikoidentifikation Bedeutung, Funktion und Ablauf 197 a. Schaffung der Informationsbasis für das Tax Risk Management 197 b. Problematik bei der Identifikation von Steuerrisiken 198 c. Risikoidentifikation als zweistufiger Informationsprozess Gestaltung des Prozesses zur Identifikation von Steuerrisiken 202 a. Identifikation kritischer Risikofelder 202 b. Progressive versus retrograde Risikoidentifikation 205 (1) Hintergrund und Vorgehensweise 205 (2) Progressiver Ansatz 205 (3) Retrograder Ansatz 207 c. Stichtagsbezogene versus permanente Risikoidentifikation Stichtagsbezogene Erfassung von Steuerrisiken 210 a. Begriff und Anlässe 210 b. Koordination der Risikoinventur im Konzern 211

8 Inhaltsverzeichnis XV (1) Notwendigkeit eines abgestimmten Vorgehens zwischen den Konzerneinheiten 211 (2) Erfassung von Steuerrisiken durch die Konzernzentrale (Top-down-Ansatz) 212 (3) Erfassung von Steuerrisiken durch die Konzerngesellschaften (Bottom-up-Ansatz) 213 c. Erhebung von Risikoinformationen 214 (1) Notwendigkeit und Aufgaben eines steuerlichen (Risiko-) Controllings 214 (2) Herkunft der Risikoinformationen 215 (3) Festlegung der Inventurintervalle 216 d. Methodische Unterstützung der Risikoinventur 217 (1) Überblick 217 (2) Risikokataloge 218 (3) Umwelt- und Unternehmungsanalysen 219 (a) Analyse der steuerlichen Umweltbedingungen 219 (b) Analyse der Unternehmung 220 i. Organisationsanalyse 221 ii. Prozessanalyse 222 iii. Dokumentenanalyse 223 iv. Datentechnische Analyse 225 v. Strukturierte Interviews und Risiko Workshops 225 (4) Prognoseverfahren 226 (a) Quantitative versus qualitative Prognosen 226 (b) Anwendungspotenzial und Bewertung 228 (5) Benchmarking 230 e. Zwischenfazit Permanente Erfassung von Steuerrisiken 232 a. Frühaufklärung als notwendiges Element der Risikoidentifikation 232 b. Relevante Informations- und Erfassungssysteme 233 (1) Überblick 233 (2) Kennzahlen- und hochrechnungsgestützte Frühaufklärung 234 (a) Frühaufklärung anhand von Kennzahlen 234 (b) Frühaufklärung anhand von Hochrechnungen 236 (3) Indikatorgestützte Frühaufklärung 238 (4) Strategische Frühaufklärung Aufstellung eines steuerlichen Risikoinventars 242 II. Risikobewertung Funktion, Relevanz und Zuständigkeit Bewertung steuerlicher Einzelrisiken 246

9 XVI Inhaltsverzeichnis a. Bestimmung des Gefahrenpotenzials von Steuerrisiken 246 (1) Einflussgrößen 246 (2) Formen der Risikobewertung 247 (3) Auswirkungen steuerlicher Risiken 248 (a) Monetäre Auswirkungen 249 (b) Nicht-monetäre Auswirkungen 251 b. Bewertung quantifizierbarer Steuerrisiken 251 (1) Methodische Grundlagen 253 (2) Prognose der Ziel Verfehlung mittels Szenario-Technik 255 (a) Hintergrund 255 (b) Prognosemethodik 256 (c) Anwendungspotenzial 257 (3) Das Bewertungskalkül 259 (a) Zum Unsicherheitsmoment 259 i. Charakterisierung des Unsicherheitsphänomens 259 ii. Quantifizierung der Unsicherheit 261 (b) Bewertungsrelevante Faktoren 262 i. Einfluss des Deklarations- und Abwehrverhaltens 262 ii. Einplanung von Verhandlungssituationen 263 iii. Berücksichtigung des Verwaltungshandelns 264 (c) Beurteilung anhand von Erwartungswerten 265 c. Bewertung nicht-quantifizierbarer Steuerrisiken 267 (1) Bewertung mittels Relevanzeinschätzung 268 (2) Bewertung mittels Scoring-Verfahren 270 (3) Kritische Würdigung 272 d. Dokumentation der Bewertungsergebnisse zur Entscheidungsunterstützung Bewertung der steuerlichen Gesamtrisikoposition 275 III. Risikosteuerung und -kontrolle Risikosteuerung 278 a. Gegenstand, Zielsetzung und Strategien 278 (1) Gegenstand und Zielsetzung 278 (2) Strategien zur Risikosteuerung 279 b. Systematisierung des risikopolitischen Instrumentariums 282 c. Ausgewählte Präventions- und Reaktionsmaßnahmen des Steuerpflichtigen 284 (1) Informationsmanagement im Lichte der erweiterten Mitwirkungsund Duldungspflichten beim elektronischen Datenzugriff der Finanzverwaltung ( 147 Abs. 6 AO) 284 (2) Bilanzierung von Steuerrisiken als Element der Risikovorsorge 289

10 Inhaltsverzeichnis XVII (3) Operatives Cash Tax Management 291 (4) Schadensausgleich 292 d. Zusammenfassung Risikokontrolle 296 D. Überwachung und Dokumentation des steuerbezogenen Risikomanagementsystems 297 Teil IV Fazit 301 Literaturverzeichnis 307 Rechtsquellenverzeichnis 361 Rechtsprechungs Verzeichnis 365 Verzeichnis der Verwaltungsanweisungen 367

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